Calificarea unei operatiuni complexe ca fiind o prestatie economica unica in scopuri de TVA

feature photo








Bogdan Marculet
Avocat, Niculeasa Law Office

Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 4/2013


Constituie o realitate incontestabila faptul ca, in prezent, majoritatea operatiunilor economice desfasurate de profesionisti pot fi caracterizate drept operatiuni economice complexe care inglobeaza mai multe prestatii din punct de vedere cantitativ. Complexitatea, pe de-o parte, si tehnicitatea, pe de alta parte, din ce in ce mai ridicata a acestor operatiuni ridica numeroase probleme din punct de vedere fiscal, in special in ceea ce priveste tratamentul fiscal aplicabil.

Printre problemele cele mai des intalnite in activitatea profesionistilor, una din cele mai exponentiale este aceea de a determina cum se aplica TVA unei prestatii care cuprinde mai multe elemente. Care sunt criteriile pentru a determina daca o operatiune complexa reprezinta o prestatie unica sau reprezinta mai multe prestatii distincte, in scop de TVA, si care sa permita profesionistilor sa isi analizeze corect situatia de fapt fiscala si sa isi achite in mod corespunzator obligatiile fiscale.

Raspunsul la aceasta intrebare este relevant din mai multe perspective. Astfel, determinarea daca o operatiune care se compune din mai multe elemente trebuie considerata ca o prestatie unica sau ca doua sau mai multe prestatii distincte are o importanta deosebita atat pentru determinarea locului prestarii serviciilor, a prestatiilor supuse TVA-ului, a modului de aplicare a scutirilor de TVA sau a cotei de TVA.

Legiuitorul roman nu a transat foarte clar aceasta problema. Codul fiscal roman nu contine astfel de criterii de diferentiere, legea ramanand tacuta sub aceste aspecte. O referinta relevanta se regaseste totusi in Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, care, la punctul 18 alin. (2), mentioneaza ca, in sensul art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, orice cheltuieli accesorii efectuate de catre persoana care realizeaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata, chiar daca fac obiectul unui contract separat. In acest sens, Normele metodologice precizeaza ca aceste cheltuieli accesorii nu reprezinta o tranzactie separata, ci sunt parte componenta a livrarii sau prestarii de care sunt legate, urmand aceleasi reguli referitoare, printre altele, la locul livrarii sau prestarii, cotele, scutirile ca si livrarea sau prestarea de care sunt legate.

Prin urmare, legiuitorul roman enunta principiul, dar nu ofera criterii de calificare a operatiunilor complexe.

In orice caz, solutia acestei probleme nu poate fi universala si nici exhaustiva, diversitatea tranzactiilor comerciale nepermitand crearea unor tipare in care situatiile sa fie incadrate de o maniera irevocabila. De asemenea, criteriile de diferentiere nu pot fi extrem de precise, astfel incat sa constranga, ca intr-un pat al lui Procust, realitatile economice extrem de diverse.
Ţinand seama de aceasta specificitate, bazele criteriilor de calificare a unei operatiuni complexe au fost stabilite la nivel comunitar. Jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene (in continuare „CJUE” sau „Curtea”), este relativ recenta in aceasta materie si, desi criteriile clasice au ramas in principiu neschimbate, perspectiva de analiza a CJUE se indeparteaza in unele situatii de la abordarea obiectiva, spre una usor subiectiva.
In acest sens, vom prezenta, intr-o prima parte, abordarea clasica initiala a CJUE, pentru a explica, in a doua parte a acestei prezentari, derapajele izolate spre o viziune subiectiva.

Abordarea clasica a criteriilor de calificare a unei operatiuni complexe

Prezentarea abordarii clasice a criteriilor stabilite de jurisprudenta CJUE presupune atat analiza evolutiei acestor criterii (1), cat si a solutiilor pronuntate de CJUE cu privire la calificarea diverselor situatii de fapt fiscale (2).

Evolutia jurisprudentiala a criteriilor de calificare spre o perspectiva obiectiv-economica

Criteriile de calificare a unei operatiuni economice complexe sunt rezultatul unei evolutii in materie a jurisprudentei CJUE. La baza acestei jurisprudente se regaseste decizia Card Protection Plan, care adreseaza pentru prima data in mod direct problema calificarii unei operatiuni economice complexe, sub forma unei intrebari preliminare.

Inainte de a raspunde la aceasta intrebare preliminara, CJUE a stabilit anumite principii, pe care le putem numi linii directoare in consacrarea si aplicarea criteriilor de calificare. Potrivit acestora, „atunci cand o operatiune este constituita dintr-un fascicul de elemente si de acte, trebuie luate in considerare toate imprejurarile in care se desfasoara operatiunea respectiva, cu scopul de a determina, pe de o parte, daca ne gasim in prezenta a doua sau mai multe prestatii distincte sau a unei prestatii unice (…)”.
Pe de alta parte, „fiecare operatiune trebuie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta si ca, pe de alta parte, operatiunea constituita dintr-o singura prestatie pe plan economic nu trebuie sa fie descompusa in mod artificial, pentru a nu altera functionalitatea sistemului TVA-ului”.

