Ghidul practic privind tratamentul fiscal al unor operatiuni efectuate de catre contribuabilii care aplica Reglementarile contabile conforme cu IFRS, aplicabile institutiilor de credit

In M. Of. nr. 385 din 28 iunie 2013 a fost publicat Ordinul viceprim-ministrului, ministrul finantelor publice nr. 814/2013 pentru aprobarea Ghidului practic privind tratamentul fiscal al unor operatiuni efectuate de catre contribuabilii care aplica Reglementarile contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, aplicabile institutiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 27/2010.

Din cuprins:
ART. 1
Se aproba Ghidul practic privind tratamentul fiscal al unor operatiuni efectuate de catre contribuabilii care aplica Reglementarile contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, aplicabile institutiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 27/2010, cu modificarile si completarile ulterioare, prevazut in anexa care face parte integranta din prezentul ordin.
ART. 2
Directiile generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti, Directia generala de administrare a marilor contribuabili din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, Directia generala de legislatie cod fiscal si reglementari vamale din cadrul Ministerului Finantelor Publice vor duce la indeplinire prevederile prezentului ordin.
ART. 3
Prezentul ordin se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.
ANEXA 1

GHID PRACTIC
privind tratamentul fiscal al unor operatiuni efectuate de catre contribuabilii care aplica Reglementarile contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, aplicabile institutiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 27/2010

Potrivit prevederilor Ordinului Bancii Nationale a Romaniei nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara de catre institutiile de credit, ca baza a contabilitatii si pentru intocmirea de situatii financiare anuale individuale, incepand cu exercitiul financiar al anului 2012, incepand cu data de 1 ianuarie 2012, institutiile de credit prevazute de acest ordin vor tine evidenta contabila in conformitate cu tratamentele prevazute de Standardele Internationale de Raportare Financiara adoptate potrivit procedurii prevazute la art. 6 paragraful 2 din Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internationale de contabilitate.
Exemplele prezentate in continuare au la baza prevederile Reglementarilor contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, aplicabile institutiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 27/2010, cu modificarile si completarile ulterioare (denumite in intelesul prezentului ghid Reglementari contabile conforme cu IFRS), fiind destinate intelegerii regulilor fiscale aplicabile pentru determinarea profitului impozabil.
Exemplele respective nu au caracter de reglementare. Tratamentele contabile, inclusiv conturile contabile prezentate, nu sunt exhaustive, data fiind complexitatea operatiunilor care au loc in practica.

Exemplul I – Retratarea fondului comercial
Fondul comercial reprezinta diferenta intre costul de achizitie al participatiei dobandite si valoarea partii din activele nete achizitionate.
La data de 1 mai 2010 institutia de credit X prezinta urmatoarea situatie cu privire la fondul comercial:
– costul de achizitie: 12.000 lei;
– valorile nete de la data achizitiei ale activelor identificabile dobandite si ale datoriilor asumate (evaluate la valoarea justa): 10.000 lei.
a) La data de 1 mai 2010 (data achizitiei), institutia de credit X inregistreaza, potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, fondul comercial pozitiv in valoare de 2.000 lei.
b) Inregistrarea lunara a amortizarii fondului comercial (potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, fondul comercial se amortizeaza contabil, de regula, pe o perioada de maximum 5 ani).
Amortizare: 2.000 lei: 5 ani = 400 lei/anual; 400:12 = 33,33 lei/lunar.
Din punct de vedere fiscal: in conformitate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul fiscal), fondul comercial nu se amortizeaza. Astfel, cheltuielile inregistrate cu amortizarea fondului comercial reprezinta cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
c) Testarea anuala a fondului comercial pentru depreciere, la data de 31.12.2010
Se constata o depreciere a fondului comercial in valoare de 1.000 lei. Astfel, potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, se inregistreaza cheltuieli cu ajustarile pentru deprecierea fondului comercial in valoare de 1.000 lei.
Din punct de vedere fiscal: in conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile cu ajustarile pentru deprecierea fondului comercial reprezinta cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
d) Testarea anuala a fondului comercial pentru depreciere, la data de 31.12.2011. Se constata necesitatea diminuarii ajustarilor pentru deprecierea fondului comercial cu valoarea de 700 lei. Astfel, din punct de vedere contabil, potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, se inregistreaza venituri din ajustarile pentru deprecierea fondului comercial in valoare de 700 lei.
Din punct de vedere fiscal: in conformitate cu prevederile art. 20 lit. c) din Codul fiscal, veniturile din ajustarile pentru deprecierea fondului comercial sunt venituri neimpozabile, deoarece reprezinta anularea cheltuielilor cu ajustarile pentru deprecierea fondului comercial care au fost nedeductibile la momentul inregistrarii in contabilitate.

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
In situatia in care fondul comercial recunoscut in situatiile individuale, conform reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, indeplineste in continuare conditiile de recunoastere potrivit prevederilor Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS), la momentul retratarii se pot efectua urmatoarele operatiuni:
1. Conform IFRS, fondul comercial nu se amortizeaza, ci se testeaza pentru depreciere. Astfel, la momentul retratarii anularea amortizarii cumulate se regaseste in rezultatul reportat, contul 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie”.
Din punct de vedere fiscal: sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezinta elemente similare veniturilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 4 din Codul fiscal.
2. Conform IFRS, pierderile din deprecierea fondului comercial nu sunt reluate intr-o perioada ulterioara. Astfel, la momentul retratarii anularea diminuarii ajustarilor pentru deprecierea fondului comercial se regaseste in rezultatul reportat, contul 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie”.
Din punct de vedere fiscal: sumele care provin din anularea unor venituri care au reprezentat venituri neimpozabile nu reprezinta elemente similare cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 5 din Codul fiscal.

