„Libera circulatie a capitalurilor – Impozit pe venit – Atestat privind impozitul pe profit efectiv platit aferent dividendelor din strainatate – Evitarea dublei impozitari a dividendelor – Credit fiscal pentru dividendele platite de societati rezidente – Probe solicitate cu privire la impozitul din strainatate deductibil”

HOTARAREA CURTII (Camera intai)

30 iunie 2011

In cauza C‑262/09,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Finanzgericht Köln (Germania), prin decizia din 14 mai 2009, primita de Curte la 13 iulie 2009, rectificata prin decizia din 10 august 2009, primita de Curte la 7 septembrie 2009, in procedura

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde,

Marina Stöffler

impotriva

Finanzamt Bonn‑Innenstadt,

CURTEA (Camera intai),

compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii M. Ilešič, E. Levits (raportor), M. Safjan si doamna M. Berger, judecatori,

avocat general: doamna V. Trstenjak,

grefier: domnul K. Malacek, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 27 octombrie 2010,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru domnul Meilicke, precum si pentru doamnele Weyde si Stöffler, de W. Meilicke si de D. Rabback, Rechtsanwälte;

–        pentru Finanzamt Bonn‑Innenstadt, de doamna G. Sasonow si de domnul F. Mlosch, Prozessbevollmächtigte;

–        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;

–        pentru Comisia Europeana, de domnii R. Lyal si W. Mölls, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 13 ianuarie 2011,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 56 CE si 58 CE, care au fost inlocuite, de la 1 decembrie 2009, cu articolele 63 TFUE si 65 TFUE.

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul W. Meilicke, precum si doamnele Weyde si Stöffler, in calitate de mostenitori ai domnului H. Meilicke, decedat la 3 mai 1997, pe de o parte, si Finanzamt Bonn‑Innenstadt (administratia finantelor din Bonn‑centru, denumita in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la impozitarea dividendelor platite defunctului in cursul anilor 1995-1997 de catre societati stabilite in Danemarca si in Tarile de Jos.

Cadrul juridic

Dreptul comunitar

3        Articolul 56 alineatul (1) CE, care figura in capitolul 4, intitulat „Capitalurile si platile”, din titlul III, la randul sau intitulat „Libera circulatie a persoanelor, serviciilor si capitalurilor”, al celei de a treia parti din Tratatul CE, consacrata politicilor Comunitatii Europene, prevedea:

„In temeiul dispozitiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restrictii privind circulatia capitalurilor intre statele membre, precum si intre statele membre si tarile terte.”

4        Articolul 58 alineatul (1) CE prevedea:

„Articolul 56 CE nu aduce atingere dreptului statelor membre:

(a)      de a aplica dispozitiile incidente ale legislatiilor fiscale care stabilesc o distinctie intre contribuabilii care nu se gasesc in aceeasi situatie in ceea ce priveste resedinta lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;

[…]”

5        Articolul 58 alineatul (3) CE prevedea:

„Masurile si procedurile mentionate la alineatele (l) si (2) nu trebuie sa constituie un mijloc de discriminare arbitrara si nici o restrangere disimulata a liberei circulatii a capitalurilor si platilor, astfel cum este aceasta definita la articolul 56 CE.”

6        Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de autoritatile competente din statele membre in domeniul impozitarii directe (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21) prevede:

„(1)      In anumite situatii, autoritatea competenta a unui stat membru poate solicita autoritatii competente a altui stat membru sa inainteze informatiile mentionate la articolul 1 alineatul (1). […]”

Legislatia germana aplicabila in anii 1995-1997

7        In conformitate cu articolele 1, 2 si 20 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz) din 7 septembrie 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1898), astfel cum a fost modificata prin Legea din 13 septembrie 1993 (BGBl. 1993 I, p. 1569, denumita in continuare „EStG”), dividendele platite unei persoane care isi are domiciliul in Germania si care este, asadar, supusa impozitului pe venit in principal in acest stat sunt impozitate in calitate de venituri din capital.

8        In conformitate cu articolul 27 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz) din 11 martie 1991 (BGBl. 1991 I, p. 638), astfel cum a fost modificata prin Legea din 13 septembrie 1993 (denumita in continuare „KStG”), dividendele distribuite de societati de capitaluri supuse impozitului pe profit in principal in Germania sunt taxate in temeiul acestui impozit cu 30 %. Acest fapt se transpune printr‑o distribuire a 70 % din profiturile brute si un credit fiscal de 30/70, si anume 3/7 din dividendele incasate.

9        In temeiul articolului 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 din EStG, astfel cum a fost interpretat in lumina Hotararii Curtii din 6 martie 2007, Meilicke si altii (C‑292/04, Rep., p. I‑1835), acest credit fiscal se aplica dividendelor incasate de la societati de capitaluri supuse impozitului in principal in Germania sau intr‑un alt stat membru. In consecinta, contribuabilii supusi impozitului pe venit in principal in Germania beneficiaza de creditul fiscal mentionat atunci cand incaseaza dividende de la societati germane sau de la societati straine.

10      Potrivit articolului 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 a patra teza litera b) din EStG, deducerea impozitului pe profit nu are loc, printre altele, atunci cand nu este prezentat atestatul fiscal prevazut la articolul 44 si urmatoarele din KStG.

