„Fiscalitate – Impozit pe capital – Directiva 69/335/CEE – Impozitarea indirecta a majorarii de capital – Impozitarea unui imprumut contractat de o societate de capital de la o persoana care are dreptul la un procent din profiturile aceleiasi societati – Dreptul unui stat membru de a reintroduce un impozit care nu mai era in vigoare la data aderarii acestuia la Uniunea Europeana”

HOTARAREA CURTII (Camera a patra)

16 iunie 2011

In cauza C‑212/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Polonia), prin decizia din 15 martie 2010, primita de Curte la 3 mai 2010, in procedura

Logstor ROR Polska sp. z o.o.

impotriva

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,

CURTEA (Camera a patra),

compusa din domnul J.‑C. Bonichot (raportor), presedinte de camera, domnul K. Schiemann, doamnele C. Toader si A. Prechal si domnul E. Jarašiūnas, judecatori,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: domnul K. Malacek, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 7 aprilie 2011,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru Logstor ROR Polska sp. z o.o., de domnii T. Konik si K. Gil, doradcy podatkowi;

–        pentru Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, de domnul G. Pasterczyk, in calitate de agent;

–        pentru guvernul polonez, de domnul M. Szpunar, precum si de doamnele A. Kramarczyk si A. Kraińska, in calitate de agenti;

–        pentru Comisia Europeana, de doamnele M. Afonso si K. Herrmann, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 4 alineatul (2) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorarii capitalului (JO L 249, p. 25, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificata prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (JO L 156, p. 23, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 75, denumita in continuare „Directiva 69/335”).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Logstor ROR Polska sp. z o.o. (denumita in continuare „Logstor ROR Polska”), cu sediul in Zabrze (Polonia), pe de o parte, si Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (directorul Directiei fiscale din Katowice), pe de alta parte, privind plata unui impozit denumit „impozit pe actele de drept civil”, solicitata ca urmare a unei modificari a contractului de societate al Logstor ROR Polska prin imprumuturi care au fost acordate acesteia din urma de asociatul propriu.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3        Potrivit primului sau considerent, Directiva 69/335 urmareste promovarea liberei circulatii a capitalurilor, considerata drept libertate fundamentala esentiala pentru crearea unei piete interne. In acest scop, astfel cum reiese din considerentele al saselea‑al optulea, directiva urmareste armonizarea impozitului caruia ii sunt supuse aporturile la capitalul societatilor in Uniunea Europeana prin instituirea unui impozit unic aplicat majorarilor de capital care sa nu poata fi prelevat decat o singura data in cadrul pietei comune si prin eliminarea tuturor celorlalte impozite indirecte avand aceleasi caracteristici ca si acest impozit unic.

4        In acest scop, articolele 1-9 din directiva mentionata prevedeau aplicarea unui impozit armonizat pe aporturile la capitalul societatilor de capital, denumit in continuare „impozit pe capital”.

5        Potrivit articolului 4 alineatul (1) din Directiva 69/335:

„Taxa pe majorarea capitalului [a se citi «impozitul pe capital»] se aplica urmatoarelor tranzactii:

[…]

(c)      o crestere de capital a unei societati de capital prin aporturi de active de orice fel

(d)      o crestere a activelor unei societati de capital prin aportul de active de orice fel, realizata nu prin intermediul actiunilor de capital sau active, ci prin intermediul drepturilor similare drepturilor membrilor, cum ar fi drepturile de vot, o cota de profit sau o cota din surplusul de dupa lichidare;

[…]”

6        Potrivit articolului 4 alineatul (2) din aceeasi directiva:

„In masura in care, la 1 iulie 1984, erau impozitate cu o cota de 1 %, urmatoarele tranzactii pot face in continuare obiectul [impozitului pe capital]:

[…]

(c)      un imprumut contractat de o societate de capital, daca creditorul are dreptul la un procent din profiturile societatii;

(d)      un imprumut contractat de o societate de capital de la un membru sau sotia sau copilul unui membru sau un imprumut contractat de la o parte terta, daca este garantat de un membru, cu conditia ca astfel de imprumuturi sa aiba aceeasi functie ca si cresterea de capital.