Exemplul II – Provizioane specifice
Cazul 1. O institutie de credit – persoana juridica romana detine un portofoliu total de credite de 250.000.000 lei.
Soldul initial al contului 995 „Filtre prudentiale”*1) la data de 1.01.2012 reprezentat de diferentele pozitive constatate la aceasta data intre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 conform reglementarilor Bancii Nationale a Romaniei (BNR) si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii, poate fi diferit de valoarea inregistrata la 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”*2) din cauza metodologiilor diferite de calcul, putand astfel rezulta 3 cazuri:
1.1. Soldul initial al filtrelor prudentiale este mai mare decat soldul creditor al contului 58171 „Rezultat reportat din provizioane specifice” [daca ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt mai mari decat provizioanele constituite conform Regulamentului Bancii Nationale a Romaniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare (Regulamentul BNR nr. 3/2009)];
1.2. Soldul initial al filtrelor prudentiale este mai mic decat soldul creditor al contului 58171 „Rezultat reportat din provizioane specifice” (daca ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt mai mici decat provizioanele constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009);
1.3. Soldul initial al filtrelor prudentiale este egal cu soldul creditor al contului 58171 „Rezultat reportat din provizioane specifice” (daca ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt egale cu provizioanele constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009).
————
*1) Conform prevederilor pct. 204 din Reglementarile contabile conforme cu IFRS, continutul contului este urmatorul: „995 – filtre prudentiale reprezentand diferentele pozitive dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii.”
*2) Conform prevederilor pct. 204 din Reglementarile contabile conforme cu IFRS, continutul contului este urmatorul: „58171 – rezultatul reportat provenit din ajustarile cerute de implementarea IFRS ca baza a contabilitatii reprezentand diferentele nete dintre valoarea provizioanelor specifice, aferente fiecarui element pentru care au fost constituite respectivele provizioane specifice, determinate la data de 31 decembrie 2011 potrivit Regulamentului Bancii Nationale a Romaniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare, si ajustarile pentru depreciere evidentiate la data de 1 ianuarie 2012 potrivit prevederilor IFRS, aferente fiecarui element pentru care au fost constituite provizioane specifice.”

Cazul 1.1
In acest exemplu, diferenta dintre valoarea soldului initial al filtrelor prudentiale calculate la data de 1.01.2012 si valoarea sumei inregistrate la data de 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”, aferenta creditelor existente in sold la data de 31.12.2011, este pozitiva, de 10.000.000 lei. Evolutia ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS si a ajustarilor prudentiale de valoare/pierderi asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 este prezentata in tabelul urmator:

Tabelul nr. 1
– lei –
______________________________________________________________________________
|Data|Ajustari|Provizioane |Ajustari|Sold 58171 |Sold filtre |
||pentru |specifice |prudentiale |Rezultatul |prudentiale -|
||depreciere |R3/2009*3) |de valoare/ |reportat|Total|
||IFRS||pierderi|din | |
||||asteptate |provizioane | |
||||R11/2011*4),|specifice | |
||||R16/2012*5) || |
||||si R15/20/ || |
||||2006*6) || |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
|| total | total | total | creditor | creditor|
|| credite| credite| credite|| |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2011 |175.000.000 | – | – | – | – |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 1.01.2012 |100.000.000 | – |185.000.000 | 75.000.000 | 85.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.03.2012 |105.000.000 | – |192.000.000 | – | 87.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 30.06.2012 |113.000.000 | – |185.000.000 | – | 72.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| ………. | ………. | ………. | ………. | ………. | ……….. |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2012 |117.000.000 | – |180.000.000 | – | 63.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2013 |120.000.000 | – |196.000.000 | – | 76.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|

– continuare –
_____________________________________________________________________
|Data|Parte |Variatie |Efect fiscal filtre |
||componenta a|filtre |prudentiale |
||soldului|prudentiale -| |
||filtrelor |curente | |
||prudentiale | | |
|||Analitic | |
|||extra- | |
|||bilantier| |
|||distinct | |
|____________|____________|_____________|_____________________________|
|| creditor | – debitor/ | trimestrial | anual|
||| + creditor | | |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2011 | – | – | -| -|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 1.01.2012 | 75.000.000 | – | -| -|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.03.2012 | – | 2.000.000 | (10.000.000 +| |
||| | 2.000.000): | |
||| | elemente | |
||| | similare | |
||| | cheltuielilor| |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 30.06.2012 | – |(15.000.000) | 12.000.000: | -|
||| | elemente | |
||| | similare | |
||| | veniturilor | |
||| | 3.000.000: | |
||| | fara impact | |
||| | fiscal | |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| ………. | ………. | ……….. | ………… | ………… |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2012 | – | (9.000.000) | 9.000.000: | 22.000.000: |
||| | fara impact | fara impact |
||| | fiscal | fiscal |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2013 | – | 13.000.000 | *) | 12.000.000: |
||| | | fara impact |
||| | | fiscal |
||| | | (1.000.000): |
||| | | elemente |
||| | | similare |
||| | | cheltuielilor|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
*) In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS si al filtrelor prudentiale la nivelul fiecarui trimestru, urmarind rationamentul prezentat pentru anul 2012.
*3) Regulamentul Bancii Nationale a Romaniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare.
*4) Regulamentul Bancii Nationale a Romaniei nr. 11/2011 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si determinarea si utilizarea ajustarilor prudentiale de valoare, asa cum a fost modificat si completat prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 26/2011 privind unele dispozitii de aplicare a cerintelor de prudenta bancara in contextul modificarilor legislative legate de implementarea Standardelor internationale de raportare financiara la nivel individual ce intra in vigoare la data de 1 ianuarie 2012, cu aplicabilitate pana la data de 19.12.2012.
*5) Regulamentul Bancii Nationale a Romaniei nr. 16/2012 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si determinarea si utilizarea ajustarilor prudentiale de valoare, cu aplicabilitate incepand cu data de 20.12.2012.
*6) Regulamentul Bancii Nationale a Romaniei si al Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare nr. 15/20/2006 privind tratamentul riscului de credit pentru institutiile de credit si firmele de investitii potrivit abordarii bazate pe modele interne de rating, aprobat prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei si al Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare nr. 12/109/2006, cu modificarile si completarile ulterioare.

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
– anularea provizioanelor specifice constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”; si
– inlocuirea acestora cu ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS, prin intermediul debitului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”:

Provizioane specifice conform 175.000.000 lei
Regulamentului BNR nr. 3/2009 (a)
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)100.000.000 lei
————————————————————————–
Diferenta (sold creditor 58171) (a) – (b) 75.000.000 lei

In conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, diferenta reflectata in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” este tratata ca rezerva, aceasta urmand sa fie impozitata potrivit art. 22 alin. (5) din acelasi act normativ.
De asemenea, potrivit Reglementarilor contabile conforme cu IFRS, se inregistreaza in contul 995 „Filtre prudentiale” diferentele pozitive dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 si ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii (suma de 85.000.000 lei).

Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS

La data de 31.03.2012
In sensul prevederilor Reglementarilor contabile conforme cu IFRS, filtrele prudentiale reprezinta diferentele pozitive dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii.

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 192.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)105.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 87.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal si prevederilor pct. 53^1 din Normele metodologice date in aplicarea titlului II – Impozitul pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Normele metodologice date in aplicarea titlului II – Impozitul pe profit), institutia de credit deduce la calculul profitului impozabil:
– cresterea ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 5.000.000 lei;
– diferenta pozitiva de 10.000.000 lei dintre soldul initial al filtrelor prudentiale calculate la 1.01.2012 (85.000.000 lei) si suma inregistrata la data de 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” (75.000.000 lei);
– filtrele prudentiale calculate incepand cu 1.01.2012, in cazul prezentat suma de 2.000.000 lei reprezentand diferenta dintre filtrul prudential potrivit reglementarilor BNR in suma de 87.000.000 lei si soldul initial al filtrului prudential calculat la 1.01.2012 in suma de 85.000.000 lei.