11      Articolul 44 din KStG prevede:

„1.      Societatea supusa integral impozitului care face, in nume propriu, plati care reprezinta, pentru asociati, venituri in sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 1 sau 2 din EStG este obligata, sub rezerva alineatului 2, sa elibereze, la cererea asociatilor sai, un atestat privind impozitul pe profit conform modelului impus de administratie, care sa cuprinda urmatoarele informatii:

1.      numele si adresa asociatului;

2.      cuantumul platilor;

3.      data platii;

4.      cuantumul impozitului societatilor deductibil in temeiul articolului 36 alineatul 2 punctul 3 prima teza din EStG;

5.      cuantumul impozitului societatilor care trebuie rambursat in sensul articolului 52; este suficient ca informatia sa se raporteze la o actiune, la o parte sau la un drept de folosinta unic;

6.      proportia in care plata este considerata ca a utilizat postul de capital prevazut la articolul 30 alineatul 2 punctul 1;

7.      proportia in care plata este considerata ca a utilizat postul de capital prevazut la articolul 30 alineatul 2 punctul 4.

[…]”

12      Articolul 175 din Codul fiscal (Abgabenordnung), introdus prin Legea din 16 martie 1976 (BGBl. 1976 I, p. 613, rectificare in BGBl. 1977 I, p. 269), in versiunea publicata la 1 octombrie 2002 (BGBl. 2002 I, p. 3866, rectificare in BGBl. 2003 I, p. 61, denumit in continuare „AO”), prevede:

„(1)      Decizia de impunere trebuie intocmita, anulata sau modificata,

[…]

2.      daca intervine un eveniment care are un efect fiscal in trecut (eveniment care are un efect retroactiv).

In situatiile vizate in prima teza punctul 2, termenul pentru determinarea impozitului curge de la incheierea anului calendaristic in care a avut loc evenimentul.

[…]”

13      La 9 decembrie 2004, AO a fost modificat, in ceea ce priveste caracterul definitiv al deciziilor de impunere si modificarea acestora in situatia unor evenimente care au efect retroactiv, prin Legea privind transpunerea directivelor Uniunii Europene in dreptul fiscal intern si modificarea altor dispozitii (Gesetz zur Umsetzung von EU‑Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften, BGBl. 2004 I, p. 3310, denumit in continuare „AO modificat”). Astfel cum rezulta din articolul 8 al acestei legi de modificare, articolul 175 alineatul 2 a doua teza din AO modificat are urmatorul cuprins:

„Eliberarea sau prezentarea ulterioara a unui atestat sau a unui certificat nu constituie un eveniment care are efect retroactiv.”

14      Pentru a determina domeniul de aplicare ratione temporis al articolului 175 alineatul 2 a doua teza din AO modificat, articolul 97 alineatul 9 al treilea paragraf din Legea de instituire a Codului fiscal (Einführungsgesetz zur Abgabenordnung) din 14 decembrie 1976 (BGBl. 1976 I, p. 3341, rectificare in BGBl. 1977 I, p. 667, denumita in continuare „EGAO”) a fost, la randul sau, modificat, avand, de acum inainte, urmatorul cuprins:

„Articolul 175 alineatul 2 a doua teza din AO [modificat] se aplica atunci cand atestatul sau certificatul este prezentat sau eliberat ulterior datei de 28 octombrie 2004. […]”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

15      Domnul H. Meilicke, care avusese domiciliul in Germania, detinea actiuni la societati stabilite in Tarile de Jos si in Danemarca. In cursul anilor 1995-1997, el primise, in aceasta calitate, dividende in valoare totala de 39 631,32 DEM, si anume 20 263,17 euro.

16      Printr‑o scrisoare din 30 octombrie 2000, reclamantii din actiunea principala au solicitat Finanzamt un credit fiscal egal cu 3/7 din aceste dividende, care sa fie dedus din impozitul pe venit stabilit pe numele domnului H. Meilicke.

17      Finanzamt a respins aceasta cerere, argumentand ca numai impozitul pe profit platit de o societate supusa la plata impozitului pe profit in principal in Germania poate fi dedus din impozitul pe venit.

18      Reclamantii din actiunea principala au introdus o actiune impotriva acestei decizii la Finanzgericht Köln (Tribunalul fiscal din Köln), care, prin decizia din 24 iunie 2004, a adresat Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Articolul 36 alineatul 2 punctul 3 din [EStG], in temeiul caruia se deduce din impozitul pe venit, in limita a 3/7 din venituri in sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 1 sau 2 din EStG, numai impozitul pe profit al unei societati sau al unei asociatii supuse in principal la impozitul pe profit, este compatibil cu articolul 56 alineatul (1) CE si cu articolul 58 alineatul (1) litera (a) si alineatul (3) CE?”

19      In urma pronuntarii Hotararii din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, Rec., p. I‑7477), reclamantii din actiunea principala si‑au modificat cererea prin memoriile din 7 ianuarie 2005, din 16 mai 2007 si din 23 noiembrie 2007, solicitand un credit fiscal in temeiul impozitului pe profit care nu mai era egal cu 3/7 din dividendele in litigiu, ci era egal cu 34/66 din dividendele brute de origine daneza si cu 35/65 din dividendele brute de origine olandeza.

