„TVA – Dreptul de deducere a taxei achitate in amonte – Notiunea «activitate economica» – Organizatia regionala a unui partid politic – Activitati de publicitate in beneficiul organizatiilor locale ale partidului – Cheltuieli aferente acestor activitati care depasesc veniturile”
HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a doua)
6 octombrie 2009
In cauza C 267/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt (Austria), prin decizia din 16 iunie 2008, primita de Curte la 20 iunie 2008, in procedura
SPÖ Landesorganisation Kärnten
impotriva
Finanzamt Klagenfurt,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul C. W. A. Timmermans, presedinte de camera, domnii J. C. Bonichot, J. Makarczyk (raportor), L. Bay Larsen si doamna C. Toader, judecatori,
avocat general: domnul M. Poiares Maduro,
grefier: domnul K. Malaček, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 23 aprilie 2009,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Finanzamt Klagenfurt, de domnul J. Wogrin, in calitate de agent, asistat de G. Lackner, Rechtsanwalt;
– pentru guvernul elen, de doamnele O. Patsopoulou, S. Trekli si V. Karra, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 9 iulie 2009,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva TVA”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre SPÖ Landesorganisation Kärnten, care este organizatia partidului socialist austriac din landul Carintia (denumita in continuare „Landesorganisation”), pe de o parte, si Finanzamt Klagenfurt, pe de alta parte, cu privire la tratamentul fiscal, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”), al anumitor activitati de publicitate desfasurate in perioada 1988-2004 de catre aceasta organizatie in numele si pe seama organizatiilor regionale si locale ale acestui partid in landul Carintia.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 4 din A sasea directiva TVA are urmatorul cuprins:
„(1) «Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
(2) Activitatile economice mentionate la alineatul (1) cuprind toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si activitatile agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.
[…]
(5) Statele, autoritatile regionale si locale si alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitatile sau operatiunile in care se angajeaza ca autoritati publice, chiar si atunci cand colecteaza taxe, redevente, contributii sau plati in legatura cu activitatile sau operatiunile respective.
Cu toate acestea, atunci cand se angajeaza in asemenea activitati sau operatiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitatile sau operatiunile respective in masura in care calitatea lor de persoane neimpozabile determina denaturari semnificative ale concurentei.
[…]” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
4. Articolul 1 din Legea partidelor (Parteiengesetz), care are caracter constitutional, prevede:
„(1) Existenta si pluralitatea partidelor politice sunt elemente esentiale ale sistemului democratic din Republica Austria [articolul 1 din Constitutia federala austriaca].
(2) Participarea la formarea vointei politice este una dintre indatoririle partidelor politice.
[…]”
5. Potrivit articolului 6 din Legea privind reforma fiscala din 1975 (Abgabenänderungsgesetz 1975), partidele politice trebuie tratate, in cadrul domeniului de aplicare al normelor fiscale prevazute la articolul 3 alineatul 3 din Codul fiscal federal (Bundesabganbenordnung), ca organisme de drept public daca au personalitate juridica potrivit articolului 1 din Legea partidelor.
6. Articolul 2 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din 1994 (Umsatzteuergesetz 1994) defineste notiunile de antreprenor si de intreprindere. Alineatul 3 al acestui articol se refera la organismele de drept public.
7. Potrivit acestui alineat 3, organismele de drept public exercita in principiu activitati comerciale sau profesionale numai in cadrul intreprinderilor proprii care au o natura comerciala in sensul articolului 2 din Legea privind impozitul pe profit din 1988 (Körperschaftsteuergesetz 1988), sub rezerva exceptiilor care nu sunt pertinente in speta.