La data de 30.06.2012

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 185.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)113.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 72.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 13.000.000 lei (5.000.000 lei trimestrul I + 8.000.000 lei trimestrul II);
– la 30.06.2012 filtrele prudentiale se reduc de la 87.000.000 lei la 72.000.000 lei, rezultand o reluare de 15.000.000 lei. La calculul impozitului pe profit curent la 30.06.2012, conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit va trata suma de 15.000.000 lei astfel:
– suma de 12.000.000 lei care corespunde unei reduceri a filtrelor prudentiale de la 87.000.000 lei la 75.000.000 lei si care a fost dedusa la nivelul trimestrului I reprezinta element similar veniturilor;
– suma de 3.000.000 lei care corespunde unei reduceri a filtrelor prudentiale pana la 72.000.000 lei, sub nivelul sumei inregistrate la data de 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” (75.000.000 lei), este fara impact fiscal.

La data de 31.12.2012

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 180.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)117.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 63.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 17.000.000 lei (5.000.000 lei trimestrul I + 8.000.000 lei trimestrul II + 4.000.000 lei trimestrul IV);
– reducerea filtrelor prudentiale de la 72.000.000 lei la 63.000.000 lei nu va avea impact fiscal deoarece reprezinta, de asemenea, o reducere sub nivelul sumei inregistrate la data de 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” (75.000.000 lei).
In cazul contribuabililor care aplica sistemul anual de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce la calculul profitului impozabil cresterea ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 17.000.000 lei;
– suma de 22.000.000 lei care corespunde unei reduceri a filtrelor prudentiale de la 85.000.000 lei la 63.000.000 lei este fara impact fiscal.

La data de 31.12.2013

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 196.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)120.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 76.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul anual de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce la calculul profitului impozabil cresterea ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 3.000.000 lei;
– cresterea filtrului prudential de la 63.000.000 lei la 76.000.000 lei se va trata dupa cum urmeaza:
– suma de 12.000.000 lei nu va avea impact fiscal deoarece reprezinta o crestere a filtrelor prudentiale pana la nivelul sumei inregistrate la data de 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” (75.000.000 lei);
– suma de 1.000.000 lei reprezinta cresterea filtrelor prudentiale peste nivelul sumei inregistrate la data de 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” (75.000.000 lei) si va fi considerata element similar cheltuielilor la calculul profitului impozabil.

Cazul 1.2
In acest exemplu, diferenta dintre valoarea soldului initial al filtrelor prudentiale calculate la data de 1.01.2012 si valoarea sumei reflectate la 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”, aferenta creditelor existente in sold la data de 31.12.2011, este negativa, de 20.000.000 lei. Evolutia ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS si a ajustarilor prudentiale de valoare/pierderi asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 este prezentata in tabelul urmator:

Tabelul nr. 2
– lei –
______________________________________________________________________________
|Data|Ajustari|Provizioane |Ajustari|Sold 58171 |Sold filtre |
||pentru |specifice |prudentiale |Rezultatul |prudentiale -|
||depreciere |R3/2009 |de valoare/ |reportat|Total|
||IFRS||pierderi|din | |
||||asteptate |provizioane | |
||||R11/2011, |specifice | |
||||R16/2012|| |
||||si || |
||||R15/20/2006 || |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
|| total | total | total | creditor | creditor|
|| credite| credite| credite|| |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2011 ||175.000.000 | – | – | – |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 1.01.2012 |100.000.000 | – |155.000.000 | 75.000.000 | 55.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.03.2012 |105.000.000 | – |162.000.000 | – | 57.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 30.06.2012 |113.000.000 | – |169.000.000 | – | 56.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
|… |… |… |… | …| … |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2012 |117.000.000 | – |197.000.000 | – | 80.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2013 |120.000.000 | – |193.000.000 | – | 73.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|

– continuare –
_____________________________________________________________________
|Data|Parte |Variatie |Efect fiscal filtre |
||componenta a|filtre |prudentiale |
||soldului|prudentiale -| |
||filtrelor |curente | |
||prudentiale | | |
|||Analitic | |
|||extra- | |
|||bilantier| |
|||distinct | |
|____________|____________|_____________|_____________________________|
|| creditor | – debitor/ | trimestrial | anual|
||| + creditor | | |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2011 | – | – | -| -|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 1.01.2012 | 55.000.000 | – | | -|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.03.2012 || 2.000.000 | 2.000.000: | -|
||| | fara impact | |
||| | fiscal | |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 30.06.2012 || (1.000.000) | 1.000.000: | -|
||| | fara impact | |
||| | fiscal | |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
|… |… | … | … | … |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2012 || 24.000.000 | 19.000.000: | 20.000.000: |
||| | fara impact | fara impact |
||| | fiscal | fiscal |
||| | (5.000.000): | 5.000.000: |
||| | elemente | elemente |
||| | similare | similare |
||| | cheltuielilor| cheltuielilor|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2013 || (7.000.000) | *) | 5.000.000: |
||| | | elemente |
||| | | similare |
||| | | veniturilor |
||| | | 2.000.000: |
||| | | fara impact |
||| | | fiscal |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
*) In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS si al filtrelor prudentiale la nivelul fiecarui trimestru, urmarind rationamentul prezentat pentru anul 2012.

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
– anularea provizioanelor specifice constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”; si
– inlocuirea acestora cu ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS, prin intermediul debitului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”:

Provizioane specifice conform 175.000.000 lei
Regulamentului BNR nr. 3/2009 (a)
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)100.000.000 lei
————————————————————————–
Diferenta (sold creditor 58171) (a) – (b) 75.000.000 lei

In conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, diferenta reflectata in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” este tratata ca rezerva, aceasta urmand sa fie impozitata potrivit art. 22 alin. (5) din acelasi act normativ.
De asemenea, potrivit Reglementarilor contabile conforme cu IFRS, se inregistreaza in contul 995 „Filtre prudentiale” diferentele pozitive dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 si ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii (suma de 55.000.000 lei).
Pentru situatia ilustrata in acest caz, avand in vedere ca soldul initial este de 55.000.000 lei, iar suma inregistrata in soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” este de 75.000.000 lei, referinta pentru deducerea/impozitarea filtrelor prudentiale este suma de 75.000.000 lei. Astfel:
– cresterea filtrelor prudentiale de la 55.000.000 lei pana la 75.000.000 lei este fara impact fiscal;
– cresterea filtrelor prudentiale peste 75.000.000 lei este element similar cheltuielilor;
– reducerea filtrelor prudentiale pana la 75.000.000 lei este element similar veniturilor;
– reducerea filtrelor prudentiale sub 75.000.000 lei este fara impact fiscal.

Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS

La data de 31.03.2012
Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu IFRS, filtrele prudentiale reprezinta diferentele pozitive dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii.

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 162.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)105.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 57.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal si prevederilor pct. 53^1 din Normele metodologice date in aplicarea titlului II – Impozitul pe profit, institutia de credit deduce la calculul profitului impozabil cresterea ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 5.000.000 lei;
– in cazul prezentat suma de 2.000.000 lei, reprezentand cresterea filtrelor prudentiale de la 55.000.000 lei pana la 57.000.000 lei, este fara impact fiscal, fiind sub nivelul de referinta de 75.000.000 lei.

La data de 30.06.2012

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 169.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)113.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 56.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 13.000.000 lei (5.000.000 lei trimestrul I + 8.000.000 lei trimestrul II);
– la 30.06.2012 filtrele prudentiale se reduc de la 57.000.000 lei la 56.000.000 lei, rezultand o reluare de 1.000.000 lei. La calculul impozitului pe profit curent la 30.06.2012, aceasta suma de 1.000.000 lei este fara impact fiscal intrucat nu a fost element similar cheltuielilor la nivelul trimestrului I.

La data de 31.12.2012

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 197.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)117.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 80.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 17.000.000 lei (5.000.000 lei trimestrul I + 8.000.000 lei trimestrul II + 4.000.000 lei trimestrul IV);
– cresterea filtrelor prudentiale de la 56.000.000 lei la 80.000.000 lei este tratata dupa cum urmeaza:
– suma de 19.000.000 lei care corespunde unei cresteri a filtrelor prudentiale de la 56.000.000 lei la 75.000.000 lei este fara impact fiscal;
– suma de 5.000.000 lei care corespunde unei cresteri a filtrelor prudentiale de la 75.000.000 lei la 80.000.000 lei reprezinta element similar cheltuielilor.
In cazul contribuabililor care aplica sistemul anual de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce la calculul profitului impozabil cresterea ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 17.000.000 lei;
– cresterea filtrelor prudentiale de la 55.000.000 lei la 80.000.000 lei este tratata dupa cum urmeaza:
– suma de 20.000.000 lei care corespunde unei cresteri a filtrelor prudentiale de la 55.000.000 lei la 75.000.000 lei este fara impact fiscal;
– suma de 5.000.000 lei care corespunde unei cresteri a filtrelor prudentiale de la 75.000.000 lei la 80.000.000 lei reprezinta element similar cheltuielilor.

La data de 31.12.2013

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 193.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)120.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 73.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul anual de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce la calculul profitului impozabil cresterea ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 3.000.000 lei;
– reducerea filtrelor prudentiale de la 80.000.000 lei la 73.000.000 lei se va trata dupa cum urmeaza:
– suma de 5.000.000 lei este element similar veniturilor deoarece reprezinta reducerea filtrelor prudentiale, anterior deduse, pana la nivelul de 75.000.000 lei;
– suma de 2.000.000 lei este fara impact fiscal deoarece reprezinta reducerea filtrelor prudentiale sub nivelul de 75.000.000 lei.

Cazul 1.3
In acest caz, soldul initial al filtrelor prudentiale si soldul creditor al contului 58171 „Rezultat reportat din provizioane specifice” sunt egale. Analiza fiscala se va efectua utilizand rationamentul din cadrul exemplelor prezentate la cazurile 1.1 si 1.2.
Evolutia ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS si a ajustarilor prudentiale de valoare/pierderi asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012, precum si tratamentul fiscal aferent sunt prezentate in tabelul urmator:

Tabelul nr. 3
– lei –
______________________________________________________________________________
|Data|Ajustari|Provizioane |Sold 58171 |Ajustari|Sold filtre |
||pentru |specifice |Rezultatul |prudentiale |prudentiale -|
||depreciere |R3/2009 |reportat|de valoare/ |Total|
||IFRS||din |pierderi| |
||||provizioane |asteptate | |
||||specifice |R11/2011, | |
|||||R16/2012| |
|||||si | |
|||||R15/20/2006 | |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
|| total | total | creditor | total | creditor|
|| credite| credite|| credite| |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2011 ||175.000.000 || – | – |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 1.01.2012 |100.000.000 | – | 75.000.000 |175.000.000 | 75.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.03.2012 |105.000.000 | – ||192.000.000 | 87.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 30.06.2012 |113.000.000 | – ||185.000.000 | 72.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2012 |117.000.000 | – | ………. |180.000.000 | 63.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|
| 31.12.2013 |120.000.000 | – ||196.000.000 | 76.000.000 |
|____________|____________|____________|____________|____________|_____________|

– continuare –
_____________________________________________________________________
|Data|Parte |Variatie |Efect fiscal filtre |
||componenta a|filtre |prudentiale |
||soldului|prudentiale | |
||filtrelor |curent | |
||prudentiale | | |
|||Analitic | |
|||extra- | |
|||bilantier| |
|____________|____________|_____________|_____________________________|
|| creditor | – debitor/ | trimestrial | anual|
||| + creditor | | |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2011 | – | – | -| -|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 1.01.2012 | 75.000.000 | – | -| -|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.03.2012 || 12.000.000 | (12.000.000):| |
||| | elemente | |
||| | similare | |
||| | cheltuielilor| |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 30.06.2012 ||(15.000.000) | 12.000.000: | |
||| | elemente | |
||| | similare | |
||| | veniturilor | |
||| | 3.000.000: | |
||| | fara impact | |
||| | fiscal | |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2012 || (9.000.000) | 9.000.000: | 12.000.000 |
||| | fara impact | fara impact |
||| | fiscal | fiscal |
|____________|____________|_____________|______________|______________|
| 31.12.2013 || 13.000.000 | *) | 12.000.000 |
||| | | fara impact |
||| | | fiscal |
||| | | (1.000.000): |
||| | | elemente |
||| | | similare |
||| | | cheltuielilor|
|____________|____________|_____________|______________|______________|
*) La 31.12.2013 in cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustarilor pentru depreciere determinate conform IFRS si al filtrelor prudentiale la nivelul fiecarui trimestru, urmarind rationamentul prezentat pentru anul 2012.