20      Prin Hotararea Meilicke si altii, citata anterior, Curtea a declarat:

„Articolele 56 CE si 58 CE trebuie interpretate in sensul ca se opun unei legislatii fiscale in temeiul careia, cu ocazia distribuirii de dividende de catre o societate de capitaluri, un actionar supus la plata impozitului in principal intr‑un stat membru beneficiaza de un credit fiscal, calculat in functie de cota impozitului pe profit aplicata profiturilor distribuite, atunci cand societatea care distribuie dividendele este stabilita in acelasi stat membru, dar nu si atunci cand respectiva societate este stabilita intr‑un alt stat membru.”

21      In urma acestei hotarari, instanta de trimitere considera ca reclamantilor din actiunea principala trebuie sa li se recunoasca dreptul la doua credite fiscale, calculate in functie de nivelul impozitului aplicat beneficiilor distribuite in temeiul impozitului pe societati al statelor membre in care sunt stabilite societatile care fac distribuirea.

22      Finanzgericht Köln constata insa ca sumele efectiv platite in temeiul acestui impozit in Tarile de Jos si in Danemarca nu pot, in practica, sa fie determinate. In consecinta, instanta de trimitere are indoieli cu privire la modul in care trebuie sa se procedeze, in special in ceea ce priveste calculul concret care sa permita determinarea cuantumului creditelor fiscale la care au dreptul reclamantii din actiunea principala. In aceasta privinta, instanta mentionata preconizeaza trei solutii posibile, si anume, in primul rand, aplicarea unei norme nationale potrivit careia impozitul pe profit care greveaza dividendele de origine straina se deduce din impozitul pe venit in limita cotei aplicabile in privinta dividendelor brute distribuite de societatile nationale, in al doilea rand, efectuarea unei estimari a cotei impozitului strain pe profit care greveaza dividendele de origine straina sau, in al treilea rand, determinarea, cat se poate de exact, a cuantumurilor prelevate in temeiul impozitului strain pe profit. In aceasta ultima ipoteza, instanta de trimitere se intreaba care sunt probele necesare pentru a putea efectua calculul creditului fiscal.

23      In aceste conditii, Finanzgericht Köln a decis din nou sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:

„1)      Libera circulatie a capitalurilor, consacrata la articolul 56 alineatul (1) CE si la articolul 58 alineatul (1) litera (a) si alineatul (3) CE, precum si principiul efectivitatii si principiul efectului util se opun unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 din EStG (in versiunea in vigoare in cursul exercitiilor fiscale in cauza [in actiunea principala]), care prevede ca impozitul pe profit se deduce din impozitul pe venit in limita a 3/7 din valoarea bruta a dividendelor, in masura in care acestea nu provin din plati pentru care se considera ca a fost utilizat capitalul propriu mentionat la articolul 30 alineatul 2 punctul 1 din KStG (in versiunea in vigoare in cursul exercitiilor fiscale in cauza [in actiunea principala]), desi impozitul pe profit achitat in mod efectiv care greveaza dividendele platite de o societate stabilita intr‑un alt stat membru nu poate, in practica, sa fie determinat si poate fi mai mare?

2)      Libera circulatie a capitalurilor […], precum si principiul efectivitatii si principiul efectului util se opun unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 a patra teza litera b) din EStG (in versiunea in vigoare in cursul exercitiilor fiscale in cauza [in actiunea principala]), care prevede ca, pentru a deduce impozitul pe profit [din impozitul pe venit], este necesara prezentarea certificatului privind plata impozitului pe profit mentionat la articolul 44 si urmatoarele din KStG (in versiunea in vigoare in cursul exercitiilor fiscale in cauza [in actiunea principala]), care trebuie sa indice, printre altele, cuantumul deductibil al impozitului pe profit, precum si modul in care este compusa plata, precizand diferitele parti din capitalul propriu utilizabil potrivit repartizarii speciale a capitalului propriu mentionate la articolul 30 din KStG (in versiunea in vigoare in cursul exercitiilor fiscale in cauza [in actiunea principala]), desi impozitul pe profit aplicat in strainatate si achitat efectiv, destinat sa fie dedus, este in practica imposibil de determinat, iar certificatul [mentionat] aferent dividendelor obtinute din strainatate este in practica imposibil de prezentat?

3)      Daca atestatul privind impozitul pe profit mentionat la articolul 44 din KStG (in versiunea in vigoare in cursul exercitiilor fiscale in cauza [in actiunea principala]) este intr‑adevar imposibil de prezentat, iar impozitul pe profit achitat in mod real care greveaza dividendele obtinute din strainatate nu poate fi determinat, libera circulatie a capitalurilor […] impune sa se aprecieze nivelul [impozitarii] cu titlu de impozit pe profit si, eventual, sa se ia in considerare in aceasta privinta impozitele intervenite indirect in amonte cu titlu de impozit pe profit?