8. Articolul 2 din aceasta lege defineste o intreprindere cu caracter comercial a unui organism de drept public astfel:
„(1) Constituie intreprindere cu caracter comercial a unui organism de drept public orice entitate care
– este autonoma din punct de vedere economic,
– exercita exclusiv sau in principal o activitate economica privata durabila si importanta,
– in scopul de a obtine venituri sau, in cazul neparticiparii la activitati economice generale, in vederea obtinerii altor avantaje economice si
– nu actioneaza in domeniul silviculturii sau al agriculturii (articolul 21 din Legea privind impozitul pe venit din 1988 [Einkommensteuergesetez 1988]).
Nu este necesar sa se urmareasca obtinerea unui profit. Activitatile organismului sunt intotdeauna considerate ca fiind o activitate comerciala.
[…]
(4) O intreprindere cu caracter comercial este de asemenea integral supusa la plata impozitului atunci cand este ea insasi un organism de drept public.
(5) O activitate care este destinata in principal exercitarii autoritatii publice (intreprindere publica) nu constituie o activitate economica privata in sensul alineatului (1). Exercitarea autoritatii publice este demonstrata mai ales prin faptul ca este vorba despre prestatii la care beneficiarul este obligat sa recurga din cauza dispozitiilor legale sau administrative.”
Actiunea principala si intrebarile preliminare
9. Actiunea principala a fost formulata de Landesorganisation. Aceasta organizatie care are personalitate juridica a desfasurat anumite activitati pentru organizatiile regionale si locale subordonate in domeniul relatiilor publice, al publicitatii si al informarii, activitati calificate drept „publicitate externa”. Aceasta a achizitionat in special material publicitar inainte de alegeri, pe care ulterior l a distribuit, pe baza de factura, diverselor organizatii regionale si locale in functie de necesitatile acestora si a organizat in fiecare an balul SPÖ.
10. Partile din actiunea principala au pozitii diferite in ceea ce priveste problema daca Landesorganisation trebuie considerata ca fiind o persoana impozabila in sensul celei de A sasea directive TVA in cadrul activitatilor sale de publicitate externa destinate organizatiilor subordonate si, prin urmare, daca are dreptul de a deduce TVA ul achitat in amonte in acest context.
11. Potrivit constatarilor instantei de trimitere, veniturile incasate de Landesorganisation intre 1998 si 2004 proveneau in principal din facturarea prestatiilor destinate organizatiilor regionale si locale, precum si din vanzarea de bilete de intrare la balul anual al SPÖ. In schimb, doar pentru o mica parte a cheltuielilor Landesorganisation s au emis facturi organizatiilor subordonate. Acestea din urma contribuie la cheltuielile Landesorganisation in functie de posibilitatile proprii – neexistand reguli prestabilite – fapt care determina Landesorganisation sa suporte ea insasi cea mai mare parte a cheltuielilor efectuate in cadrul activitatii de publicitate in discutie. Pierderile rezultate au putut fi compensate cu sume de bani provenind din subsidii publice, din contributiile membrilor, din cotizatiile incasate de la acestia si din donatii.
12. Abia din 2004 prestatiile care nu puteau fi imputate unui anumit beneficiar au fost facturate organizatiilor regionale sub forma unei prelevari denumite „pentru relatii publice”. Valoarea acestei prelevari depindea, pe de o parte, de numarul membrilor partidului in fiecare regiune si, pe de alta parte, de numarul parlamentarilor alesi provenind din aceasta regiune.
13. In aceste conditii, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 4 alineatul (1) din A sasea directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca «publicitatea externa» (Außenwerbung) efectuata de o organizatie regionala, autonoma din punct de vedere juridic, a unui partid politic (organizata la nivel de land), constand in activitati de relatii publice, de informare, de organizare de evenimente, de livrare de material publicitar organizatiilor locale, precum si in organizarea si desfasurarea unui bal anual («SPÖ Ball»), trebuie considerata ca fiind o activitate economica atunci cand se obtin, in aceste circumstante, venituri prin facturarea (partiala) a cheltuielilor efectuate cu titlu de «publicitate externa» organizatiilor partidului (organizatii regionale etc.), care de asemenea sunt autonome din punct de vedere juridic, precum si prin vanzarea biletelor de intrare la respectivul bal?