Cazul 2. O institutie de credit – persoana juridica romana detine un portofoliu total de credite de 150.000.000 lei.
La data de 1 ianuarie 2012 institutia de credit inregistreaza o valoare a ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS mai mare decat valoarea ajustarilor prudentiale de valoare/pierderilor asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 conform reglementarilor BNR, astfel incat nu se constituie filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR. In functie de evolutia ulterioara a diferentei respective pot rezulta doua cazuri:
2.1. valoarea ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS ramane in continuare mai mare decat valoarea ajustarilor prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile, astfel incat nu se vor constitui filtre prudentiale;
2.2. valoarea ajustarilor prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ulterior datei de 1 ianuarie 2012 este mai mare decat valoarea ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS, astfel incat institutia de credit va constitui filtre prudentiale.

Cazul 2.1
In acest caz, la data de 1 ianuarie 2012 institutia de credit inregistreaza o valoare a ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS mai mare decat valoarea ajustarilor prudentiale de valoare/pierderilor asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 conform reglementarilor BNR, astfel incat nu se constituie filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR. Ulterior, valoarea ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS ramane mai mare decat valoarea ajustarilor prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile, astfel incat nu se vor constitui filtre prudentiale.

Tabelul nr. 4
– lei –
____________________________________________________________________
|Data| Ajustari| Provizioane| Ajustari| Sold cont|
|| pentru | specifice | prudentiale | 58171|
|| depreciere | R3/2009| de valoare/ | Rezultatul |
|| IFRS|| pierderi| reportat din |
|| || asteptate | provizioane |
|| || R11/2011, | specifice|
|| || R16/2012 si | |
|| || R15/20/2006 | |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
|| total | total | total | debitor |
|| credite | credite| credite | |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 31.12.2011 | – | 85.000.000 | – |- |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 1.01.2012 | 100.000.000 | – | 85.000.000 | (15.000.000) |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 31.12.2012 | 110.000.000 | – | 90.000.000 | (15.000.000) |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 31.12.2013 | 125.000.000 | – | 100.000.000 | (15.000.000) |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|

– continuare –
______________________________________________________________
|Data| Sold filtre | Parte | Variatie filtre |
|| prudentiale | componenta a| prudentiale curente |
|| Total | soldului| |
|| | filtrelor | Analitic|
|| | prudentiale | extrabilantier |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
|| creditor| creditor| – debitor/+ creditor|
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 31.12.2011 | – | – | – |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 1.01.2012 | – | – | – |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 31.12.2012 | – | – | – |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 31.12.2013 | – | – | – |
|____________|_____________|_____________|_____________________|

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
– anularea provizioanelor specifice de risc de credit constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”; si
– inlocuirea acestora cu ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS prin intermediul debitului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”

Provizioane specifice conform 85.000.000 lei
Regulamentului BNR nr. 3/2009 (a)
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)100.000.000 lei
————————————————————————–
Diferenta (sold debitor 58171) (a) – (b) (15.000.000) lei

In conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal, diferenta reflectata in soldul debitor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” reprezinta element similar cheltuielilor, in mod esalonat, in transe egale, pe o perioada de 3 ani.

Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS

La data de 31.12.2012
Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu IFRS, nu se constituie filtre prudentiale intrucat diferenta dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii, este negativa.

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate 90.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS110.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR 0 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce cheltuielile cu ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 10.000.000 lei;
– suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.
La data de 31.12.2012 in cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS la nivelul fiecarui trimestru. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

La data de 31.12.2013
Intrucat diferenta dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS este negativa, nu se recunoaste filtru prudential:

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate 100.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS125.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR 0 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul anual de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce cheltuielile cu ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 15.000.000 lei;
– suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.
La data de 31.12.2013 in cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS la nivelul fiecarui trimestru. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

Cazul 2.2
In acest caz, la data de 1 ianuarie 2012 institutia de credit inregistreaza o valoare a ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS mai mare decat valoarea ajustarilor prudentiale de valoare/pierderilor asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 conform reglementarilor BNR, astfel incat nu se constituie filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR. La 31 decembrie 2013, valoarea ajustarilor prudentiale de valoare/pierderilor asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile este mai mare decat valoarea ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS, astfel incat se vor constitui filtre prudentiale la aceasta data.

Tabelul nr. 5
– lei –
____________________________________________________________________
|Data| Ajustari| Provizioane| Ajustari| Sold debitor |
|| pentru | specifice | prudentiale | cont 58171 |
|| depreciere | R3/2009| de valoare/ | Rezultatul |
|| IFRS|| pierderi| reportat din |
|| || asteptate | provizioane |
|| || R11/2011, | specifice|
|| || R16/2012 si | |
|| || R15/20/2006 | |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
|| total | total | total | |
|| credite | credite| credite | |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 31.12.2011 | – | 85.000.000 | – |- |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 1.01.2012 | 100.000.000 | – | 85.000.000 | (15.000.000) |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 31.12.2012 | 110.000.000 | – | 90.000.000 | (15.000.000) |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|
| 31.12.2013 | 125.000.000 | – | 140.000.000 | (15.000.000) |
|____________|_____________|____________|_____________|______________|

– continuare –
______________________________________________________________
|Data| Sold filtre | Parte | Variatie filtre |
|| prudentiale | componenta a| prudentiale curente |
|| Total | soldului| |
|| | filtrelor | Analitic|
|| | prudentiale | extrabilantier |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
|| creditor| creditor| – debitor/+ creditor|
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 31.12.2011 | – | – | – |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 1.01.2012 | – | – | – |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 31.12.2012 | – | – | – |
|____________|_____________|_____________|_____________________|
| 31.12.2013 | 15.000.000 | – | 15.000.000 |
|____________|_____________|_____________|_____________________|

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
– anularea provizioanelor specifice de risc de credit constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”; si
– inlocuirea acestora cu ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS prin intermediul debitului contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice”

Provizioane specifice conform 85.000.000 lei
Regulamentului BNR nr. 3/2009 (a)
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)100.000.000 lei
————————————————————————–
Diferenta (sold debitor 58171) (a) – (b) (15.000.000) lei

In conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal, diferenta reflectata in soldul debitor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” reprezinta element similar cheltuielilor, in mod esalonat, in transe egale, pe o perioada de 3 ani.

Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS

La data de 31.12.2012
Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu IFRS, nu se constituie filtre prudentiale intrucat diferenta dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii, este negativa.

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate 90.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere conform IFRS110.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR 0 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul anual de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce cheltuielile cu ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 10.000.000 lei;
– suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.
La data de 31.12.2012 in cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS la nivelul fiecarui trimestru. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

La data de 31.12.2013
Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu IFRS, filtrele prudentiale reprezinta diferentele pozitive dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii.