[…]”

7        Potrivit articolului 7 alineatele (1) si (2) din Directiva 69/335:

„(1)      Statele membre scutesc de plata taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] tranzactiile, altele decat cele mentionate la articolul 9, care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau impozitate cu o cota mai mica sau egala cu 0,50 %.

Scutirea se face in conditiile aplicabile la data respectiva, pentru acordarea unei scutiri sau, dupa caz, pentru impozitarea cu o cota mai mica sau egala cu 0,50 %.

[…]

(2)      Statele membre pot fie sa scuteasca de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] toate tranzactiile, altele decat cele mentionate la alineatul (1), fie sa le supuna impozitarii cu o cota unica de cel mult 1 %.”

8        Al doilea si al treilea considerent ale Directivei 85/303, care a definitivat textul Directivei 69/335, in vigoare la data situatiei de fapt din actiunea principala, prevedeau:

„intrucat efectele economice ale taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] afecteaza in mod negativ regruparea si dezvoltarea intreprinderilor; intrucat aceste efecte sunt daunatoare in special in actuala situatie economica in care stimularea investitiilor trebuie sa fie o prioritate absoluta;

intrucat cea mai buna solutie in vederea atingerii acestor obiective ar fi eliminarea taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»]; intrucat, cu toate acestea, pierderile de venituri ce ar rezulta din aplicarea unei astfel de masuri sunt inacceptabile pentru anumite state membre; intrucat, in consecinta, statele membre trebuie sa aiba posibilitatea de a scuti de la plata sau de a impune plata taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] tuturor tranzactiilor sau unor parti din tranzactii care intra in domeniul sau de aplicare, intelegandu‑se ca, pe teritoriul aceluiasi stat membru, se aplica o cota unica de impozitare.”

9        Directiva 69/335 a fost abrogata incepand cu 1 ianuarie 2009 prin articolul 16 din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirecta a majorarii de capital (JO L 46, p. 11).

Dreptul national

10      Republica Polona a aderat la Uniunea Europeana la 1 mai 2004.

Legislatia privind impozitul pe capital in vigoare la 1 iulie 1984

11      Legea din 19 decembrie 1975 privind taxa de timbru (Dz. U nr. 45, pozitia 226) prevedea ca actele de infiintare a unei societati de catre persoane fizice si juridice erau supuse unei taxe de timbru. Ordonanta Consiliului de Ministri din 16 mai 1983 (Dz. U nr. 34, pozitia 161), intrata in vigoare la 1 iulie 1983, definea obiectul si cotele acestei taxe de timbru. Articolul 54 alineatul 5 prevedea:

„Imprumuturile acordate unei societati de unul din asociatii sau din actionarii acesteia sunt de asemenea considerate parte a capitalului social in cazul in care valoarea totala a imprumuturilor nerambursate depaseste 50 % din capitalul social la data acordarii imprumutului.”

12      In acest caz, cota taxei de timbru se ridica la o cota de 5 % din valoarea imprumutului.

Legislatia privind impozitul pe capital in vigoare intre 1 ianuarie 2001 si 30 aprilie 2004

13      Intre 1 ianuarie 2001 si 30 aprilie 2004, aceleasi operatiuni au fost supuse impozitului pe actele de drept civil, stabilit in cote descrescatoare.

14      Articolul 1 alineatul 1 din Legea din 9 septembrie 2000 privind impozitul pe actele de drept civil (Dz. U nr. 86, pozitia 959, denumita in continuare „Legea PCC din 2000”) prevedea ca impozitul pe actele de drept civil se aplica in cazul contratelor de societate, precum si al modificarilor acestora in masura in care determinau o modificare a bazei de stabilire a acestui impozit.