2) In cadrul aprecierii existentei unei «activitati economice» in sensul articolului 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva [TVA], este prejudiciabil faptul ca activitatile mentionate in prima intrebare «au repercusiuni» asupra organizatiei regionale si ca, astfel, ii sunt utile? Este normal ca, in cadrul acestor activitati, sa se faca implicit publicitate partidului, ideilor si obiectivelor acestuia, chiar daca nu se urmareste acest lucru in primul rand, fiind mai curand o consecinta inevitabila?
3) Se poate vorbi de asemenea de «activitate economica» in sensul indicat mai sus atunci cand cheltuielile de «publicitate externa» sunt permanent mult mai mari decat veniturile obtinute din aceste activitati prin facturarea acestor cheltuieli si prin organizarea balului?
4) O activitate este de asemenea de natura «economica» atunci cand cheltuielile nu sunt facturate pe baza unor criterii economice clar identificabile (de exemplu, imputarea costurilor in functie de cauza sau de utilizarea acestora) si cand organizatiile locale au, in esenta, libertatea de a stabili daca si in ce masura sa participe la cheltuielile organizatiei regionale?
5) O activitate este de asemenea de natura «economica» atunci cand serviciile de publicitate sunt facturate organizatiilor locale printr o prelevare al carei cuantum depinde, pe de o parte, de numarul membrilor inscrisi la nivel local si, pe de alta parte, de numarul parlamentarilor care provin din cadrul organizatiei respective?
6) Pentru a aprecia daca o activitate are caracter economic, subsidiile publice (precum regimul de finantare a partidelor din landul Carintia), pentru care nu se plateste impozit pe cifra de afaceri, trebuie considerate avantaje economice?
7) Daca «publicitatea externa» ar trebui calificata in sine drept activitate economica in sensul articolului 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva [TVA]: faptul ca activitatile de relatii publice si de publicitate electorala fac parte din nucleul dur al activitatilor partidelor politice si constituie o conditie sine qua non pentru realizarea obiectivelor politice si a ideilor se opune calificarii acestor activitati drept «activitati economice»?
8) Activitatile efectuate de reclamanta si calificate drept «publicitate externa» sunt comparabile cu cele ale agentiilor de publicitate in sensul anexei D [punctul] 10 din A sasea directiva [TVA] si/sau pot corespunde acestor activitati prin continutul lor? In cazul unui raspuns afirmativ la aceasta intrebare, se poate califica drept «semnificativ» volumul acestor activitati, tinand cont de structura veniturilor si a cheltuielilor existenta in perioada relevanta pentru actiune?”
Cu privire la intrebarile preliminare
14. Prin intrebarile adresate, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere doreste sa se stabileasca, in esenta, daca articolul 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca activitatile de publicitate externa desfasurate de o organizatie a unui partid politic dintr un stat membru trebuie considerate o activitate economica.
15. Potrivit articolului 4 alineatul (1) din A sasea directiva TVA, persoana impozabila inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2) al aceluiasi articol, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective. Aceasta notiune „activitati economice” este definita la alineatul (2) in sensul ca inglobeaza toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, in special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
16. In aceasta privinta, trebuie precizat ca, daca articolul 4 din A sasea directiva TVA stabileste un camp de aplicare foarte larg pentru TVA, aceasta prevedere vizeaza numai activitatile cu caracter economic (a se vedea Hotararile din 26 iunie 2007, T Mobile Austria si altii, C 284/04, Rep., p. I 5189, punctul 34, precum si Hutchison 3G si altii, C 369/04, Rep., p. I 5247, punctul 28.