Ajustari prudentiale de valoare/pierderi asteptate (a) 140.000.000 lei
Ajustari pentru depreciere determinate conform IFRS (b)125.000.000 lei
————————————————————————–
Filtre prudentiale potrivit reglementarilor BNR (a) – (b) 15.000.000 lei

In cazul contribuabililor care aplica sistemul anual de declarare si plata a impozitului pe profit, cu plati anticipate, efectuate trimestrial, se aplica urmatoarele:
– conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, institutia de credit deduce cheltuielile cu ajustarile pentru depreciere determinate conform IFRS in suma de 15.000.000 lei;
– suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal;
– suma de 15.000.000 lei reprezentand filtrele prudentiale se deduce, in conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal.
La data de 31.12.2013 in cazul contribuabililor care aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustarilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS si al filtrelor prudentiale la nivelul trimestrului in care acestea se constituie. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

Exemplul III – Active financiare disponibile in vederea vanzarii
La data de 31 decembrie 2011, o institutie de credit are in portofoliul de titluri obligatiuni corporatiste (instrumente de datorie) emise de compania X in decembrie 2009, clasificate ca active financiare disponibile in vederea vanzarii (titluri de plasament conform reglementarilor contabile conforme cu directivele europene). Costul unitar de achizitie a acestor obligatiuni la data respectiva a fost de 760 U.M.
Valoarea nominala a obligatiunii (suma care se ramburseaza de emitent la scadenta) este de 1.000 U.M., iar cuponul de 6% este platit anual. Maturitatea acestor obligatiuni este la 31 decembrie 2015.
La data de 31.12.2011, in evidenta institutiei de credit aceste active financiare erau trecute la pretul de achizitie.
Valoarea de piata a acestor titluri la 31.12.2011 este de 960 U.M., iar la finele anului 2012 valoarea de piata scade la 750 U.M.
Scaderea semnificativa a valorii juste a obligatiunilor la 31.12.2012 indeplineste caracteristicile unei deprecieri, compania emitenta confruntandu-se cu dificultati financiare majore in onorarea angajamentelor de plata.

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
A. Inregistrarea diferentelor din evaluarea portofoliului
1. Diferenta favorabila din evaluarea la valoarea justa a titlurilor clasificate ca active financiare disponibile in vederea vanzarii se evidentiaza prin alte elemente ale rezultatului global, fara a afecta rezultatul reportat la retratare.
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
2. In cazul in care valoarea justa a titlurilor clasificate ca active financiare disponibile pentru vanzare evolueaza nefavorabil intre data achizitiei si 31.12.2011, la momentul retratarii se efectueaza urmatoarele operatiuni:
a) anularea ajustarilor pentru deprecierea titlurilor si altor active financiare prin creditul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea de inflatie”;
Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 4 din Codul fiscal, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezinta elemente similare veniturilor.
b) inregistrarea modificarii valorii juste prin alte elemente ale rezultatului global.
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
B. Tratamentul fiscal al ajustarii veniturilor din dobanzi calculate pana la 31.12.2011 prin utilizarea metodei liniare, ca urmare a aplicarii retrospective a metodei dobanzii efective
1. Diferentele dintre metoda liniara si metoda dobanzii efective, aferenta titlurilor aflate in sold la 31.12.2011, inregistrate in creditul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie”, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele reprezentand elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar sunt elemente similare veniturilor.
2. Diferentele dintre metoda liniara si metoda dobanzii efective, aferenta titlurilor aflate in sold la 31.12.2011, inregistrate in debitul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie”, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele reprezentand elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar sunt elemente similare cheltuielilor.

Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS
1. 31 decembrie 2012
Diferentele din modificarea valorii juste inregistrate in alte elemente ale rezultatului global nu au impact fiscal la calculul impozitului pe profit la momentul inregistrarii acestora.
Cheltuielile cu deprecierea obligatiunilor inregistrate ca urmare a diminuarii valorii juste a activelor financiare in conformitate cu reglementarile contabile IFRS sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
2. 31 decembrie 2013
Ca urmare a incasarii pretului de vanzare se inregistreaza anularea deprecierii inregistrate la 31.12.2012.
Veniturile reprezentand anularea cheltuielilor cu deprecierea obligatiunilor, inregistrate potrivit reglementarilor contabile, sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil.

Exemplul IV – Operatiuni de acoperire

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012

1. Instrumentul de acoperire:
1.1. Instrumentul de acoperire a riscului de valoare justa: diferentele favorabile/nefavorabile de valoare justa aferente instrumentului de acoperire acumulate intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011, evidentiate prin creditarea/debitarea contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie”, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal:
– potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, reprezinta elemente similare veniturilor;
– potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai daca acestea sunt deductibile in conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal.
1.2. Instrumentul de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie:
a) partea eficienta a diferentei favorabile/nefavorabile de valoare justa aferente instrumentului de acoperire acumulata intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011, evidentiata prin creditarea/debitarea contului 523 „Diferente privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea eficienta)”, se va trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
b) partea ineficienta a diferentei favorabile/nefavorabile de valoare justa aferente instrumentului de acoperire acumulata intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011, evidentiata prin creditarea/debitarea contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie”, se va trata astfel:
Din punct de vedere fiscal:
– potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, reprezinta elemente similare veniturilor;
– potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai daca acestea sunt deductibile in conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal.
2. Elementul acoperit in cadrul unei relatii de acoperire a valorii juste: diferentele favorabile/nefavorabile de valoare justa aferenta elementului acoperit acumulata intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011 evidentiata cu ajutorul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie”, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal:
– potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, reprezinta elemente similare veniturilor;
– potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai daca acestea sunt deductibile in conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal.

Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS

I. Operatiunile de acoperire a riscului valorii juste
1. Modificarile de valoare justa ale instrumentului financiar derivat de acoperire, inregistrate in conturile de cheltuieli/venituri privind instrumentele de acoperire se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: veniturile si cheltuielile generate de evaluarea ulterioara a instrumentelor financiare derivate, inregistrate potrivit reglementarilor contabile, sunt luate in calcul la stabilirea profitului impozabil potrivit prevederilor pct. 12 din Normele metodologice date in aplicarea titlului II – Impozitul pe profit.
2. Modificarile de valoare justa ale elementului acoperit si atribuite riscului acoperit inregistrate in conturile de cheltuieli/venituri privind elementele acoperite se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: sunt venituri impozabile/cheltuieli deductibile potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