Avand la baza aceste doua principii-premise, cel al considerarii tuturor imprejurarilor de desfasurare a operatiunii si cel al economicului, primul criteriu de calificare stabilit de Curte este cel al operatiunii economice unice formate din prestatii principale si prestatii accesorii.

Astfel, ne aflam in prezenta unei prestatii unice in situatia in care unul sau mai multe elemente ale unei prestatii trebuie considerate ca reprezentand prestatia principala, pe cand, invers, unul sau mai multe elemente trebuie sa fie privite ca una sau mai multe prestatii accesorii care au acelasi tratament fiscal precum prestatia principala. Prin urmare, atunci cand, intr-un fascicul de elemente care formeaza o prestatie, unele elemente pot fi calificate ca principale, iar restul, ca accesorii, acestea trebuie privite, din punct de vedere al TVA-ului, unitar, ca o singura prestatie.

In ceea ce priveste realizarea distinctiei dintre principal si accesoriu, potrivit aceleiasi decizii, o prestatie trebuie sa fie considerata accesorie unei prestatii principale atunci cand ea nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune conditii de serviciul principal al prestatorului.

Acesta a ramas singurul criteriu de calificare a unei operatiuni economice complexe pana la pronuntarea deciziei Curtii in cauza Levob Verzekeringen si OV Bank. Cu aceasta decizie, CJUE face un salt substantial in materie, mutand accentul spre o perspectiva economica a analizei unei operatiuni complexe.

CJUE considera ca ne aflam in prezenta unei prestatii unice atunci cand doua sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului, privit ca un consumator mediu, de catre persoana impozabila sunt atat de strans legate intre ele incat formeaza, in mod obiectiv, o singura prestatie economica indivizibila, a carei descompunere ar avea caracter artificial.

Astfel, desi Curtea nu renunta la distinctia clasica prestatie principala – prestatie accesorie, recunoaste ca in practica exista anumite situatii in care aceasta departajare este extrem de dificil de realizat, intrucat toate elementele prestatiei sunt in aceeasi masura importante. In acest caz, scindarea elementelor in principale si accesorii poate deveni artificiala sau chiar imposibila, indepartand criteriul de la scopul sau principal, acela de a facilita calificarea unei operatiuni complexe.

Prin urmare, acest al doilea criteriu folosit de Curte, al prestatiei economice indivizibile, vine sa completeze primul criteriu, acoperind acele situatii de fapt in care elementele prestatiei se regasesc pe acelasi plan, ele fiind in aceeasi masura imperios necesare pentru prestatia globala.

Este important de remarcat ca, in ceea ce priveste analiza situatiilor de fapt fiscale, in scopul de a determina daca ne aflam in prezenta unei prestatii unice sau a doua sau mai multe prestatii, aceasta ar trebui realizata dintr-o perspectiva pur obiectiva. In deciziile sale, CJUE reafirma cu fiecare ocazie cerinta unei obiectivitati depline. Relevanta in acest sens este cauza Part Service, in care CJUE subliniaza faptul ca, pe de-o parte, diviziunea prestatie principala – prestatie accesorie trebuie realizata „in urma chiar a unei analize pur obiective”, si, pe de alta parte, ca prestatia economica trebuie sa fie calificata drept indivizibila „in mod obiectiv”. Modul in care aceasta obiectivitate este aplicata de chiar CJUE va fi analizat, insa, mai jos.

Avand in vedere criteriile expuse, precum si modalitatea de analiza, vom evidentia in continuare modul in care aceste criterii au fost aplicate in jurisprudenta comunitara, la diferite situatii de fapt fiscale.

Calificarea diverselor situatii de fapt fiscale

In primul rand, trebuie remarcat faptul ca, in jurisprudenta sa, CJUE a evitat sa califice elementele care alcatuiesc o operatiune complexa, ca fiind principale sau accesorii. Din punct de vedere statistic, Curtea a considerat in cele mai multe cazuri, ca operatiunea analizata reprezinta o prestatie economica unica datorita stransei legaturi care exista intre elementele acesteia. De altfel, este lesne de observat ca insusi formularea celui de-al doilea criteriu lasa o libertate de apreciere mult mai mare Curtii, de aici preferinta pentru acest al doilea criteriu.

Este relevant, in acelasi sens, faptul ca in decizia care a pus bazele jurisprudentei in materia tratamentului fiscal al prestatiilor formate din mai multe elemente, cauza Card Protection Plan, CJUE, desi a enuntat principiul distinctiei dintre prestatiile principale si cele accesorii, nu a procedat si la calificarea situatiei de fapt care a stat la baza trimiterii intrebarii preliminare, limitandu-se a enunta ca aceasta misiune revine instantelor nationale care judeca in fond cauza.

