„Libera circulatie a capitalurilor – Fiscalitate directa – Impozitarea veniturilor care rezulta din inchirierea bunurilor imobile – Deductibilitatea rentelor platite unui membru al familiei in cadrul unei mosteniri anticipate – Conditia de a fi supus integral la plata impozitului in statul membru in cauza”HOTARAREA CURTII (Camera a doua) 31 martie 2011

In cauza C‑450/09,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Niedersächsisches Finanzgericht (Germania), prin decizia din 14 octombrie 2009, primita de Curte la 19 noiembrie 2009, in procedura

Ulrich Schröder

impotriva

Finanzamt Hameln,

CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii A. Arabadjiev, U. Lõhmus (raportor), A. Ó Caoimh si doamna P. Lindh, judecatori,

avocat general: domnul Y. Bot,

grefier: domnul B. Fülöp, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 10 noiembrie 2010,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru domnul Schröder, de R. Geck, Rechtsanwalt;

–        pentru Finanzamt Hameln, de domnul P. Klose, in calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de domnul C. Blaschke, in calitate de agent;

–        pentru guvernul francez, de domnii G. de Bergues si J.‑S. Pilczer, in calitate de agenti;

–        pentru Comisia Europeana, de domnii R. Lyal si W. Mölls, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 9 decembrie 2010,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 18 TFUE si 63 TFUE.

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Schröder, pe de o parte, si Finanzamt Hameln, pe de alta parte, avand ca obiect refuzul acestuia din urma de a autoriza deducerea rentei pe care domnul Schröder a platit‑o mamei sale din veniturile care rezulta din inchirierea unor bunuri imobile situate in Germania, pe care acesta le‑a dobandit, printre altele, in cadrul unei mosteniri anticipate.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3        Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea in aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Editie speciala, 10/vol. 1, p. 10) prevede:

„Fara a aduce atingere dispozitiilor de mai jos, statele membre elimina restrictiile privind miscarile de capital care se realizeaza intre rezidentii statelor membre. Pentru a facilita aplicarea prezentei directive, miscarile de capital se clasifica in conformitate cu nomenclatorul prezentat in anexa I.”

4        Printre miscarile de capital enumerate in anexa I la Directiva 88/361 figureaza, in titlul XI din aceasta anexa, circulatia capitalului cu caracter personal, care cuprinde printre altele cadourile si mostenirile.

Dreptul national

5        Articolul 1 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz), in versiunea aplicabila actiunii principale (BGBl. 2002 I, p. 4210, denumita in continuare „EStG”), prevede printre altele ca persoanele fizice cu domiciliul sau cu resedinta obisnuita in Germania sunt supuse integral la plata impozitului pe venit, in timp ce persoanele fizice care nu au nici domiciliul, nici resedinta obisnuita pe teritoriul german sunt partial supuse la plata acestui impozit atunci cand realizeaza venituri nationale in sensul articolului 49 din EStG. Printre veniturile prevazute la articolul 49 mentionat sunt cuprinse cele care provin din inchirierea unui bun imobil situat pe teritoriul Germaniei.

6        Articolul 10 din EStG este intitulat „Cheltuieli exceptionale”. Alineatul 1 al acestui articol este redactat dupa cum urmeaza:

„Constituie cheltuieli exceptionale urmatoarele costuri, atunci cand acestea nu reprezinta nici cheltuieli de exploatare, nici cheltuieli profesionale:

[…]

1a.      rentele si prestatiile periodice care rezulta din obligatii specifice, care nu au o legatura economica cu veniturile care nu intra in baza de impozitare; […]”

7        Articolul 50 din EStG contine dispozitii specifice pentru persoanele supuse partial la plata impozitului. Potrivit alineatului 1 al acestuia:

„Persoanele supuse partial la plata impozitului pot deduce cheltuielile de exploatare (articolul 4 alineatele 4-8) sau cheltuielile profesionale (articolul 9) numai in masura in care aceste cheltuieli au o legatura economica cu veniturile percepute pe teritoriul national. […] [A]rticolele […] 10, […] nu sunt aplicabile […]”

Actiunea principala si intrebarea preliminara

8        Domnul Schröder este un resortisant german cu resedinta in Belgia, unde exercita o activitate salariata.

9        Prin actul notarial din 27 aprilie 1992, acesta a dobandit de la parintii sai un bun imobil situat in Germania, care era grevat de un drept real de uzufruct in favoarea acestora. Printr‑un act notarial din 2 decembrie 2002, alte bunuri imobile situate in Germania au fost transmise domnului Schröder si fratelui sau de catre mama acestora, cu titlu de mostenire anticipata. Drepturile de uzufruct pe care mama le detinea pana atunci asupra mai multor bunuri imobile au fost transformate intr‑o renta, in temeiul careia atat domnul Schröder, cat si fratele sau trebuiau sa plateasca mamei lor, incepand cu 1 decembrie 2002, o suma lunara de 1 000 de euro.