II. Operatiunile de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie
Operatiunile de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie aferente unei tranzactii viitoare angajate care are drept rezultat ulterior recunoasterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare
Modificarile de valoare justa ale instrumentelor de acoperire:
a) aferente partii eficiente a acoperirii evidentiate in alte elemente ale rezultatului global, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
b) aferente partii ineficiente a acoperirii inregistrate in conturile de cheltuieli/venituri privind instrumentele de acoperire a riscului fluxurilor de numerar, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: veniturile si cheltuielile generate de evaluarea ulterioara a instrumentelor financiare derivate, inregistrate potrivit reglementarilor contabile, sunt luate in calcul la stabilirea profitului impozabil potrivit prevederilor pct. 12 din Normele metodologice date in aplicarea titlului II – Impozitul pe profit.
In momentul recunoasterii in contul de profit si pierdere a castigurilor/pierderilor, evidentiate anterior in alte elemente ale rezultatului global, acestea se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: sunt venituri impozabile/cheltuieli deductibile potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Exemplul V – Retratarea mijloacelor fixe amortizabile ca urmare a trecerii de la modelul reevaluarii la modelul bazat pe cost
O institutie de credit prezinta urmatoarea situatie cu privire la un mijloc fix amortizabil:
– cost de achizitie: 1.000.000 lei;
– rezerva din reevaluare inregistrata la 31.12.2003: 300.000 lei;
– rezerva din reevaluare inregistrata la 31.12.2004: 500.000 lei;
– amortizarea rezervelor din reevaluare cumulata la 31.12.2011 este de 350.000 lei, din care:
– suma de 150.000 lei a fost dedusa potrivit prevederilor Codului fiscal in vigoare pentru perioadele respective si nu a intrat sub incidenta prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal;
– suma de 200.000 lei nu a fost dedusa potrivit prevederilor Codului fiscal;
– actualizarea cu rata inflatiei a mijlocului fix, evidentiata la data de 1.01.2012 in contul rezultatul reportat, este de 200.000 lei (suma bruta), iar amortizarea cumulata aferenta costului inflatat este de 50.000 lei;
– metoda de amortizare: amortizare liniara.
Pentru simplificare consideram ca durata de amortizare contabila este egala cu durata normala de utilizare fiscala.

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
La 1.01.2012, odata cu aplicarea IFRS, in situatia in care se trece de la modelul reevaluarii la modelul bazat pe cost, au loc urmatoarele operatiuni:
Etapa I: Eliminarea efectului reevaluarilor:
1. eliminarea surplusului din reevaluare in suma de 800.000 lei;
2. anularea sumelor reprezentand amortizarea reevaluarii in suma de 350.000 lei.
Din punct de vedere fiscal:
Operatiunea de anulare a rezervei nu are impact fiscal, deoarece, in acest caz, impozitarea se efectueaza ca urmare a anularii sumelor reprezentand amortizarea reevaluarii in suma de 350.000 lei. Pentru sumele provenite din anularea amortizarii rezervelor de reevaluare, din punct de vedere fiscal, se va face distinctia intre amortizarea rezervei din reevaluare care a fost dedusa la calculul profitului impozabil si amortizarea rezervei din reevaluare care nu a fost dedusa la calculul profitului impozabil, astfel:
– conform prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 1 din Codul fiscal, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care s-a acordat deducere reprezinta elemente similare veniturilor (150.000 lei in exemplul dat);
– conform prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 4 din Codul fiscal, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezinta elemente similare veniturilor (200.000 lei in exemplul dat).
Etapa a II-a: Inregistrarea actualizarii cu rata inflatiei
1. actualizarea cu rata inflatiei a valorii mijlocului fix cu suma de 200.000 lei;
2. actualizarea cu rata inflatiei a valorii amortizarii mijlocului fix cu suma de 50.000 lei.
Din punct de vedere fiscal:
Conform art. 19^3 lit. b) pct. 1 din Codul fiscal, sumele brute inregistrate in creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata inflatiei a mijloacelor fixe amortizabile si a terenurilor, sunt tratate ca rezerve si impozitate potrivit art. 22 alin. (5) din acelasi act normativ, cu conditia evidentierii in soldul creditor al acestuia, analitic distinct.
Prin urmare, suma de 200.000 lei este tratata ca rezerva daca aceasta este evidentiata in soldul creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct.
Suma de 50.000 lei reprezinta element similar cheltuielilor, potrivit art. 19^3 lit. b) pct. 3 din Codul fiscal.
In situatia in care sumele brute inregistrate in creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata inflatiei a mijloacelor fixe amortizabile si a terenurilor, nu sunt mentinute in soldul creditor al acestuia, analitic distinct, conform art. 19^3 lit. b) pct. 1^1 din Codul fiscal, sumele respective se impoziteaza astfel:
– sumele care au fost anterior deduse se impoziteaza la momentul utilizarii potrivit art. 22 alin. (5) din Codul fiscal; diminuarea soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct, in care sunt inregistrate sumele din actualizarea cu rata inflatiei a mijloacelor fixe amortizabile si a terenurilor cu sumele rezultate din actualizarea cu rata inflatiei a amortizarii mijloacelor fixe se considera utilizare a rezervei;
– sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a mijloacelor fixe si terenurilor, dupa caz.

Exemplul VI – Active imobilizate detinute in vederea vanzarii

1. Clasificarea activelor imobilizate drept detinute in vederea vanzarii
Se considera urmatorul exemplu:
Ca urmare a existentei unui plan de vanzare, o institutie de credit detine un activ imobilizat pentru activitatea proprie pentru care ia decizia clasificarii acestuia in vederea vanzarii. La acest moment, pentru activul imobilizat respectiv se detin urmatoarele date:
– cost de achizitie: 15.000 lei;
– amortizare cumulata: 4.000 lei;
– valoare contabila: 11.000 lei.
Pentru simplificare consideram ca amortizarea contabila este egala cu amortizarea fiscala.
La momentul transferului valoarea justa a activului imobilizat este de 7.500 lei si se constata o depreciere fata de valoarea contabila (11.000 lei) in suma de 3.500 lei.
Din punct de vedere fiscal:
Veniturile reprezentand anularea cheltuielilor cu ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor corporale/stocurilor sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor corporale/stocurilor sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

2. Incetarea clasificarii activelor imobilizate detinute in vederea vanzarii
Ulterior, la 6 luni dupa momentul clasificarii, se modifica planul de vanzare al activului imobilizat detinut in vederea vanzarii. Drept urmare, acesta este transferat in categoria imobilizari corporale in scopul utilizarii pentru activitatea proprie. Amortizarea cumulata la momentul clasificarii este in suma de 4.000 lei, iar amortizarea care s-ar fi inregistrat daca activul nu ar fi fost transferat este in suma de 1.000 lei.
Operatiuni regasite in evidenta:
– transferul activului imobilizat detinut in vederea vanzarii in categoria activelor detinute pentru activitate proprie;
– cheltuielile cu amortizarea suplimentara inregistrata la momentul transferului activului imobilizat detinut in vederea vanzarii in categoria activelor detinute pentru activitate proprie;
– veniturile/cheltuielile cu ajustarile pentru deprecierea activelor imobilizate care inceteaza a mai fi clasificate ca detinute in vederea vanzarii, la momentul reclasificarii in categoria activelor imobilizate detinute pentru activitatea proprie.