4)      a)     In cazul unui raspuns negativ la a doua intrebare si[, prin urmare,] daca un certificat privind plata impozitului pe profit este […] necesar, principiile efectivitatii si efectului util trebuie interpretate in sensul ca se opun unei norme, precum cea care decurge din dispozitiile coroborate ale articolului 175 alineatul 2 a doua teza din AO [modificat] si ale articolului 97 alineatul 9 al treilea paragraf din EGAO, care, de la data de 29 octombrie 2004, nu mai asimileaza unui eveniment care are efect retroactiv, printre altele, prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit, facand astfel imposibila din punct de vedere tehnic deducerea impozitului pe profit platit in strainatate atunci cand deciziile de impunere [privind impozitul pe venit datorat in Germania] au ramas definitive, fara a prevedea o perioada tranzitorie care sa permita deducerea impozitului pe profit platit in strainatate?

b)      In cazul unui raspuns afirmativ la a doua intrebare si[, prin urmare,] daca nu este necesara prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit, articolul 56 CE[, precum] si principiile efectivitatii si efectului util trebuie interpretate in sensul ca se opun unei dispozitii precum articolul 175 alineatul 1 punctul 2 din AO, care prevede ca o decizie de impunere este modificata atunci cand intervine un eveniment care are efect retroactiv, in special prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit, permitand astfel deducerea impozitului pe profit pentru dividendele obtinute din Germania, chiar daca deciziile de impunere sunt definitive, in timp ce aceasta deducere nu ar fi posibila pentru dividendele obtinute din strainatate in lipsa unui certificat privind plata impozitului [strain] pe profit?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima intrebare

24      Prin intermediul acestei intrebari coroborata cu urmatoarele doua, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolele 56 CE si 58 CE trebuie interpretate in sensul ca, in situatia neprezentarii probelor cerute potrivit legislatiei unui stat membru pentru a putea beneficia de un credit fiscal referitor la impozitul pe profit care a grevat anumite dividende, acestea se opun aplicarii unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 din EStG, in temeiul careia impozitul pe profit care greveaza dividendele de origine straina se deduce din impozitul pe venit in limita partii din impozitul pe profit care greveaza valoarea bruta a dividendelor distribuite de societatile nationale.

25      In motivarea Hotararii Meilicke si altii, citata anterior, Curtea a aratat, mai intai, ca Finanzgericht Köln introdusese cererea sa de pronuntare a unei hotarari preliminare inainte ca Hotararea Manninen, citata anterior, sa fie pronuntata.

26      Curtea a amintit apoi ca, potrivit punctului 54 din Hotararea Manninen mentionata anterior, atunci cand se calculeaza creditul fiscal acordat unui actionar supus la plata impozitului in principal in Finlanda care a primit dividende de la o societate stabilita intr‑un alt stat membru, trebuie sa se tina cont de impozitul platit in mod efectiv de catre societatea stabilita in acest alt stat membru, asa cum reiese din regulile generale aplicabile pentru calcularea bazei de impozitare si a cotei impozitului pe profit in acest din urma stat membru (Hotararea Meilicke si altii, citata anterior, punctul 15).

27      Tinand seama, pe de o parte, de solicitarea reclamantilor din actiunea principala de a li se acorda un credit fiscal egal cu 34/66 din dividendele de origine daneza si cu 35/65 din dividendele de origine olandeza si, pe de alta parte, de pozitia guvernului german potrivit careia, in situatia unor dividende de origine straina, nu s‑ar putea acorda un credit fiscal forfetar egal cu 3/7 din dividendele incasate, creditul fiscal trebuind sa fie legat de cota de impozitare aplicabila profiturilor distribuite in conformitate cu legislatia referitoare la impozitul pe profit a statului membru pe teritoriul caruia este stabilita societatea care a platit aceste dividende (Hotararea Meilicke si altii, citata anterior, punctele 16 si 17), Curtea a confirmat jurisprudenta rezultata din Hotararea Manninen, citata anterior.

28      Rezulta din cele de mai sus ca, prin raspunsul oferit la intrebarea preliminara in Hotararea Meilicke si altii, citata anterior, amintit la punctul 20 din prezenta hotarare, Curtea a exclus ca determinarea creditului fiscal la care are dreptul un actionar supus la plata impozitului in principal intr‑un stat membru in legatura cu dividendele distribuite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru sa se poata face in baza altor elemente decat cota impozitului pe profit aplicata profiturilor distribuite de societatea care face distribuirea potrivit legislatiei statului membru in care este stabilita.

29      In plus, Curtea a statuat deja ca, atunci cand un stat membru detine un sistem de prevenire sau de atenuare a impozitarii in lant sau a dublei impozitari economice in cazul unor dividende platite unor rezidenti de catre societati rezidente, acesta trebuie sa acorde un tratament echivalent dividendelor platite unor rezidenti de catre societati nerezidente (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 iulie 2004, Lenz, C‑315/02, Rec., p. I‑7063, punctele 27-49, Hotararea Manninen, citata anterior, punctele 29-55, si Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctul 55).

30      Astfel, in cadrul unor asemenea sisteme, situatia unor actionari rezidenti ai unui stat membru care incaseaza dividende de la o societate stabilita in acelasi stat este comparabila cu aceea a unor actionari rezidenti ai statului mentionat care incaseaza dividende de la o societate stabilita in alt stat membru, in masura in care atat dividendele de origine nationala, cat si cele de origine straina pot face obiectul, pe de o parte, in cazul actionarilor societatii, unei impozitari in lant si, pe de alta parte, in cazul actionarilor finali, al unei duble impuneri economice (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Lenz, punctele 31 si 32, Manninen, punctele 35 si 36, precum si Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 56).