In schimb, o decizie deosebit de relevanta a fost pronuntata in cauza Volter Ludwig. In speta, un consilier patrimonial independent, pe baza unui contract de agentie comerciala cu societatea DVAG, punea la dispozitia persoanelor private diverse produse financiare, in acest scop, acesta prestand atat servicii de consiliere a persoanelor respective, cat si de negociere a contractelor dintre acestea si institutiile financiare de credit, fiind remunerat doar in cazul incheierii contractelor de credit respective.

Punandu-se problema calificarii prestatiei oferite de consilierul patrimonial, CJUE a conchis ca imprejurarea ca prestarile efectuate sunt remunerate de catre institutiile de credit doar cu conditia ca acei clienti abordati si carora li se ofera consultanta de catre consilierul patrimonial sa incheie un contract de credit, face ca prestarea de negociere sa fie considerata ca reprezentand prestatia principala, iar prestarea de consultanta sa fie accesorie.

In acelasi sens, intr-o alta decizie, Curtea a considerat ca serviciul esential furnizat clientilor sai de catre un operator de telefonie este chiar serviciul de telefonie mobila, iar activitatea desfasurata de aceasta intreprindere cu ocazia facturarii acestui serviciu, mai precis punerea la dispozitie a unei infrastructuri de plata a facturilor, prin carte de credit, cec sau numerar, pentru care operatorul de telefonie percepea un anumit comision, nu reprezinta pentru clienti un scop in sine, acestia neavand niciun interes autonom in raport de acest serviciu. Prin urmare, aceasta activitate urmeaza a fi calificata ca accesorie, in raport de prestatia principala, oferirea serviciului de telefonie mobila, urmand a beneficia de acelasi tratament fiscal.

Pe de alta parte, in ceea ce priveste criteriul prestatiei indivizibile din punct de vedere economic, jurisprudenta CJUE este mult mai bogata. Pentru a oferi numai cateva exemple, in cauza Levob Verzekeringen si OV Bank, Curtea a considerat ca furnizarea unui program informatic si operarea de modificari asupra acestuia, pentru a raspunde nevoilor specifice ale beneficiarului reprezinta o prestatie economica unica.

Intr-o alta cauza, curtea a considerat ca livrarea unui cablu din fibre optice si instalarea acestuia constand in fixarea si ingroparea pe fundul marii, precum si pe platoul continental al celuilalt stat membru reprezinta o operatiune unica din punct de vedere al TVA-ului.

In alt exemplu, „aceasta activitate de reprografie nu se limiteaza la reproducerea pura si simpla a documentelor originale, ci este de asemenea insotita de selectarea si de programarea fotocopiatoarelor, precum si de lucrari de asamblare, de brosare a documentelor si de punere in ordine a copiilor. Prin urmare, din aceste constatari rezulta ca toate elementele care compun operatiunea in discutie in actiunea principala sunt necesare pentru activitatea de reprografie si sunt strans legate intre ele”.

Curtea a considerat ca se afla in prezenta unei operatiuni unice si in cazul in care exista o combinatie care consta in livrarea unuia sau mai multor bunuri si furnizarea unor elemente diferite de prestare de servicii cum ar fi: vanzarea in cadrul unor piete saptamanale de bauturi si feluri de mancare gatite pentru consumul imediat in vehicule de tip fast-food, echipate cu diverse echipamente care permiteau consumul imediat al felurilor de mancare sau operatiunea desfasurata de o macelarie care desfasoara si activitatea de catering la domiciliu.

Ca o ultima speta relevanta, mentionam cauza Deutsche Bank, in care CJUE a considerat ca prestatiile de analiza si supraveghere a activelor clientului investitor si prestatiile de cumparare si vanzare de valori mobiliare, care compun o operatiune de gestionare de portofolii, sunt inseparabile si trebuie asezate pe acelasi plan, fiind indispensabile pentru realizarea prestatiei globale, care este, astfel, o operatiune unica in scop de TVA.

In schimb, cu titlu contrar, prestatiile constand in inchirierea apartamentelor unui imobil si curatenia partilor comune ale imobilului pot fi separate una de cealalta, neputandu-se considera ca aceasta constituie o prestatie unica in sensul jurisprudentei Curtii.

Am aratat mai sus ca, pentru a ajunge la aceste solutii, CJUE a subliniat faptul ca determinarea propriu-zisa a caracterului principal sau accesoriu al unei prestatii, precum si stabilirea faptului ca doua elemente ale unei prestatii sunt atat de strans legate incat formeaza o prestatie indivizibila trebuie realizata in mod obiectiv. Astfel, filtrul prin care trec aceste criterii pentru a fi aplicate situatiei de fapt este neutru, obiectiv. Vom prezenta in cele ce urmeaza modul in care filtrul obiectivitatii a fost aplicat in jurisprudenta CJUE, precum si alunecarea spre subiectivizarea acestor criterii.

in extras

.

Puteti citi articolul integral achizitionand revista tiparita pe


sau abonandu-va la revista in format electronic pe

 

.

1 comentariu to “Calificarea unei operatiuni complexe ca fiind o prestatie economica unica in scopuri de TVA”

  1. margareta paun spune:

    Este imperios necesara asistenta juridica permanenta in materie de TVA

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close