15      Articolul 1 alineatul 3 din Legea PCC din 2000 prevedea:

„In cazul unui contract de societate, prin modificare a contractului se intelege:

[…]

4)      platile suplimentare, imprumuturile acordate societatii de asociati (actionari), precum si cesiunea cu titlu gratuit a unor bunuri sau drepturi patrimoniale de catre un asociat (actionar) in favoarea societatii.”

16      Articolul 7 alineatul 1 punctul 9 din Legea PCC din 2000 definea, in functie de valoarea imprumuturilor, o cota de impozitare descrescatoare care varia intre 1 % si 0,5 % din valoarea operatiunilor. In cazul imprumutului care face obiectul actiunii principale era, asadar, aplicabila o cota de 0,5 %.

Legislatia privind impozitul pe capital in vigoare intre 1 mai 2004 si 31 decembrie 2006

17      Legea de modificare a Legii privind impozitul pe actele de drept civil din 19 decembrie 2003 (Dz. U nr. 6, pozitia 42) a modificat Legea PCC din 2000, astfel incat imprumuturile acordate unei societati de capital de un asociat sau de un actionar au fost scutite de acest impozit. Potrivit articolului 9 punctul 10 litera h) din Legea PCC din 2000, in versiunea care rezulta din textul uniform al acesteia in vigoare de la 1 mai 2004 (DZ. U nr. 41, pozitia 399):

„Sunt scutite de impozitul pe actele de drept civil:

[…]

10)      imprumuturile acordate […]

h)      de un asociat (sau de un actionar) unei societati de capital;

[…]”

Legislatia privind impozitul pe capital in vigoare intre 1 ianuarie 2007 si 31 decembrie 2008

18      Articolul 9 punctul 10 litera h) din Legea PCC din 2000, in versiunea in vigoare de la 1 mai 2004, care scutea de impozit imprumuturile acordate de un asociat sau de un actionar unei societati de capital, a fost abrogat incepand cu 1 ianuarie 2007 prin articolul 2 punctul 9 litera c) a treia liniuta din Legea din 15 noiembrie 2006 de modificare, pe de o parte, a Legii privind dreptul de succesiune si donatia, precum si, pe de alta parte, a Legii privind impozitul pe actele de drept civil (Dz. U nr. 222, pozitia 1629, denumita in continuare „Legea PCC din 2007”).

19      Aceste operatiuni de imprumut au fost, in consecinta, considerate drept o modificare a contractului de societate in temeiul articolului 1 alineatul 3 punctul 2 din Legea PCC din 2007 si impozitate la o cota uniforma de 0,5 % conform articolului 7 alineatul 1 punctul 9 din aceasta lege.

Legislatia privind impozitul pe capital in vigoare de la 1 ianuarie 2009

20      Legea din 7 noiembrie 2008 (DZ. U nr. 209, pozitia 1319) a transpus Directiva 2008/7 in dreptul polonez si a scutit imprumuturile acordate unei societati de capital de unul din asociatii sau din actionarii proprii de impozitul pe actele de drept civil, conform articolului 9 punctul 10 litera i) din aceeasi lege.

Actiunea principala si intrebarea preliminara

21      La 9 iulie 2007, Logstor ROR Polska a incheiat cu asociatul propriu, respectiv cu Logstor Holding A/S, un act aditional la contractul de imprumut din 15 septembrie 2004, prin care imprumutul acordat initial a fost majorat cu 2 600 000 de euro, ajungand la 5 233 000 de euro. La 14 august 2007, Logstor ROR Polska a incheiat cu acelasi asociat un alt contract de imprumut pentru suma de 8 000 000 PLN.

22      In conformitate cu legislatia poloneza in vigoare la momentul respectivelor operatiuni de imprumut, s‑a facut in cazul acestora aplicarea impozitului pe actele de drept civil.