31      In lumina acestei jurisprudente, un stat membru precum Republica Federala Germania este, avand in vedere sistemul sau de prevenire a dublei impuneri economice, obligat sa acorde, in cazul dividendelor platite unor rezidenti de societati nerezidente, un tratament echivalent celui prevazut pentru dividendele platite unor rezidenti de catre societati rezidente. Aceasta inseamna ca este necesar ca acest sistem national sa fie transpus, in masura in care este posibil, ipotezelor transfrontaliere. Astfel, in situatiile in care o luare in considerare a impozitelor intervenite indirect in amonte cu titlu de impozit pe profit nu este posibila la nivel national, verificarea acestui aspect fiind de competenta instantei nationale, o astfel de luare in considerare nu trebuie sa fie efectuata in privinta dividendelor platite unor rezidenti de catre societati nerezidente.

32      Intr‑un context precum cel din actiunea principala, obligatia unui stat membru de a neutraliza o dubla impunere economica la nivelul unei persoane fizice care este beneficiar final al unor dividende de origine straina se limiteaza la deducerea impozitului pe profit platit de societatea care face distribuirea pentru aceste dividende, potrivit dreptului statului membru in care este stabilita, din impozitul pe venit pe care actionarul trebuie sa il plateasca pentru dividendele mentionate.

33      Astfel, dupa cum arata Finanzamt si guvernul german, libera circulatie a capitalurilor, consacrata la articolul 56 alineatul (1) CE, nu poate avea ca efect sa impuna statelor membre sa procedeze la mai mult decat o anulare a impozitului national pe venit care trebuie platit de actionar pentru dividendele de origine straina incasate si sa efectueze rambursarea unei sume care isi are originea in sistemul fiscal al unui alt stat membru (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 52), in caz contrar, autonomia fiscala a primului stat membru fiind restransa prin exercitarea competentei fiscale a celuilalt stat membru (a se vedea in special Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 47, Hotararea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rep., p. I‑3747, punctul 30, precum si Hotararea din 16 iulie 2009, Damseaux, C‑128/08, Rep., p. I‑6823, punctul 25).

34      Avand in vedere cele de mai sus, se impune ca la prima intrebare adresata coroborata cu urmatoarele doua sa se raspunda ca, atunci cand se calculeaza cuantumul creditului fiscal la care are dreptul un actionar supus la plata impozitului in principal intr‑un stat membru in legatura cu dividende platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru, articolele 56 CE si 58 CE se opun aplicarii, in situatia neprezentarii probelor cerute potrivit legislatiei primului stat membru, a unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 din EStG, in temeiul careia impozitul pe profit care greveaza dividendele de origine straina se deduce din impozitul pe venit al actionarului in limita partii din impozitul pe profit aplicate valorii brute a dividendelor distribuite de societatile primului stat membru. Calcularea creditului fiscal trebuie sa se faca in functie de cota impozitului pe profit aplicata profiturilor distribuite de societatea care face distribuirea potrivit legislatiei statului membru in care este stabilita, fara insa ca suma care urmeaza a fi dedusa sa poata depasi cuantumul impozitului pe venit care trebuie platit pentru dividendele incasate de actionarul beneficiar in statul membru in care acesta este supus impozitului in principal.

Cu privire la a doua si la a treia intrebare

35      Prin intermediul celei de a doua si al celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca articolele 56 CE si 58 CE trebuie interpretate in sensul ca se opun aplicarii unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 a patra teza litera b) din EStG, in temeiul careia gradul de detaliu, precum si forma de prezentare a probelor care trebuie aduse de un actionar supus la plata impozitului in principal intr‑un stat membru pentru a putea beneficia in acest stat de un credit fiscal in legatura cu incasarea unor dividende platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru trebuie sa fie identice cu cele cerute atunci cand societatea care face distribuirea este stabilita in primul stat membru. In cazul unui raspuns afirmativ, aceasta instanta solicita sa se stabileasca care este gradul de precizie pe care trebuie sa il aiba probele prezentate in scopul stabilirii cotei impozitului strain pe profit care a grevat dividendele in vederea determinarii cuantumului creditului fiscal la care are dreptul beneficiarul acestora si, eventual, daca articolele 56 CE si 58 CE permit instantei nationale sa estimeze respectiva cota de impunere.

36      Pentru a raspunde la aceste intrebari, este necesar sa se sublinieze, mai intai, ca, intrucat cota impozitului pe profit aplicata profiturilor distribuite de societatea care face distribuirea de dividende este determinanta pentru calcularea creditului fiscal la care are dreptul actionarul in statul sau de resedinta, aceasta cota trebuie sa fie determinata cu cea mai mare precizie posibila. Astfel, este de la bun inceput exclusa calcularea acestui credit fiscal pe baza unei simple estimari a cotei pertinente.

37      Odata precizate aceste aspecte, este necesar sa se constate, in continuare, ca este inerent principiului autonomiei fiscale a statelor membre ca acestea din urma sa determine care sunt, potrivit propriului sistem national, probele cerute pentru a beneficia de un astfel de credit fiscal.

38      Cu toate acestea, exercitarea acestei autonomii fiscale a statelor membre trebuie sa aiba loc cu respectarea cerintelor care decurg din dreptul Uniunii, in special a celor impuse de dispozitiile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor.

39      In aceasta privinta, Curtea a avut deja ocazia sa precizeze ca eventualele dificultati in ceea ce priveste determinarea impozitului efectiv platit intr‑un alt stat membru nu pot justifica un obstacol in calea liberei circulatii a capitalurilor (a se vedea Hotararile citate anterior Manninen, punctul 54, si Test Claimants in the FII Group Litigation, punctul 70).

40      In speta, trebuie sa se constate ca o legislatie nationala precum cea in cauza in actiunea principala, in temeiul careia creditul fiscal nu este acordat decat in urma prezentarii unui atestat conform sistemului intern al statului membru in cauza, fara ca actionarul sa aiba vreo posibilitate de a dovedi prin alte elemente si informatii pertinente cuantumul impozitului efectiv platit de societatea care distribuie dividendele, constituie o restrictie disimulata privind libera circulatie a capitalurilor, interzisa de alineatul (3) al articolului 65 TFUE (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 27 ianuarie 2009, Persche, C‑318/07, Rep., p. I‑359, punctul 72).

41      Desigur, din jurisprudenta reiese ca necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general care poate justifica o restrictie privind exercitarea libertatilor fundamentale garantate prin tratat si ca un stat membru poate aplica masuri care permit verificarea, in mod clar si precis, a cuantumului cheltuielilor, deductibile in acest stat membru, care au fost efectuate intr‑un alt stat membru (a se vedea in special Hotararea din 15 mai 1997, Futura Participations si Singer, C‑250/95, Rec., p. I‑2471, punctul 31, precum si Hotararea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Rec., p. I‑2057, punctul 24).

42      Totusi, o masura restrictiva, pentru a putea fi justificata, trebuie sa respecte principiul proportionalitatii, in sensul ca trebuie sa fie adecvata pentru a garanta realizarea obiectivului pe care il urmareste si nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (a se vedea in special Hotararea din 18 decembrie 2007, A, C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctele 55 si 56, precum si Hotararea Persche, citata anterior, punctul 52).

43      Or, o reglementare a unui stat membru care ar impiedica in mod absolut persoanele supuse la plata impozitului pe venit in principal in acest stat membru care au investit in societati de capitaluri stabilite intr‑un alt stat membru sa prezinte probe care indeplinesc alte criterii, in special de prezentare, decat cele prevazute pentru investitiile nationale de legislatia primului stat membru ar fi nu numai contrara principiului bunei administrari, insa in special ar depasi ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivului eficacitatii controalelor fiscale.

44      Astfel, nu se poate exclude, a priori, ca actionarii mentionati sa fie in masura sa prezinte elemente justificative pertinente care sa permita autoritatilor fiscale ale statului membru de impunere sa verifice, in mod clar si precis, realitatea si natura retinerilor fiscale operate in alte state membre (a se vedea, prin analogie, Hotararile citate anterior Laboratoires Fournier, punctul 25, si Persche, punctul 53).

45      In ceea ce priveste sarcina probei si gradul de precizie pe care trebuie sa il aiba probele cerute pentru a beneficia de un credit fiscal in legatura cu dividende platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru, trebuie amintit ca Curtea a statuat deja ca autoritatile fiscale ale unui stat membru au dreptul de a solicita contribuabilului dovezile pe care le considera necesare pentru a aprecia daca sunt indeplinite conditiile acordarii unui avantaj fiscal prevazut de reglementarea in cauza si, in consecinta, daca se impune sau nu se impune acordarea avantajului mentionat (a se vedea Hotararea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, C‑436/08 si C‑437/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 95 si jurisprudenta citata).

46      O astfel de apreciere nu trebuie sa fie efectuata intr‑un mod prea formalist, astfel incat prezentarea de catre un actionar care a incasat dividende de la o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru a unor elemente justificative care nu au gradul de precizie si nu iau forma atestatului privind impozitul pe profit prevazut de legislatia statului membru de impunere, dar care permit, cu toate acestea, autoritatilor fiscale ale statului membru de impunere sa verifice, in mod clar si precis, daca sunt indeplinite conditiile de obtinere a unui avantaj fiscal, trebuie considerata de aceste autoritati ca fiind echivalenta cu prezentarea atestatului mentionat.

47      Autoritatile fiscale in cauza nu pot refuza avantajul fiscal solicitat decat in situatia neprezentarii de catre actionarul interesat a unor informatii precum cele mentionate la punctul precedent din prezenta hotarare.

48      Astfel, dupa cum Curtea a statuat deja, lipsa posibilitatii de informare cu care se confrunta investitorul nu reprezinta o problema care sa determine necesitatea interventiei statului membru respectiv (a se vedea Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 98).

49      In cadrul acelei hotarari, care priveste o societate beneficiara de dividende, dar care ramane valabila si in cazul unei persoane fizice aflate in aceeasi situatie, Curtea a amintit pe de alta parte domeniul de aplicare al Directivei 77/799, al carei obiectiv este prevenirea fraudei fiscale.

50      In aceasta privinta, faptul ca, pentru dividendele distribuite de societati stabilite in alte state membre decat cel care acorda creditul fiscal, administratia fiscala a acestui din urma stat membru poate folosi mecanismul de asistenta reciproca prevazut de Directiva 77/799 nu implica obligarea acesteia de a scuti societatea beneficiara a dividendelor de sarcina de a aduce dovezi cu privire la impozitul platit de societatea care efectueaza distribuirea intr‑un alt stat membru (a se vedea Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 100).