10      In anul 2002, domnul Schröder a obtinut in Germania venituri in cuantum de 2 785 de euro din inchirierea bunului dobandit in 1992 si de 749,50 euro corespunzatoare bunurilor detinute in coproprietate cu fratele sau.

11      Finanzamt Hameln a intemeiat decizia de impunere emisa in privinta domnului Schröder pentru anul 2002 pe suma acestor doua cuantumuri si a refuzat sa ia in considerare renta de 1 000 de euro platita de acesta in luna decembrie 2002.

12      Domnul Schröder a introdus o actiune impotriva acestui refuz la Niedersächsisches Finanzgericht. Aceasta instanta subliniaza ca posibilitatea unei persoane cum este fratele domnului Schröder, care este rezident in Germania si care, ca urmare a acestui fapt, este integral supus la plata impozitului pe venit in acest stat membru, de a deduce din valoarea impozabila o astfel de renta ca facand parte din categoria cheltuielilor exceptionale cuprinse la articolul 10 alineatul 1 punctul 1a din EStG este consacrata in jurisprudenta Bundesfinanzhof. Astfel, Bundesfinanzhof ar considera ca, in ceea ce priveste bunurile imobile transmise cu titlu de mostenire anticipata, contraprestatiile convenite, precum rentele, nu constituie operatiuni cu titlu oneros sau partial oneros si ar exclude integral aceste contraprestatii din categoria veniturilor realizate.

13      Cu toate acestea, potrivit instantei de trimitere, o persoana precum domnul Schröder, care, in calitate de nerezidenta, nu este decat partial supusa la plata impozitului pe venit in Germania, nu are dreptul sa deduca o astfel de renta din venitul sau impozabil, din moment ce articolul 50 alineatul 1 din EStG exclude aplicarea articolului 10 din EStG in privinta sa.

14      Instanta de trimitere are indoieli in ceea ce priveste conformitatea cu dreptul Uniunii, si in special cu articolul 63 TFUE, a acestei diferente de tratament fiscal intre contribuabilii rezidenti si contribuabilii nerezidenti.

15      In aceste conditii, Niedersächsisches Finanzgericht a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Este contrar articolelor [63 TFUE] si [18 TFUE] faptul ca un membru al familiei supus partial la plata impozitului pe teritoriul Republicii Federale Germania nu poate sa deduca din veniturile care rezulta din inchiriere rentele platite, ca fiind cheltuieli exceptionale, desi un contribuabil supus integral la plata impozitului pe venit ar putea sa opereze aceasta deducere?”

Cu privire la intrebarea preliminara

Cu privire la admisibilitate

16      Guvernul german sustine ca cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare este inadmisibila pentru motivul ca instanta de trimitere nu ofera informatii suficiente cu privire la imprejurarile de fapt si la contextul juridic pentru a permite, in special, statelor membre sa se pronunte in cunostinta de cauza cu privire la prezenta procedura. Astfel, pe de o parte, nu ar exista precizari in ceea ce priveste modalitatile transferurilor imobiliare catre domnul Schröder, eliminarea drepturilor de uzufruct existente, precum si plata rentei lunare. Pe de alta parte, informatiile cu privire la continutul si la interpretarea legislatiei nationale referitoare la cheltuielile exceptionale, in sensul articolului 10 din EStG, precum si cu privire la diferentele dintre acestea si alte categorii de cheltuieli, cum sunt cheltuielile de exploatare si cheltuielile profesionale, ar fi insuficiente. In lipsa unor astfel de precizari, legatura dintre anumite cheltuieli efectuate de un contribuabil nerezident si veniturile impozabile ale acestuia din urma nu ar putea fi apreciata pentru a stabili existenta sau inexistenta unei discriminari nelegale impotriva unei astfel de contribuabil.

17      In aceasta privinta, trebuie facuta precizarea potrivit careia Curtea nu poate respinge o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata de o instanta nationala decat daca este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema este de natura ipotetica ori atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt si de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i‑au fost adresate (a se vedea in special Hotararea din 15 decembrie 1995, Bosman, C‑415/93, Rec., p. I‑4921, punctul 61, precum si Hotararea din 26 octombrie 2010, Schmelz, C‑97/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 29).

18      In ceea ce priveste, in mod mai specific, informatiile care trebuie furnizate Curtii in cadrul unei decizii de trimitere, acestea sunt destinate nu numai sa permita Curtii sa dea raspunsuri utile instantei de trimitere, ci trebuie de asemenea sa ofere guvernelor statelor membre, precum si celorlalte parti interesate posibilitatea de a prezenta observatii conform articolului 23 din Statutul Curtii de Justitie. In acest scop, este necesara definirea de catre instanta nationala a cadrului factual si normativ in care se inscriu intrebarile adresate sau cel putin explicarea ipotezelor de fapt pe care se intemeiaza aceste intrebari (a se vedea in acest sens Hotararea din 10 martie 2009, Heinrich, C‑345/06, Rep., p. I‑1659, punctele 30 si 31, precum si Hotararea din 8 septembrie 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional si Bwin International, C‑42/07, Rep., p. I‑7633, punctul 40).

19      Totusi, avand in vedere separarea functiilor intre instantele nationale si Curte, pe care se intemeiaza procedura prevazuta la articolul 267 TFUE, nu se poate pretinde ca, inainte de a sesiza Curtea, instanta de trimitere sa efectueze toate constatarile de fapt si aprecierile de drept care ii revin in cadrul misiunii sale jurisdictionale. Astfel, este suficient ca obiectul actiunii principale, precum si interesul principal al acestuia pentru ordinea juridica a Uniunii sa reiasa din cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare pentru a permite statelor membre sa isi prezinte observatiile conform articolului 23 din Statutul Curtii de Justitie si sa participe in mod eficient la procedura in fata Curtii (a se vedea in acest sens Hotararea Liga Portuguesa de Futebol Profissional si Bwin International, citata anterior, punctul 41, precum si Hotararea din 7 decembrie 2010, VEBIC, C‑439/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 47).

20      In speta, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 8-13 din prezenta hotarare, decizia de trimitere mentioneaza in mod clar, pe de o parte, provenienta bunurilor imobile detinute de domnul Schröder in Germania, precum si originea rentei pe care trebuie sa o plateasca mamei sale si, pe de alta parte, efectul reglementarii nationale in discutie in actiunea principala in ceea ce priveste caracterul nedeductibil al acestei rente din veniturile sale impozabile. Totodata, instanta de trimitere precizeaza ca solutionarea litigiului cu care este sesizata depinde de aspectul daca diferenta de tratament dintre un contribuabil rezident si un contribuabil nerezident este conforma cu dreptul Uniunii.

21      Aceste elemente sunt suficiente pentru a prezenta obiectul actiunii principale, precum si interesul principal al acestuia pentru ordinea juridica a Uniunii si pentru a permite Curtii sa furnizeze un raspuns util instantei de trimitere. Totodata, trebuie sa se arate ca guvernul francez si Comisia Europeana au fost in masura sa prezinte Curtii observatii scrise aprofundate cu privire la intrebarea adresata.

22      Avand in vedere cele de mai sus, cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare trebuie sa fie considerata admisibila.

Cu privire la fond

23      Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolele 18 TFUE si 63 TFUE trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari a unui stat membru care, desi permite unui contribuabil rezident sa deduca rentele platite unui membru al familiei care i‑a transmis bunuri imobile situate pe teritoriul acestui stat din veniturile din chirii produse de aceste bunuri, nu acorda o astfel de deducere unui contribuabil nerezident.

24      Este necesar, in primul rand, sa se identifice dispozitia Tratatului FUE aplicabila unei situatii precum cea din actiunea principala.

25      In ceea ce priveste articolul 63 TFUE, potrivit unei jurisprudente constante, intrucat din tratat lipseste definitia notiunii „circulatie a capitalurilor” in sensul alineatului (1) al acestui articol, nomenclatorul care constituie anexa I la Directiva 88/361 pastreaza o valoare indicativa, chiar daca aceasta directiva a fost adoptata in temeiul articolului 69 si al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE (articolele 67-73 din Tratatul CEE au fost inlocuite cu articolele 73 B-73 G din Tratatul CE, acestea devenind articolele 56 CE-60 CE), dat fiind ca, potrivit celui de al treilea paragraf al introducerii acestei anexe, nomenclatorul pe care il contine nu constituie o lista exhaustiva a miscarilor de capital (a se vedea in special Hotararea din 27 ianuarie 2009, Persche, C‑318/07, Rep., p. I‑359, punctul 24 si jurisprudenta citata, Hotararea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rep., p. I‑8591, punctul 39, Hotararea din 15 octombrie 2009, Busley si Cibrian Fernandez, C‑35/08, Rep., p. I‑9807, punctul 17, precum si Hotararea din 10 februarie 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 15).

26      In aceasta privinta, Curtea a hotarat deja ca succesiunile si cadourile, care sunt cuprinse in titlul XI din anexa I la Directiva 88/361, intitulat „Circulatia capitalului cu caracter personal”, intra in notiunea de circulatie a capitalurilor in sensul articolului 63 TFUE, cu exceptia cazurilor in care elementele constitutive ale acestora se limiteaza la interiorul unui singur stat membru (a se vedea in acest sens Hotararile Persche, punctul 27, Busley si Cibrian Fernandez, punctul 18, precum si Missionswerk Werner Heukelbach, punctul 16, citate anterior).

27      In consecinta, este necesar sa se considere ca transmiterea de bunuri imobile situate in Germania, cu titlu de cadouri sau de mostenire anticipata, unei persoane fizice rezidente in Belgia intra sub incidenta articolului 63 TFUE.

28      In ceea ce priveste articolul 18 TFUE, care consacra un principiu general al interzicerii oricarei discriminari pe motiv de cetatenie sau nationalitate, trebuie amintit ca aceasta dispozitie nu are vocatia de a se aplica in mod autonom decat in situatiile reglementate de dreptul Uniunii pentru care tratatul nu contine norme speciale de interzicere a discriminarii (a se vedea in special Hotararea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, Rep., p. I‑8491, punctul 28 si jurisprudenta citata, Hotararea din 21 ianuarie 2010, SGI, C‑311/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 31, precum si Hotararea Missionswerk Werner Heukelbach, citata anterior, punctul 18).

29      Intrucat dispozitiile din tratat privind libera circulatie a capitalurilor sunt aplicabile si prevad norme specifice de nediscriminare, articolul 18 TFUE nu este aplicabil in actiunea principala (a se vedea Hotararile Hollmann, punctul 29, si Missionswerk Werner Heukelbach, punctul 19, citate anterior).

30      In al doilea rand, trebuie amintit ca masurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restrictii privind libera circulatie a capitalurilor, le includ in special pe cele de natura sa descurajeze nerezidentii sa faca investitii intr‑un stat membru sau sa mentina astfel de investitii (a se vedea in acest sens Hotararea din 22 ianuarie 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, Rep., p. I‑299, punctele 23 si 24, precum si jurisprudenta citata).

31      In ceea ce priveste legislatia in discutie in actiunea principala, o persoana fizica ce nu are nici domiciliul, nici resedinta obisnuita in Germania este, conform articolului 49 din EStG, supusa la plata impozitului pe venit in acest stat membru pentru veniturile care provin din inchirierea de bunuri imobile situate pe teritoriul Germaniei. Spre deosebire de contribuabilul rezident, un astfel de contribuabil nerezident nu poate, in temeiul articolului 50 din EStG, sa deduca din aceste venituri o renta, precum cea platita de domnul Schröder mamei sale cu titlu de mostenire anticipata, ca fiind o cheltuiala exceptionala in sensul articolului 10 alineatul 1 punctul 1a din EStG.

32      Tratamentul fiscal mai putin favorabil rezervat nerezidentilor ar putea sa ii descurajeze pe acestia din urma sa dobandeasca sau sa conserve bunuri imobile situate in Germania (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 8 septembrie 2005, Blanckaert, C‑512/03, Rec., p. I‑7685, punctul 39). De asemenea, acesta poate descuraja rezidentii germani sa desemneze ca beneficiari ai unei mosteniri anticipate persoane care au resedinta intr‑un alt stat membru decat Republica Federala Germania (a se vedea, prin analogie, Hotararea Missionswerk Werner Heukelbach, citata anterior, punctul 25).

33      In consecinta, o astfel de reglementare constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor, interzisa, in principiu, de articolul 63 TFUE.

34      Este adevarat ca, in temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a stabili, in legislatiile lor fiscale, o distinctie intre persoanele impozabile care nu se gasesc in aceeasi situatie in ceea ce priveste resedinta lor.

35      Totusi, trebuie sa se faca distinctie intre tratamentele inegale permise in temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE si discriminarile arbitrare sau restrangerile disimulate, interzise prin alineatul (3) al aceluiasi articol. Intr‑adevar, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie in actiunea principala, care realizeaza o distinctie intre contribuabilii rezidenti si contribuabilii nerezidenti, sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor, trebuie ca diferenta de tratament sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau ca aceasta sa fie justificata de un motiv imperativ de interes general. In plus, pentru a fi justificata, diferenta de tratament nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru ca obiectivul urmarit prin reglementarea in discutie sa fie atins (a se vedea Hotararea Persche, citata anterior, punctul 41, si Hotararea din 22 aprilie 2010, Mattner, C‑510/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 34).

36      Prin urmare, trebuie analizat daca, in imprejurarile actiunii principale, situatia nerezidentilor este comparabila cu cea a rezidentilor.

37      In aceasta privinta, potrivit unei jurisprudente constante, in materia impozitelor directe, situatia rezidentilor si aceea a nerezidentilor intr‑un stat nu sunt, ca regula generala, comparabile, in masura in care venitul obtinut pe teritoriul unui stat de catre un nerezident nu constituie, cel mai adesea, decat o parte din venitul sau global, centralizat la locul resedintei sale, iar capacitatea contributiva personala a nerezidentului, rezultand din luarea in considerare a ansamblului veniturilor sale si a situatiei sale personale si familiale, se poate aprecia cu mai mare usurinta in locul unde acesta are centrul intereselor sale personale si patrimoniale, care corespunde in general resedintei sale obisnuite (Hotararea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctele 31 si 32, Hotararea din 12 iunie 2003, Gerritse, C‑234/01, Rec., p. I‑5933, punctul 43, precum si Hotararea din 6 octombrie 2009, Comisia/Spania, C‑562/07, Rep., p. I‑9553, punctul 46).

38      De asemenea, faptul ca un stat membru nu permite nerezidentilor sa beneficieze de anumite avantaje fiscale pe care le acorda rezidentilor nu este, ca regula generala, discriminatoriu, tinand seama de diferentele obiective dintre situatia rezidentilor si cea a nerezidentilor atat din punctul de vedere al sursei veniturilor, cat si din punctul de vedere al capacitatii contributive personale sau al situatiei personale si familiale (Hotararile Schumacker, punctul 34, Gerritse, punctul 44, si Comisia/Spania, punctul 47, citate anterior).

39      In speta, este cert ca veniturile din chirii obtinute in anul 2002 de domnul Schröder pentru bunurile imobile pe care le detine in Germania nu constituiau decat o mica parte din venitul global realizat de acesta in cursul aceluiasi an.

40      Cu toate acestea, Curtea a precizat ca, in ceea ce priveste cheltuielile precum cheltuielile profesionale legate in mod direct de o activitate din care au rezultat venituri impozabile intr‑un stat membru, rezidentii si nerezidentii acestuia din urma se afla in situatii comparabile, astfel incat o reglementare a statului mentionat care refuza nerezidentilor, in materie de impozitare, deducerea unor astfel de cheltuieli, acordata, in schimb, rezidentilor, risca sa actioneze in principal in defavoarea resortisantilor altor state membre si implica, asadar, o discriminare indirecta bazata pe cetatenie sau nationalitate (a se vedea in acest sens Hotararea Gerritse, citata anterior, punctele 27 si 28, Hotararea din 6 iulie 2006, Conijn, C‑346/04, Rec., p. I‑6137, punctul 20, Hotararea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, Rec., p. I‑9461, punctul 49, Hotararea din 15 februarie 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande, C‑345/04, Rep., p. I‑1425, punctul 23, precum si Hotararile din 11 septembrie 2008, Eckelkamp si altii, C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 50, si Arens‑Sikken, C‑43/07, Rep., p. I‑6887, punctul 44).

41      Rezulta ca o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala ar fi in principiu contrara articolului 63 TFUE in cazul in care renta platita de domnul Schröder mamei sale ar trebui sa fie considerata ca o cheltuiala direct legata de activitatea acestuia, care consta in inchirierea bunurilor imobile situate in Germania care i‑au fost transmise de parintii sai.

42      Guvernul german considera ca nu exista o legatura directa in speta. In opinia acestuia, o asemenea renta, calificata drept cheltuiala exceptionala care intra sub incidenta articolului 10 alineatul 1 punctul 1a din EStG, este diferita de cheltuielile de exploatare si de cheltuielile profesionale care, in temeiul articolului 50 alineatul 1 din EStG, sunt deductibile pentru un contribuabil supus partial la plata impozitului, in masura in care reprezinta contraprestatia pentru dobandirea unei surse de venituri. Astfel, plata unei asemenea rente nu ar fi consecinta caracteristica sau juridica a obtinerii de venituri din chirii, ci ar constitui un aranjament adoptat in cadrul unei comunitati de sustinere familiala, iar cuantumul sau nu ar fi fost stabilit in raport cu valoarea bunurilor transmise, ci in functie de necesitatile alimentare ale beneficiarului, precum si de capacitatea contributiva economica generala a debitorului, pe care numai statul membru de resedinta a acestuia din urma ar putea‑o aprecia in mod adecvat. In acelasi context, guvernul francez observa ca valoarea rentei nu ar fi afectata nici de lipsa veniturilor din chirii, nici, in mod invers, de dobandirea de venituri foarte ridicate.

43      Aceste argumente nu pot fi admise. Presupunand ca valoarea unei rente, precum cea platita de domnul Schröder, ar fi determinata in functie de capacitatea contributiva a debitorului si de necesitatile alimentare ale beneficiarului, nu este mai putin adevarat ca existenta unei legaturi directe in sensul jurisprudentei citate la punctul 40 din prezenta hotarare nu rezulta din vreo corelare intre valoarea cheltuielii in cauza si cea a veniturilor impozabile, ci din faptul ca aceasta cheltuiala ar fi indisociabila de activitatea care le produce pe acestea din urma (a se vedea in acest sens Hotararea Centro Equestre da Lezíria Grande, citata anterior, punctul 25).

44      Astfel, Curtea a apreciat ca prezinta o legatura directa cu activitatea in cauza cheltuielile ocazionate de aceasta activitate (a se vedea in acest sens Hotararile Gerritse, punctele 9 si 27, si Centro Equestre da Lezíria Grande, punctul 25, citate anterior) si, asadar, necesare pentru exercitarea acesteia. In mod identic, o astfel de legatura directa a fost admisa in ceea ce priveste cheltuielile de consultanta fiscala efectuate in vederea intocmirii unei declaratii fiscale, obligatia de a face o astfel de declaratie decurgand din incasarea unor venituri in statul membru in cauza (a se vedea Hotararea Conijn, citata anterior, punctul 22).

45      Or, din decizia de trimitere rezulta ca bunurile imobile transmise domnului Schröder erau, cel putin in parte, grevate de drepturi de uzufruct care au fost convertite intr‑o renta lunara pe care acesta trebuie sa o plateasca mamei sale. Se pare, asadar, ca angajamentul de a plati aceasta renta rezulta din transmiterea bunurilor respective, acest angajament fiind necesar pentru ca domnul Schröder sa poata detine aceste bunuri si, in consecinta, sa obtina veniturile din chirii in cauza in actiunea principala, supuse la plata impozitului in Germania.

46      Asadar, se impune sa se considere ca, in masura in care angajamentul domnului Schröder de a plati renta mamei sale rezulta din transmiterea catre acesta din urma a unor bunuri imobile situate in Germania, aspect care trebuie sa fie verificat de instanta de trimitere, aceasta renta constituie o cheltuiala direct legata de exploatarea acestor bunuri, astfel incat domnul Schröder se afla in aceasta privinta intr‑o situatie comparabila cu cea a unui contribuabil rezident.

47      In aceste conditii, o reglementare nationala care, in materia impozitului pe venit, refuza nerezidentilor dreptul la deducerea unei astfel de cheltuieli, acordata, in schimb, rezidentilor, este, in lipsa unei justificari valabile, contrara articolului 63 TFUE.

48      Or, niciun motiv imperativ de interes general nu a fost invocat de guvernul german si nici luat in considerare de instanta de trimitere.

49      Avand in vedere consideratiile precedente, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru care, desi permite unui contribuabil rezident sa deduca rentele platite unui membru al familiei care i‑a transmis bunuri imobile situate pe teritoriul acestui stat din veniturile din chirii produse de aceste bunuri, nu acorda o astfel de deducere unui contribuabil nerezident, in masura in care angajamentul de a plati aceste rente rezulta din transmiterea bunurilor mentionate.

Cu privire la cheltuielile de judecata

50      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:

Articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru care, desi permite unui contribuabil rezident sa deduca rentele platite unui membru al familiei care i‑a transmis bunuri imobile situate pe teritoriul acestui stat din veniturile din chirii produse de aceste bunuri, nu acorda o astfel de deducere unui contribuabil nerezident, in masura in care angajamentul de a plati aceste rente rezulta din transmiterea bunurilor mentionate.