17. De asemenea, rezulta dintr o jurisprudenta constanta ca analiza definitiilor notiunilor de persoana impozabila si de activitati economice scoate in evidenta intinderea domeniului de aplicare al notiunii de activitati economice, precum si caracterul obiectiv al acestei notiuni, in sensul ca activitatea este considerata ca atare, independent de scopurile sau de rezultatele sale (a se vedea in special Hotararea din 21 februarie 2006, University of Huddersfield, C 223/03, Rec., p. I 1751, punctul 47, Hotararea T Mobile Austria si altii, citata anterior, punctul 35, precum si Hotararea Hutchison 3G si altii, citata anterior, punctul 29).
18. Din decizia de trimitere rezulta ca, in actiunea principala, activitatea exercitata de Landesorganisation a constat in realizarea de activitati de relatii publice, de informare, de organizare de evenimente, de livrari de materiale publicitare catre alte organizatii ale SPÖ si in organizarea unui bal anual.
19. In aceasta privinta, trebuie observat in primul rand ca baza de impozitare a unei prestari de servicii este constituita din tot ceea ce se primeste in contrapartida pentru serviciul furnizat si ca o prestare de servicii nu este impozabila decat in cazul in care exista o legatura directa intre serviciul prestat si contrapartida primita. Rezulta ca o prestare de servicii nu este efectuata „cu titlu oneros”, in sensul articolului 2 punctul 1 din A sasea directiva TVA si, prin urmare, nu este impozabila decat in cazul in care intre prestator si beneficiar exista un raport juridic in care au loc prestatii reciproce, plata primita de prestator constituind contravaloarea efectiva a serviciului furnizat beneficiarului (Hotararea din 3 martie 1994, Tolsma, C 16/93, Rec., p. I 743, punctele 13 si 14, precum si jurisprudenta citata).
20. In al doilea rand, trebuie precizat ca, in cadrul articolului 4 alineatul (2) din A sasea directiva TVA, conceptul „exploatare” se refera, conform cerintelor principiului neutralitatii sistemului comun al TVA ului, la toate operatiunile, oricare ar fi forma juridica a acestora, prin care se urmareste obtinerea de venituri cu caracter de continuitate din bunul respectiv (a se vedea in acest sens Hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 48, si Hotararea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p. I 10157, punctul 36).
21. In aceasta privinta, trebuie aratat ca activitatea in cauza in actiunea principala, astfel cum a fost descrisa la punctul 18 din prezenta hotarare, consta in operatiuni de publicitate. Or, in speta, aceasta exploatare nu permite obtinerea de venituri cu caracter de continuitate.
22. Astfel, trebuie constatat ca SPÖ, pentru a si permite continuarea activitatilor sale, este finantat prin intermediul subsidiilor publice, conform legii nationale privind finantarea partidelor politice, prin diverse donatii si prin cotizatii platite de membrii acestui partid.
23. Prin urmare, singurele venituri cu caracter de continuitate provin din finantarea publica si din cotizatiile membrilor partidului respectiv, aceste venituri avand in special rolul de acoperi pierderile generate de activitatea in cauza in actiunea principala.
24. Astfel, prin acest tip de activitati, SPÖ exercita o activitate de comunicare in cadrul realizarii obiectivelor sale politice si care vizeaza difuzarea ideilor sale in calitate de organizatie politica. Mai precis, activitatea SPÖ, prin intermediul in special al Landesorganisation, este de a contribui la formarea vointei politice in vederea participarii la exercitiul puterii politice. Exercitand aceasta activitate, SPÖ nu participa totusi pe vreo piata.
25. In consecinta, activitatea in cauza in actiunea principala nu poate constitui o activitate economica in sensul articolului 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva TVA.
26. Tinand cont de consideratiile precedente, trebuie sa se raspunda ca articolul 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca activitati de publicitate externa realizate de organizatia unui partid politic dintr un stat membru nu trebuie considerate o activitate economica.
Cu privire la cheltuielile de judecata
27. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
Articolul 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca activitati de publicitate externa realizate de organizatia unui partid politic dintr un stat membru nu trebuie considerate o activitate economica.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene
