„Directiva 2006/112/CE – Taxa pe valoarea adaugata – Piese uzate pentru autovehicule – Importul in Uniune de catre un comerciant persoana impozabila – Regimul marjei sau regimul normal de TVA – Nasterea dreptului de deducere – Efect direct”
HOTARAREA CURTII (Camera a treia)
3 martie 2011
In cauza C‑203/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Varhoven administrativen sad (Bulgaria), prin decizia din 20 aprilie 2010, primita de Curte la 26 aprilie 2010, in procedura
Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna
impotriva
Auto Nikolovi OOD,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul K. Lenaerts (raportor), presedinte de camera, domnul D. Šváby, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis si J. Malenovský, judecatori,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna, de domnul Sv. Avramov;
– pentru Auto Nikolovi OOD, de domnul M. Nikolov;
– pentru Comisia Europeana, de domnii D. Roussanov si D. Triantafyllou, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 311 alineatul (1) punctul 1 si a articolelor 314 si 320 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Auto Nikolovi OOD (denumita in continuare „Auto Nikolovi”), pe de o parte, si direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna (Directia „Contestatii si urmarirea executarii” din Varna) din cadrul Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (administratia centrala a Agentiei Nationale a Veniturilor Bugetare), pe de alta parte, ca urmare a refuzului acestei autoritati de a acorda societatii Auto Nikolovi dreptul de a deduce imediat taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) achitata cu ocazia importului in Uniunea Europeana de piese uzate pentru autovehicule din Elvetia.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Considerentul (51) al Directivei 2006/112 prevede:
„Este necesar a se adopta un sistem comunitar de impozitare aplicabil bunurilor second‑hand, operelor de arta, antichitatilor si obiectelor de colectie, cu scopul de a evita dubla impozitare si denaturarea concurentei intre persoanele impozabile.”
4 Potrivit articolului 30 primul paragraf din aceasta directiva:
„«Import de bunuri» inseamna intrarea in Comunitate a unor bunuri care nu se afla in libera circulatie in sensul articolului 24 din tratat.”
5 In ceea ce priveste acest tip de operatiuni, articolul 70 din directiva mentionata prevede ca „[f]aptul generator intervine si TVA devine exigibila atunci cand bunurile sunt importate”.
6 Potrivit articolului 167 din directiva mentionata, „[d]reptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila”.
7 Articolul 168 din Directiva 2006/112 prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA pe care are obligatia de a o plati urmatoarele sume:
[…]
(e) TVA datorata sau achitata pentru importul de bunuri in statul membru in cauza.”
8 Titlul XII din Directiva 2006/112, intitulat „Regimuri speciale”, cuprinde capitolul 4, intitulat „Regimuri speciale pentru bunuri second‑hand, obiecte de arta, obiecte de colectie si antichitati”, constituit din articolele 311-343.
9 Potrivit articolului 311 alineatul (1) punctele 1 si 5 din aceasta directiva:
„(1) In sensul prezentului capitol si fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, se aplica urmatoarele definitii:
1. «bunuri second‑hand» inseamna bunuri mobile corporale, care pot fi reutilizate, in aceeasi stare sau dupa reparatii, altele decat obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati si altele decat metale pretioase sau pietre pretioase, astfel cum sunt definite de statele membre;
[…]
5. «comerciant persoana impozabila» inseamna orice persoana impozabila care, in cursul activitatii sale economice, cumpara sau afecteaza pentru nevoile intreprinderii sale sau importa, in scopul revanzarii, bunuri second‑hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati, fie ca respectiva persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in contul altei persoane, in temeiul unui contract pe baza caruia se plateste un comision la cumparare sau la vanzare.”
10 Articolul 313 alineatul (1) din directiva mentionata prevede:
„(1) In ceea ce priveste livrarea de bunuri second‑hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati efectuata de comercianti impozabili, statele membre aplica un regim special pentru impozitarea marjei de profit realizate de comerciantul impozabil, in conformitate cu dispozitiile prezentei subsectiuni.”
11 Articolul 314 din Directiva 2006/112 prevede:
„Regimul marjei se aplica livrarii de catre un comerciant persoana impozabila a unor bunuri second‑hand, obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati, in cazul in care respectivele bunuri i‑au fost livrate in Comunitate de una dintre urmatoarele persoane:
(a) o persoana neimpozabila;
(b) alta persoana impozabila, in masura in care livrarea de bunuri de catre aceasta este scutita in temeiul articolului 136;
(c) alta persoana impozabila, in masura in care livrarea de bunuri de catre aceasta face obiectul unei scutiri pentru intreprinderi mici, prevazuta la articolele 282-292, si se refera la bunuri de capital;
(d) alt comerciant persoana impozabila, in masura in care TVA a fost aplicata livrarii de bunuri de catre acesta in conformitate cu regimul marjei.”
12 Potrivit articolului 316 alineatul (1) din aceasta directiva:
„(1) Statele membre acorda comerciantilor persoane impozabile dreptul de a opta pentru aplicarea regimului marjei urmatoarelor operatiuni:
(a) livrarea de obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati, pe care insusi comerciantul persoana impozabila le‑a importat;
[…]”
13 In temeiul articolului 319 din directiva mentionata, „[c]omerciantul persoana impozabila poate aplica regimul normal de TVA oricarei livrari reglementate de regimul marjei”.
14 Potrivit articolului 320 din Directiva 2006/112:
„(1) In cazul in care un comerciant persoana impozabila aplica regimul normal de TVA livrarii unui obiect de arta, obiect de colectie sau o antichitate pe care el insusi le‑a importat, acesta are dreptul de a deduce din TVA pe care are obligatia de a o plati TVA datorata sau achitata la import.
[…]
(2) Dreptul de deducere apare in momentul in care devine exigibila TVA datorata pentru livrarea in privinta careia comerciantul persoana impozabila opteaza pentru aplicarea regimului normal de TVA.”
Dreptul national
15 Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006, denumita in continuare „Legea privind TVA‑ul”), in versiunea aplicabila situatiei de fapt din actiunea principala, prevede la articolul 16 alineatul (1):
„In sensul prezentei legi, prin import se intelege intrarea pe teritoriul national de bunuri necomunitare.”
16 Potrivit articolului 54 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul:
„In cazul importului de bunuri, faptul generator si exigibilitatea taxei intervin in momentul in care ia nastere sau trebuie sa ia nastere obligatia de plata a taxelor la import pe teritoriul national, chiar si cand datoria nu exista sau este zero.”
17 Articolul 68 din Legea privind TVA‑ul prevede:
„(1) Creditul fiscal este acea suma a taxei pe valoarea adaugata pe care, in conformitate cu aceasta lege, o persoana inregistrata o poate deduce din datoria sa fiscala pentru urmatoarele operatiuni:
[…]
3. o operatiune de import realizata de aceasta;
[…]
(2) Dreptul la deducerea creditului fiscal ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.”
18 Potrivit articolului 69 alineatul (1) punctul 2 din Legea privind TVA‑ul, atunci cand marfurile si serviciile se utilizeaza in scopul livrarilor impozabile realizate de persoana inregistrata, persoana are dreptul de a deduce taxa perceputa la importul de bunuri in conformitate cu articolul 56 din legea mentionata.
19 Conditiile pentru exercitarea dreptului la deducerea creditului fiscal sunt mentionate la articolul 71 din Legea privind TVA‑ul, care prevede, printre altele:
„Persoana interesata isi exercita dreptul la deducerea creditului fiscal atunci cand este indeplinita cel putin una dintre urmatoarele conditii:
[…]
3. persoana este in posesia unei declaratii vamale in care figureaza ca importator, iar taxa a fost achitata in conformitate cu articolul 90 alineatul (1) (in cazurile unui import in sensul articolului 16);”
20 Articolul 90 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul prevede:
„In cazurile prevazute la articolul 16, importatorul de bunuri plateste la bugetul de stat taxa perceputa efectiv de autoritatile vamale […]”.
21 In capitolul din Legea privind TVA‑ul intitulat „Regim special pentru impozitarea marjei de profit”, articolul 143 are urmatorul continut:
„(1) Prevederile acestui capitol se aplica livrarilor de bunuri second‑hand, obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati efectuate de un comerciant, in cazul in care respectivele bunuri i‑au fost livrate acestuia (inclusiv bunuri importate) pe teritoriul statului sau din teritoriul unui alt stat membru de catre:
1. o persoana neimpozabila;
2. o alta persoana impozabila in cadrul unei livrari scutite de taxa in conformitate cu articolul 50;
3. o alta persoana impozabila care nu este inregistrata in conformitate cu prezenta lege;
4. un alt comerciant persoana impozabila care aplica regimul special pentru impozitarea marjei de profit.
[…]
(3) Comerciantii au dreptul de a aplica prevederile acestui capitol si livrarilor de:
1. obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati pe care le‑au importat ei insisi;”
22 Articolul 151 din Legea privind TVA‑ul, intitulat „Dreptul la optiune”, prevede:
„(1) Comerciantul poate aplica regimul normal de TVA prevazut de lege in ceea ce priveste livrarea de bunuri second‑hand, obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati.
(2) Dreptul acordat potrivit alineatului (1) se exercita de catre persoana respectiva pentru fiecare livrare in parte prin nementionarea pe factura finala a faptului ca se aplica regimul special potrivit acestui capitol.
[…]
(4) In cazurile specificate la alineatul (2), dreptul la creditul fiscal pentru bunurile dobandite sau importate de catre persoana respectiva carora nu li se aplica reglementarea speciala a regimului marjei ia nastere in perioada fiscala in care taxa pentru urmatoarea livrare de bunuri a devenit exigibila si se exercita in aceasta perioada.”
23 Alineatul 1 punctul 19 din dispozitiile de completare a Legii privind TVA‑ul prevede:
„«Bunuri second‑hand» inseamna bunuri mobile corporale uzate si determinate individual care pot fi reutilizate, in aceeasi stare sau dupa reparatii, si care pot fi folosite in scopul in care au fost create. Nu sunt considerate bunuri second‑hand:
a) obiectele de arta;
b) obiectele de colectie;
c) antichitatile;
d) metalele pretioase si pietrele pretioase, indiferent de forma lor.”
24 Potrivit alineatului 1 punctul 23 din dispozitiile de completare mentionate, „«comerciant de bunuri second‑hand, obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati» inseamna orice persoana impozabila care, in cadrul activitatii sale economice, cumpara, achizitioneaza sau importa in scopul revanzarii bunuri second‑hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati, inclusiv atunci cand are calitatea de comisionar in sensul Legii privind activitatile comerciale”.
Situatia de fapt din actiunea principala si intrebarile preliminare
25 Auto Nikolovi este o societate cu sediul in Silistra (Bulgaria). Aceasta vinde in principal vehicule second‑hand.
26 In luna iulie 2008, aceasta a facut obiectul unui control fiscal privind, in special, perioada cuprinsa intre 17 ianuarie 2003 si 31 mai 2008, in ceea ce priveste obligatia de plata a TVA.
27 Acest control s‑a incheiat prin intocmirea unei decizii de rectificare a impunerii la 16 ianuarie 2009. In sustinerea deciziei sale, serviciul fiscal competent a mentionat constatarea faptului ca, la momentul respectivului control, o parte din piesele uzate pe care Auto Nikolovi le importase din Elvetia se afla inca in stoc si, in consecinta, nu facuse obiectul unor livrari ulterioare supuse obligatiei de plata a taxei. Presupunand ca Auto Nikolovi optase pentru aplicarea regimului normal de TVA, in temeiul articolului 151 alineatele (1) si (4) din Legea privind TVA‑ul, serviciul fiscal a refuzat recunoasterea dreptului acesteia la un credit fiscal in valoare de 405,55 BGN pentru luna aprilie 2007, in legatura cu TVA‑ul achitat la importul unor pneuri second‑hand, si de 375,31 BGN pentru luna iulie 2007, in legatura cu TVA‑ul achitat la importul unor pneuri, a unor jante, a unui cric si a unor bare de protectie fata second‑hand.
28 Auto Nikolovi a contestat pe cale administrativa decizia de rectificare a impunerii la directorul direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna, sustinand, in esenta, ca bunurile in cauza nu se incadreaza in notiunea „bunuri second‑hand”, in sensul alineatului (1) punctul 19 din dispozitiile de completare a Legii privind TVA‑ul, astfel incat dispozitiile acestei legi referitoare la bunurile second‑hand nu se aplica in speta.
29 Prin decizia din 11 martie 2009, directorul respectiv a respins contestatia, considerand ca Auto Nikolovi comercializa bunuri second‑hand si ca optase pentru aplicarea regimului normal de TVA livrarii bunurilor in cauza.
30 Auto Nikolovi a contestat aceasta decizie in fata Administrativen sad Varna (instanta administrativa din Varna). In esenta, aceasta a aratat ca situatia sa nu se incadra in regimul marjei, dat fiind ca, in temeiul articolului 314 din Directiva 2006/112 si spre deosebire de ceea ce prevede articolul 143 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul, acest regim nu priveste livrarile de bunuri importate de comerciantul persoana impozabila insusi. Prin urmare, aceasta ar fi abilitata sa exercite dreptul la creditul fiscal in conditiile prevazute la articolul 71 alineatul 1 din legea mentionata.
31 Prin hotararea din 11 iunie 2009, Administrativen sad Varna a anulat decizia din 11 martie 2009, in masura in care, prin aceasta decizie, fusese refuzat dreptul la creditul fiscal pentru pneurile, jantele si cricul second‑hand importate de Auto Nikolovi.
32 Administrativen sad Varna a considerat ca aceste bunuri nu erau bunuri second‑hand, in sensul Legii privind TVA‑ul, dat fiind ca ele constituiau bunuri generice, iar nu bunuri determinate individual prin caracteristici care permit distingerea acestora de alte obiecte de acelasi gen. Prin urmare, in temeiul dispozitiilor coroborate ale articolului 54 si ale articolului 68 alineatele 1 si 2 din aceasta lege, instanta a considerat ca Auto Nikolovi, in mod intemeiat, a invocat dreptul sau la creditul fiscal, in privinta importurilor respective, pentru ultima luna a procedurii de import.
33 Directorul direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna a introdus recurs impotriva acestei hotarari in fata Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativa Suprema).
34 Instanta de trimitere, care porneste de la constatarea ca Auto Nikolovi are calitatea de comerciant persoana impozabila, se confrunta cu diferite intrebari in solutionarea actiunii principale.
35 Aceasta are indoieli in ceea ce priveste calificarea bunurilor in cauza drept „bunuri second‑hand”, avand in vedere faptul ca, spre deosebire de definitia acestui tip de bunuri continuta la articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112, definitia care figureaza la alineatul 1 punctul 19 din dispozitiile de completare a Legii privind TVA‑ul mentioneaza bunurile „determinate individual”. Instanta se intreaba, in aceasta privinta, daca statele membre sunt libere sa defineasca ele insele notiunea „bunuri second‑hand”.
36 Presupunand ca bunurile in cauza sunt bunuri second‑hand, aceasta se intreaba daca regimul de impozitare a marjei de profit se aplica prezentei cauze, in care persoana interesata, fiind indreptatita, in temeiul Legii privind TVA‑ul, sa deduca TVA‑ul achitat la import, nu risca o dubla impozitare.
37 Presupunand ca regimul de impozitare a marjei de profit este aplicabil in actiunea principala, instanta de trimitere se intreaba daca o dispozitie legislativa care amana dreptul persoanei interesate la creditul fiscal pentru TVA‑ul achitat la import, pana la momentul la care bunurile second‑hand importate au facut obiectul unor livrari ulterioare impozabile, este compatibila cu conditiile stricte de aplicare a unei astfel de amanari care rezulta din articolul 319 si din articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112.
38 Presupunand ca o astfel de amanare nu priveste importul de bunuri second‑hand de catre comerciantul insusi, aceasta se intreaba daca articolul 314 literele (a)-(d) si articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 au efect direct care sa permita invocarea lor pentru a inlatura aplicarea dispozitiilor nationale contrare.
39 In aceste conditii, Varhoven administrativen sad a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Notiunea «bunuri second‑hand» – mentionata la articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112 […] – include si bunuri mobile uzate care nu sunt suficient individualizate (prin marca, model, numar de serie, an de fabricatie etc.) pentru a se distinge de alte obiecte de acelasi gen, dar care sunt in schimb determinate prin caracteristici generice?
2) Formularea «astfel cum sunt definite de statele membre», cuprinsa la articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112 […], confera statelor membre posibilitatea de a defini ele insele notiunea «bunuri second‑hand» sau definitia acestei notiuni din directiva trebuie sa fie transpusa in mod strict in legislatia nationala?
3) Conditia prevazuta intr‑o dispozitie nationala, potrivit careia bunurile second‑hand sunt determinate in mod individual, este conforma cu litera si cu spiritul definitiei din dreptul comunitar a «bunurilor second‑hand»?
4) Avand in vedere considerentul (51) al Directivei 2006/112 […], este posibil sa se considere ca expresia «in cazul in care bunurile i‑au fost livrate in Comunitate», cuprinsa la articolul 314 […] din Directiva 2006/112 […], include si importul de bunuri second‑hand efectuat de insusi comerciantul persoana impozabila?
5) In ipoteza in care regimul de impozitare a marjei de profit se aplica si in privinta livrarii de bunuri second‑hand de catre un comerciant persoana impozabila care le‑a importat el insusi, se impune ca persoana de la care comerciantul persoana impozabila a achizitionat bunurile sa apartina uneia dintre categoriile de persoane prevazute la articolul 314 literele (a)-(d)?
6) Enumerarea bunurilor prevazuta la articolul 320 alineatul (1) din Directiva 2006/112 […] este exhaustiva?
7) Articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 […] trebuie interpretat in sensul ca se opune unei dispozitii nationale in temeiul careia dreptul comerciantului persoana impozabila la creditul fiscal de TVA achitat cu ocazia importului de bunuri second‑hand ia nastere si este exercitat in perioada in care aceste bunuri au facut obiectul unei livrari ulterioare impozabile, in privinta careia comerciantul persoana impozabila aplica regimul normal de impozitare?
8) Articolul 314 literele (a)-(d) si articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 […] au efect direct, iar instanta nationala le poate invoca in mod direct intr‑un caz precum cel in speta?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la a patra intrebare
40 Prin intermediul celei de a patra intrebari, care trebuie analizata in primul rand, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 314 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca regimul marjei se aplica livrarilor de bunuri second‑hand pe care comerciantul persoana impozabila le‑a importat el insusi in Uniune.
41 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, pentru a stabili domeniul de aplicare al unei dispozitii de drept al Uniunii, este necesar sa se tina seama atat de termenii sai, cat si de obiectivul si de contextul sau (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C‑280/04, Rec., p. I‑10683, punctul 34, precum si Hotararea din 22 decembrie 2010, Feltgen et Bacino Charter Company, C‑116/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 12).
42 In speta, mai intai, trebuie sa se sublinieze, astfel cum a procedat si Comisia Europeana, ca textul „in cazul in care respectivele bunuri i‑au fost livrate in Comunitate”, care figureaza la articolul 314 din Directiva 2006/112, are in vedere, fara echivoc, ipoteza in care bunurile respective, anterior revanzarii lor de catre comerciantul persoana fizica, au facut obiectul unei livrari, nationale sau intracomunitare, in sensul acestei directive, catre persoana interesata.
43 Or, din structura si din economia generala a Directivei 2006/112, in special din clasificarea operatiunilor impozabile realizata in titlul IV, reiese ca trebuie sa se faca distinctie intre notiunea „livrare de bunuri” si, in special, notiunea „import de bunuri” in Uniune dintr‑o tara terta. Rezulta ca textul mentionat la punctul precedent nu poate acoperi bunuri pe care insusi comerciantul persoana impozabila le‑a importat in Uniune dintr‑o tara terta.
44 Desigur, astfel cum arata direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna, definitia preliminara a „comerciantului persoana impozabila”, care figureaza la articolul 311 alineatul (1) punctul 5 din Directiva 2006/112, priveste, in mod general, orice persoana impozabila care, in cursul activitatii sale economice, „cumpara sau afecteaza pentru nevoile intreprinderii sale sau importa in scopul revanzarii” bunuri second‑hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati.
45 Cu toate acestea, definitia, care poate cuprinde situatiile multiple reglementate succesiv de dispozitiile capitolului din Directiva 2006/112 consacrat regimurilor speciale aplicabile bunurilor si obiectelor mentionate, nu poate masca constatarea potrivit careia domeniul de aplicare al dispozitiei de la articolul 314 din aceasta directiva este limitat la revanzarea de bunuri second‑hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati „livrate” anterior comerciantului persoana impozabila in Uniune.
46 In continuare, trebuie amintit ca regimul de impozitare a marjei de profit realizate de comerciantul persoana impozabila cu ocazia livrarii de bunuri second‑hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati constituie un regim special de TVA, derogatoriu de la regimul general al Directivei 2006/112, care, precum celelalte regimuri speciale prevazute de aceasta directiva, nu trebuie sa fie aplicat decat in masura necesara pentru atingerea obiectivului sau (a se vedea Hotararea Jyske Finans, citata anterior, punctul 35).
47 Astfel cum reiese din considerentul (51) al Directivei 2006/112, obiectivul regimului marjei este evitarea dublei impozitari si a denaturarii concurentei dintre persoanele impozabile in domeniul bunurilor second‑hand (a se vedea in acest sens Hotararea din 1 aprilie 2004, Stenholmen, C‑320/02, Rec., p. I‑3509, punctul 25, precum si Hotararea Jyske Finans, citata anterior, punctele 37 si 41).
48 Impozitarea, la intregul pret, a livrarii unui bun second‑hand de catre un comerciant persoana impozabila, in conditiile in care pretul la care acesta din urma a dobandit bunul respectiv incorporeaza valoarea TVA‑ului care a fost achitat in amonte de o persoana care face parte din una dintre categoriile identificate la articolul 314 literele (a)-(d) din directiva mentionata si pe care nici aceasta persoana, nici comerciantul persoana impozabila nu a fost in masura sa il deduca, ar determina, astfel, o asemenea dubla impozitare (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Stenholmen, punctul 25, si Jyske Finans, punctul 38).
49 Cu toate acestea, in cazul in care un comerciant persoana impozabila revinde in scopul operatiunilor sale impozabile bunuri precum cele din actiunea principala, pe care el insusi le‑a importat, fiind supus regimului normal de TVA, in statul membru in care efectueaza aceste operatiuni, fiind astfel indreptatit, in temeiul articolului 168 litera (d) din Directiva 2006/112 sa deduca TVA‑ul datorat sau achitat pentru aceste bunuri importate, nu exista, astfel cum subliniaza Comisia, niciun risc de dubla impozitare care sa poata justifica aplicarea regimului derogatoriu al marjei.
50 In aceasta privinta, trebuie subliniat ca expunerea de motive care insoteste propunerea de directiva prezentata de Comisie Consiliului Uniunii Europene, la 11 ianuarie 1989, pentru completarea sistemului taxei pe valoarea adaugata si care modifica articolele 32 si 28 din Directiva 77/388/CEE – Regim special pentru bunuri second‑hand, obiecte de arta, antichitati si obiecte de colectie (JO 1989, C 76, p. 10), mentioneaza in mod explicit ca, in cazul in care au fost importate bunuri de comerciantul persoana fizica supus regimului normal de TVA cu ocazia importului acestora, existenta dreptului de deducere exclude existenta unui risc de dubla impunere, astfel incat niciun motiv nu permite inlaturarea aplicarii acestui regim normal in favoarea regimului special al marjei.
51 In sfarsit, inaplicabilitatea acestui din urma regim in imprejurari precum cele din actiunea principala este sustinuta de articolul 316 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112. Astfel, aceasta dispozitie, care determina livrarile de bunuri importate de insusi comerciantul persoana impozabila pentru care statele membre trebuie sa ii acorde un drept de optiune in favoarea aplicarii regimului mentionat, priveste livrarile de „obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati”, iar nu pe cele de bunuri precum cele importate de Auto Nikolovi.
52 Rezulta ca, indiferent daca bunurile in cauza in actiunea principala se incadreaza sau nu se incadreaza in notiunea „bunuri second‑hand”, in sensul articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112, regimul marjei nu se aplica, in orice caz, livrarilor de bunuri precum cele vizate de prezenta cauza pe care insusi comerciantul persoana impozabila le‑a importat in Uniune fiind supus regimului normal de TVA.
53 In consecinta, trebuie sa se raspunda la a patra intrebare ca articolul 314 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca regimul marjei nu se aplica livrarilor de bunuri precum piesele uzate pentru autovehicule pe care insusi comerciantul persoana impozabila le‑a importat in Uniune fiind supus regimului normal de TVA.
54 In aceste conditii, nu este necesar sa se raspunda la primele trei intrebari si nici la a cincea intrebare.
Cu privire la a sasea si la a saptea intrebare
55 Prin intermediul celei de a sasea si al celei de a saptea intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca se opune unei dispozitii nationale care prevede amanarea, pana la livrarea ulterioara supusa regimului normal de TVA, a dreptului comerciantului persoana impozabila de a deduce TVA‑ul achitat cu ocazia importului de bunuri, altele decat obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati.
56 In aceasta privinta, din continutul acestor doua dispozitii reiese, fara indoiala, ca, in afara ipotezei, nepertinenta in speta, prevazuta la articolul 320 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, regula potrivit careia, prin derogare de la regimul normal al deducerii imediate cuprins la articolul 167 si urmatoarele din aceasta directiva, dreptul de deducere ia nastere in momentul livrarii ulterioare impozabile nu se aplica decat in cazul in care comerciantul persoana impozabila „opteaza” pentru aplicarea regimului normal de TVA „livrarii unui obiect de arta, obiect de colectie sau o antichitate pe care el insusi le‑a importat”, mai degraba, decat sa faca uz de posibilitatea oferita de dreptul national, conform articolului 316 din directiva mentionata, de a aplica unei astfel de livrari regimul marjei.
57 Astfel precum subliniaza Comisia, aceasta interpretare literala se coroboreaza cu obiectivul urmarit prin aceasta norma derogatorie. Obiectivul este de a evita riscul de frauda inerent situatiilor in care, avand alegerea intre aplicarea regimului normal de TVA si aplicarea regimului marjei, comerciantul persoana impozabila ar declara, cu ocazia importului, ca opteaza pentru regimul normal mentionat in scopul de a beneficia de un drept imediat de deducere integrala a TVA‑ului datorat sau achitat la import, apoi ar folosi artificii pentru a supune vanzarea ulterioara a obiectelor importate regimului marjei.
58 In schimb, in cazul in care, precum in actiunea principala, este exclusa aplicabilitatea regimului marjei, astfel cum reiese din raspunsul la a patra intrebare, precum si, pe cale de consecinta, alegerea intre aplicarea regimului mentionat si aplicarea regimului normal de TVA, nu exista niciun risc de frauda care sa poata justifica inlaturarea aplicarii regimului normal de deducere.
59 In consecinta, trebuie sa se raspunda la a sasea si la a saptea intrebare ca articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca se opune unei dispozitii nationale care prevede amanarea, pana la livrarea ulterioara supusa regimului normal de TVA, a dreptului comerciantului persoana impozabila de a deduce TVA‑ul achitat, in temeiul regimului mentionat, cu ocazia importului de bunuri, altele decat obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati.
Cu privire la a opta intrebare
60 Prin intermediul celei de a opta intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dispozitiile articolului 314, precum si ale articolului 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 au efect direct, astfel incat sa poata fi invocate in mod direct intr‑un litigiu precum cel din actiunea principala.
61 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, in toate situatiile in care dispozitiile unei directive apar, din punctul de vedere al continutului, neconditionate si suficient de precise, particularii sunt indreptatiti sa le invoce in fata instantelor nationale impotriva statului fie atunci cand acesta s‑a abtinut de la transpunerea in termen a directivei in dreptul national, fie atunci cand a transpus directiva in mod incorect (a se vedea Hotararea din 17 iulie 2008, Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07, Rep., p. I‑5999, punctul 23, Hotararea din 12 februarie 2009, Cobelfret, C‑138/07, Rep., p. I‑731, punctul 58, si Hotararea din 14 octombrie 2010, Fuß, C‑243/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 56).
62 In ceea ce priveste articolul 314 din Directiva 2006/112, delimitarea situatiilor carora li se aplica regimul de impozitare a marjei de profit este realizata in termeni neechivoci si nu este subordonata interventiei niciunui alt act emis fie de institutiile Uniunii, fie de statele membre.
63 In ceea ce priveste articolul 320 alineatul (1) primul paragraf din directiva mentionata, acesta identifica, in mod clar si neconditionat, obiectele importate a caror livrare ulterioara in temeiul regimului normal de TVA ofera comerciantului persoana impozabila un drept de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat la import. Articolul 320 alineatul (2) din aceasta directiva circumscrie, la randul sau, in acelasi mod, domeniul de aplicare al regulii amanarii dreptului de deducere.
64 Intrucat dispozitiile articolului 314 si ale articolului 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 apar astfel, din punctul de vedere al continutului, neconditionate si suficient de precise, efectul lor direct, care este legat de aceasta constatare, autorizeaza un particular sa le invoce in fata instantelor nationale in cadrul unui litigiu precum cel din actiunea principala impotriva unei autoritati fiscale nationale in scopul de a nu se aplica o reglementare nationala care ar fi incompatibila cu aceasta dispozitie (a se vedea in acest sens Hotararea Flughafen Köln/Bonn, citata anterior, punctul 39).
65 Asadar, trebuie sa se raspunda la a opta intrebare ca articolul 314 si articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 au efect direct care autorizeaza un particular sa le invoce in fata instantelor nationale in scopul de a nu se aplica o reglementare nationala care ar fi incompatibila cu aceste dispozitii.
Cu privire la cheltuielile de judecata
66 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1) Articolul 314 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca regimul marjei nu se aplica livrarilor de bunuri precum piesele uzate pentru autovehicule pe care insusi comerciantul persoana impozabila le‑a importat in Uniunea Europeana fiind supus regimului normal al taxei pe valoarea adaugata.
2) Articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca se opune unei dispozitii nationale care prevede amanarea, pana la livrarea ulterioara supusa regimului normal al taxei pe valoarea adaugata, a dreptului comerciantului persoana impozabila de a deduce taxa pe valoarea adaugata achitata, in temeiul regimului mentionat, cu ocazia importului de bunuri, altele decat obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati.
3) Articolul 314 si articolul 320 alineatul (1) primul paragraf si alineatul (2) din Directiva 2006/112 au efect direct care autorizeaza un particular sa le invoce in fata instantelor nationale in scopul de a nu se aplica o reglementare nationala care ar fi incompatibila cu aceste dispozitii.
Sursa : site-ul CJUE