Din punct de vedere fiscal:
Cheltuiala cu amortizarea suplimentara inregistrata la momentul reclasificarii activului imobilizat detinut in vederea vanzarii in categoria activelor detinute pentru activitate proprie este nedeductibila fiscal, urmand a se recalcula valoarea fiscala ramasa neamortizata si durata de amortizare conform art. 24 alin. (23) din Codul fiscal.
Astfel, valoarea fiscala ramasa neamortizata este 11.000 lei.
Durata de amortizare este durata normala de utilizare ramasa determinata in baza duratei normale de utilizare initiale, din care se scade durata in care a fost clasificat in categoria activelor imobilizate detinute in vederea vanzarii. Amortizarea fiscala se calculeaza incepand cu luna urmatoare celei in care a fost reclasificat in categoria activelor imobilizate detinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare fiscala.
Veniturile reprezentand anularea cheltuielilor cu ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor corporale/stocurilor sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor corporale/stocurilor sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Exemplul VII – Investitii imobiliare
Institutia de credit A detine o cladire clasificata in categoria imobilizarilor corporale pentru care se ia decizia utilizarii in scopul realizarii de venituri din chirii. Prin urmare, aceasta este transferata in categoria investitiilor imobiliare. La acest moment se detin urmatoarele date:
– cost de achizitie: 15.000 lei;
– amortizare cumulata: 4.000 lei;
– valoare contabila: 11.000 lei.
Pentru simplificare consideram ca amortizarea contabila este egala cu amortizarea fiscala.
Transferul din categoria imobilizari corporale in categoria investitiilor imobiliare
Dupa recunoasterea investitiei imobiliare pentru evaluarea acesteia se poate alege unul dintre urmatoarele modele:
a) Modelul bazat pe cost
In cazul modelului bazat pe cost, concomitent cu transferul costului de achizitie (15.000 lei) se va face si transferul valorii amortizate (4.000 lei).
Operatiuni regasite in evidenta:
– inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea;
– inregistrarea cheltuielilor cu ajustarile pentru deprecierea investitiilor imobiliare;
– reluarea (anularea/diminuarea) ajustarilor pentru deprecierea investitiilor imobiliare.
Din punct de vedere fiscal:
Cheltuielile cu amortizarea investitiilor imobiliare sunt deductibile conform art. 24 din Codul fiscal.
Cheltuielile cu ajustarile pentru deprecierea investitiilor imobiliare sunt nedeductibile, iar veniturile reprezentand anularea/diminuarea ajustarilor pentru depreciere sunt neimpozabile la determinarea profitului impozabil.
b) Modelul bazat pe valoarea justa
In cazul modelului bazat pe valoarea justa, transferul se face la valoarea contabila (11.000), iar evaluarea investitiei imobiliare se face la valoarea justa.
Operatiuni regasite in evidenta sunt:
– inregistrarea veniturilor din ajustarile valorii juste (diferentele pozitive rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investitii imobiliare la valoarea justa);
– inregistrarea cheltuielilor cu ajustarile valorii juste (diferentele negative rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investitii imobiliare la valoarea justa).
Din punct de vedere fiscal:
Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 34 lit. d) din Codul fiscal, pentru proprietatile imobiliare clasificate ca investitii imobiliare, valoarea fiscala este reprezentata de costul de achizitie, de productie sau de valoarea de piata a investitiilor imobiliare dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrarii in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale, dupa caz. In valoarea fiscala se includ si evaluarile efectuate potrivit reglementarilor contabile. In cazul in care se efectueaza evaluari ale investitiilor imobiliare care determina o descrestere a valorii acestora sub valoarea ramasa neamortizata stabilita in baza costului de achizitie/productie sau valorii de piata a investitiilor imobiliare dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscala ramasa neamortizata a investitiilor imobiliare se recalculeaza pana la nivelul celei stabilite pe baza costului de achizitie/productie sau valorii de piata, dupa caz, a investitiilor imobiliare.
Veniturile reprezentand modificarea valorii juste a investitiilor imobiliare, ca urmare a evaluarii ulterioare utilizand modelul bazat pe valoarea justa, sunt neimpozabile potrivit art. 20 lit. g) din Codul fiscal. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor investitii imobiliare, dupa caz.
Cheltuielile reprezentand modificarea valorii juste a investitiilor imobiliare ca urmare a evaluarii ulterioare utilizand modelul bazat pe valoarea justa, in cazul in care se inregistreaza o descrestere a valorii acestora, sunt nedeductibile potrivit art. 21 alin. (4) lit. s^3) din Codul fiscal.

Exemplul VIII – Retratarea cheltuielilor de constituire
La data de 31 decembrie 2008 institutia de credit X a efectuat cheltuieli de constituire in suma de 100.000 lei.
Din punct de vedere contabil, conform prevederilor pct. 99 alin. (1) din Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar, cu modificarile si completarile ulterioare, institutia de credit a optat pentru imobilizarea cheltuielilor de constituire si a amortizat liniar aceste cheltuieli pe o perioada de 5 ani.
Cheltuielile cu amortizarea cheltuielilor de constituire aferente perioadei 1 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2011 sunt in suma de 60.000 lei.
Din punct de vedere fiscal: amortizarea cheltuielilor de constituire este deductibila la calculul profitului impozabil potrivit prevederilor pct. 12 din Normele metodologice date in aplicarea titlului II – Impozitul pe profit.

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
Conform IFRS, cheltuielile de constituire sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cand sunt suportate. Prin urmare, se efectueaza retratarea acestora, institutia de credit X putand opta sa efectueze aceasta retratare prin una dintre cele doua variante prezentate mai jos:
Varianta 1
Anularea cheltuielilor cu amortizarea imobilizarilor necorporale in suma de 60.000 lei prin creditarea contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie” si reclasificarea cheltuielilor de constituire din categoria „imobilizari necorporale” in categoria „cheltuieli” prin debitarea corespunzatoare a contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie” cu suma de 100.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, suma de 60.000 lei inregistrata in creditul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie” reprezinta element similar veniturilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 1 din Codul fiscal.
Suma de 100.000 lei inregistrata in debitul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie” reprezinta element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal.
Varianta 2
Inregistrarea in debitul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie” a valorii ramase neamortizate a imobilizarii necorporale cheltuieli de constituire in suma de 40.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, suma de 40.000 lei inregistrata in debitul contului 58172 „Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie” reprezinta element similar cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close