23      Intrucat a considerat ca, in temeiul Directivei 69/335, era in drept sa pretinda scutirea de impozitul pe actele de drept civil pentru operatiunile in cauza, Logstor ROR Polska a solicitat administratiei fiscale sa constate existenta a unei plati in exces corespunzatoare valorii intregului impozit achitat de aceasta.

24      Dupa respingerea acestei cereri si a actiunii administrative formulate impotriva solutiei de respingere, Logstor ROR Polska a sesizat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Tribunalul administrativ al voievodatului Gliwice).

25      In acest context, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Articolul 4 alineatul (2) din [Directiva 69/335] permite unui stat membru sa reintroduca incepand cu 1 ianuarie 2007 un impozit pe capital care se aplica asupra imprumutului contractat de o societate de capital, daca creditorul are dreptul la un procent din profiturile societatii, in cazul in care statul membru a renuntat anterior la aplicarea acestui impozit la data aderarii [la Uniune] (la 1 mai 2004)?”

Cu privire la intrebarea preliminara

26      Prin intrebarea formulata, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, in versiunea aplicabila in actiunea principala, trebuie interpretat in sensul ca se opune posibilitatii ca un stat membru sa reintroduca un impozit pe capital care se aplica asupra imprumutului contractat de o societate de capital, daca creditorul are dreptul la un procent din profiturile societatii, in cazul in care statul membru a renuntat anterior la aplicarea acestui impozit.

27      Cu titlu introductiv, trebuie subliniat ca guvernul polonez a contestat in fata Curtii modul in care a fost prezentat de instanta de trimitere dreptul national.

28      Astfel, acesta sustine ca ar fi inexact sa se afirme, cum a facut instanta de trimitere, ca Republica Polona renuntase sa perceapa, la data aderarii la Uniune, impozitul pe capital pentru operatiuni de imprumut precum cele care fac obiectul actiunii principale. In opinia acestui guvern, scutirea imprumuturilor acordate societatilor de capital de actionarii proprii, intre 1 mai 2004 si 31 decembrie 2006, avea ca obiect evitarea dublei impuneri a aceluiasi capital, prima oara la momentul acordarii imprumutului de catre actionar societatii si a doua oara la momentul convertirii in parti sociale a partii din imprumut nerambursate.

29      Astfel, acesta invoca, pe de o parte, ca, desi imprumuturile acordate societatilor de capital de un asociat sau de un actionar au fost scutite de impozitul pe actele de drept civil intre anii 2004-2006, majorarile de capital social rezultand din conversia unor astfel de imprumuturi nu au fost scutite si, pe de alta parte, ca, dimpotriva, Legea PCC din 2007 a eliminat impozitarea majorarii de capital social rezultand din imprumutul acordat de un actionar sau de un asociat pentru care s‑a aplicat deja impozitul pe actele de drept civil, prevazand in acelasi timp reintroducerea acestui impozit pentru imprumuturile acordate societatilor de capital de asociatii sau de actionarii proprii.

30      In aceasta privinta, este suficient sa se aminteasca faptul ca, in cadrul sistemului de cooperare judiciara stabilit de articolul 267 TFUE, Curtea nu are sarcina de a pune in discutie sau de a verifica exactitatea interpretarii dreptului national facuta de instanta de trimitere (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 februarie 2008, Gysen, C‑449/06, Rep., p. I‑553, punctul 17, precum si Hotararea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp si altii, C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 32).

31      Curtea trebuie, asadar, sa raspunda la intrebarea care ii este adresata pe baza constatarii facute de instanta de trimitere, potrivit careia Republica Polona renuntase, la data aderarii la Uniune, mai precis, la 1 mai 2004, la prelevarea impozitului care face obiectul actiunii principale.

32      Potrivit articolului 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, anumite operatiuni puteau, „[i]n masura in care, la 1 iulie 1984, erau impozitate cu o cota de 1 %, [sa] fac[a] in continuare obiectul [impozitului pe capital]”.