51      Astfel, intrucat Directiva 77/799 prevede posibilitatea autoritatilor fiscale nationale de a solicita informatii pe care nu le pot obtine ele insele, utilizarea, la articolul 2 alineatul (1) din aceasta a termenului „poate” este de natura sa indice ca, desi aceste autoritati au posibilitatea de a solicita informatii din partea autoritatii competente a unui alt stat membru, o astfel de solicitare nu constituie nicidecum o obligatie. Este de competenta fiecarui stat membru sa aprecieze cazurile specifice in care nu exista informatii privind operatiunile efectuate de persoanele impozabile stabilite pe teritoriul sau si sa decida daca aceste cazuri justifica adresarea unei cereri de informatii unui alt stat membru (Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 101 si jurisprudenta citata).

52      In consecinta, Directiva 77/799 nu impune autoritatilor fiscale mentionate sa recurga la mecanismul de asistenta reciproca pe care il prevede aceasta atunci cand informatiile furnizate de un contribuabil nu sunt suficiente pentru a verifica daca acesta indeplineste conditiile stabilite prin legislatia nationala pentru a avea dreptul la un credit fiscal (a se vedea in acest sens Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 102 si jurisprudenta citata).

53      In lumina celor de mai sus, se impune sa se raspunda la a doua si la a treia intrebare adresata ca, in ceea ce priveste gradul de precizie pe care trebuie sa il aiba probele cerute pentru a beneficia de un credit fiscal in legatura cu dividende platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru decat cel in care beneficiarul este supus in principal la plata impozitului, articolele 56 CE si 58 CE se opun aplicarii unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 a patra teza litera b) din EStG, in temeiul careia gradul de detaliu, precum si forma de prezentare a probelor care trebuie aduse de un astfel de beneficiar trebuie sa fie identice cu cele cerute atunci cand societatea care face distribuirea este stabilita in statul membru in care acest beneficiar este supus la plata impozitului. Autoritatile fiscale ale acestui din urma stat au dreptul sa ceara beneficiarului mentionat sa prezinte elemente justificative care sa le permita sa verifice in mod clar si precis daca sunt indeplinite conditiile de obtinere a unui credit fiscal prevazut de legislatia nationala, fara a putea efectua o estimare a creditului fiscal mentionat.

Cu privire la a patra intrebare

54      Prin intermediul celei de a patra intrebari adresate, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca principiul efectivitatii trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari precum cea care decurge din dispozitiile coroborate ale articolului 175 alineatul 2 a doua teza din AO modificat si ale articolului 97 alineatul 9 al treilea paragraf din EGAO, care, in mod retroactiv si fara sa prevada o perioada tranzitorie, nu permite unei persoane supuse impozitului in principal in statul membru in cauza sa obtina deducerea impozitului strain pe profit care a grevat dividendele platite acestei persoane de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru prin prezentarea fie a unui atestat referitor la acest impozit conform cerintelor legislatiei primului stat membru, fie a unor elemente justificative care sa permita autoritatilor fiscale ale acestuia sa verifice, in mod clar si precis, daca sunt indeplinite conditiile de obtinere a acestui avantaj fiscal.

55      In aceasta privinta, este necesar sa se aminteasca faptul ca, potrivit unei jurisprudente constante, in lipsa unor norme ale Uniunii in materie, normele de procedura care urmaresc sa asigure garantarea drepturilor conferite justitiabililor de dreptul Uniunii rezulta din ordinea juridica interna a fiecarui stat membru, in temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre, insa cu conditia ca acestea sa nu fie mai putin favorabile decat cele care se aplica unor situatii similare de natura interna (principiul echivalentei) si sa nu faca imposibila in practica sau excesiv de dificila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica a Uniunii (principiul efectivitatii) (a se vedea Hotararea din 7 ianuarie 2004, Wells, C‑201/02, Rec., p. I‑723, punctul 67, precum si Hotararea din 19 septembrie 2006, i-21 Germany si Arcor, C‑392/04 si C‑422/04, Rec., p. I‑8559, punctul 57).

56      In ceea ce priveste acest din urma principiu, Curtea a recunoscut compatibilitatea cu dreptul Uniunii a stabilirii unor termene rezonabile de introducere a actiunilor, sub sanctiunea decaderii, in vederea asigurarii securitatii juridice, care protejeaza deopotriva contribuabilul si administratia in cauza. Astfel, asemenea termene nu sunt de natura sa faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica a Uniunii (Hotararea din 17 noiembrie 1998, Aprile, C‑228/96, Rec., p. I‑7141, punctul 19).

57      Pe de alta parte, in ceea ce priveste restituirea impozitelor nationale percepute fara a fi datorate, Curtea a precizat ca, daca conditiile de restituire sunt modificate de dreptul national cu efect retroactiv, principiul efectivitatii impune ca noua reglementare sa cuprinda un regim tranzitoriu care sa permita justitiabililor sa dispuna de un termen suficient, dupa adoptarea acesteia, pentru a putea introduce cererile de restituire pe care aveau dreptul sa le formuleze in temeiul reglementarii anterioare (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Rec., p. I‑6325, punctul 38, precum si Hotararea din 24 septembrie 2002, Grundig Italiana, C‑255/00, Rec., p. I‑8003, punctul 37).