33      Aceasta data, care este cea de referinta in temeiul articolului 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, este deopotriva valabila pentru Republica Polona. Intr‑adevar, in caz de aderare, o trimitere la o data prevazuta in dreptul Uniunii se aplica, in absenta unei prevederi contrare in actul de aderare sau in alt act al Uniunii, si statului care adera, chiar daca aceasta data este anterioara datei aderarii (Hotararea din 21 iunie 2007, Optimus – Telecomunicações, C‑366/05, Rep., p. I‑4985, punctul 32). Or, in ceea ce priveste Republica Polona, nu exista in aceasta privinta nicio prevedere diferita nici in actul privind conditiile de aderare la Uniunea Europeana a acestui stat, nici intr‑un alt act al dreptului Uniunii.

34      In masura in care operatiuni de imprumut precum cele care fac obiectul actiunii principale erau, la 1 iulie 1984, supuse unei impozitari in sensul articolului 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, Republica Polona putea, asadar, decide, la momentul aderarii la Uniune, sa aplice in continuare impozitul pe capital pentru acest tip de operatiuni.

35      Totusi, aceasta nu putea sa decida ca, dupa ce, la data aderarii la Uniune sau incepand cu aceasta data, a renuntat la impozit, astfel cum rezulta din analiza dreptului national realizata de instanta de trimitere, sa reintroduca impozitul dupa aceasta data.

36      Astfel, articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, al carui text face trimitere la notiunea de continuitate, trebuie interpretat in lumina obiectivului care vizeaza limitarea, chiar eliminarea, impozitului pe capital, prevazut in al doilea si in al treilea considerent ale Directivei 85/303. Raportat la acest obiectiv, din al treilea considerent rezulta ca statele membre care nu au renuntat la perceperea impozitului pe capital il puteau mentine numai din cauza dificultatilor bugetare cu care ar fi fost confruntate in cazul eliminarii sale.

37      Astfel, termenii „pot face in continuare obiectul [impozitului pe capital]”, care figureaza la articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, trebuie interpretati in sensul ca presupun faptul ca operatiunile mentionate la acest alineat, pentru a putea fi supuse impozitului pe capital de statele membre, trebuie nu doar sa fie impozabile in sensul acestei dispozitii, potrivit dreptului national in vigoare la 1 iulie 1984, ci si sa fi facut in continuare obiectul unei astfel de impozitari. In caz contrar, statul membru nu ar justifica o pierdere de venituri care sa impuna mentinerea impozitului pe capital.

38      Referirea la data de 1 iulie 1984 existenta la articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335 nu poate constitui, asadar, pentru statele membre care supuneau la aceasta data operatiunile in cauza impozitului pe capital, o permisiune de a reintroduce un astfel de impozit dupa ce au renuntat la acesta, ceea ce ar contraveni textului acestei dispozitii si obiectivului urmarit de directiva mentionata, de limitare, chiar de eliminare, a impozitului pe capital.

39      Rezulta ca un stat membru care a renuntat, conform articolului 7 alineatul (2) din Directiva 69/335, dupa data de 1 iulie 1984 sa mai supuna anumite operatiuni unui impozit pe capital nu poate restabili o astfel de impozitare pentru aceleasi operatiuni.

40      In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335 trebuie interpretat in sensul ca se opune posibilitatii ca un stat membru sa reintroduca un impozit pe capital care se aplica asupra imprumutului contractat de o societate de capital, daca creditorul are dreptul la un procent din profiturile societatii, in cazul in care statul membru a renuntat anterior la aplicarea acestui impozit.

Cu privire la cheltuielile de judecata

41      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:

Articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorarii capitalului, astfel cum a fost modificata prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985, trebuie interpretat in sensul ca se opune posibilitatii ca un stat membru sa reintroduca un impozit pe capital care se aplica asupra imprumutului contractat de o societate de capital, daca creditorul are dreptul la un procent din profiturile societatii, in cazul in care statul membru a renuntat anterior la aplicarea acestui impozit.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close