58      Or, din decizia de trimitere rezulta ca dispozitiile coroborate ale articolului 175 alineatul 2 a doua teza din AO modificat si ale articolului 97 alineatul 9 al treilea paragraf din EGAO, in versiunea lor din 9 decembrie 2004, au modificat dreptul national cu efect retroactiv, fara ca un regim tranzitoriu sa permita actionarilor interesati sa isi valorifice dreptul la un credit fiscal. In consecinta, principiul efectivitatii se opune unei asemenea modificari legislative, in conditiile in care aceasta nu acorda contribuabililor un termen rezonabil pentru a‑si valorifica dreptul la un credit fiscal pe durata unei perioade tranzitorii. Este de competenta instantei de trimitere sa stabileasca acest termen pentru a permite actionarilor sa isi valorifice drepturile mentionate prin prezentarea fie a unui atestat privind impozitul pe profit in sensul legislatiei nationale, fie a elementelor justificative mentionate la punctul 54 din prezenta hotarare.

59      Din cele de mai sus rezulta ca se impune sa se raspunda la a patra intrebare ca principiul efectivitatii se opune unei reglementari nationale precum cea care decurge din dispozitiile coroborate ale articolului 175 alineatul 2 a doua teza din AO modificat si ale articolului 97 alineatul 9 al treilea paragraf din EGAO, cu modificarile ulterioare, care, in mod retroactiv si fara sa prevada o perioada tranzitorie, nu permite sa se obtina deducerea impozitului strain pe profit care a grevat dividendele platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru prin prezentarea fie a unui atestat referitor la acest impozit conform legislatiei statului membru in care beneficiarul acestor dividende este supus la plata impozitului in principal, fie a unor elemente justificative care sa permita autoritatilor fiscale ale acestui stat membru sa verifice in mod clar si precis daca sunt indeplinite conditiile de obtinere a acestui avantaj fiscal. Este de competenta instantei de trimitere sa determine care este termenul rezonabil pentru prezentarea atestatului mentionat sau a elementelor justificative mentionate.

Cu privire la cheltuielile de judecata

60      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:

1)      Atunci cand se calculeaza cuantumul creditului fiscal la care are dreptul un actionar supus la plata impozitului in principal intr‑un stat membru in legatura cu dividende platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru, articolele 56 CE si 58 CE se opun aplicarii, in situatia neprezentarii probelor cerute potrivit legislatiei primului stat membru, a unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz) din 7 septembrie 1990, astfel cum a fost modificata prin Legea din 13 septembrie 1993, in temeiul careia impozitul pe profit care greveaza dividendele de origine straina se deduce din impozitul pe venit al actionarului in limita partii din impozitul pe profit aplicate valorii brute a dividendelor distribuite de societatile primului stat membru.

Calcularea creditului fiscal trebuie sa se faca in functie de cota impozitului pe profit aplicata profiturilor distribuite de societatea care face distribuirea potrivit legislatiei statului membru in care este stabilita, fara insa ca suma care urmeaza a fi dedusa sa poata depasi cuantumul impozitului pe venit care trebuie platit pentru dividendele incasate de actionarul beneficiar in statul membru in care acesta este supus impozitului in principal.

2)      In ceea ce priveste gradul de precizie pe care trebuie sa il aiba probele cerute pentru a beneficia de un credit fiscal in legatura cu dividende platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru decat cel in care beneficiarul este supus in principal la plata impozitului, articolele 56 CE si 58 CE se opun aplicarii unei dispozitii precum articolul 36 alineatul 2 a doua teza punctul 3 a patra teza litera b) din Legea privind impozitul pe venit din 7 septembrie 1990, astfel cum a fost modificata prin Legea din 13 septembrie 1993, in temeiul careia gradul de detaliu, precum si forma de prezentare a probelor care trebuie aduse de un astfel de beneficiar trebuie sa fie identice cu cele cerute atunci cand societatea care face distribuirea este stabilita in statul membru in care acest beneficiar este supus la plata impozitului.

Autoritatile fiscale ale acestui din urma stat au dreptul sa ceara beneficiarului mentionat sa prezinte elemente justificative care sa le permita sa verifice in mod clar si precis daca sunt indeplinite conditiile de obtinere a unui credit fiscal prevazut de legislatia nationala, fara a putea efectua o estimare a creditului fiscal mentionat.

3)      Principiul efectivitatii se opune unei reglementari nationale precum cea care decurge din dispozitiile coroborate ale articolului 175 alineatul 2 a doua teza din Codul fiscal (Abgabenordnung), astfel cum a fost modificat prin Legea privind transpunerea directivelor Uniunii Europene in dreptul fiscal intern si modificarea altor dispozitii (Gesetz zur Umsetzung von EU‑Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften), si ale articolului 97 alineatul 9 al treilea paragraf din Legea de instituire a Codului fiscal (Einführungsgesetz zur Abgabenordnung) din 14 decembrie 1976, cu modificarile ulterioare, care, in mod retroactiv si fara sa prevada o perioada tranzitorie, nu permite sa se obtina deducerea impozitului strain pe profit care a grevat dividendele platite de o societate de capitaluri stabilita intr‑un alt stat membru prin prezentarea fie a unui atestat referitor la acest impozit conform legislatiei statului membru in care beneficiarul acestor dividende este supus la plata impozitului in principal, fie a unor elemente justificative care sa permita autoritatilor fiscale ale acestui stat membru sa verifice in mod clar si precis daca sunt indeplinite conditiile de obtinere a acestui avantaj fiscal. Este de competenta instantei de trimitere sa determine care este termenul rezonabil pentru prezentarea atestatului mentionat sau a elementelor justificative mentionate.

 

 

 

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close