Relatiile fisc – contribuabili: intre legea fortei si forta legii

feature photo








Dragos Patroi
DRP Tax Wizards

 

In cursul anului trecut, am scris un articol  in care aratam cum deducerea TVA s-a transformat dintr-un drept legal si legitim al contribuabililor mai mult intr-o obligatie a acestora de a-si proba si justifica bunele practici in materie fiscala in fata reprezentantilor fiscului. M-am hotarat sa reiau, sa restructurez si sa completez tema tratata cu acea ocazie, deoarece am constat (in ultimul timp) o atitudine a organelor fiscale tot mai agresiva si, din pacate, prea putin argumentata pe texte de lege – desigur, nu vreau sa generalizez, dar tendinta comportamentala a fiscului este evidenta.

In mod cert, organele fiscale si contribuabilii au interese diametral opuse si se afla pe pozitii antagonice iar, pe cale de consecinta, fiecare dintre cele doua parti va urmari sa exploateze in avantajul sau direct ”marja de eroare” pe care o ofera (din pacate, uneori cu generozitate) referentialul normativ. E adevarat ca, uneori, contribuabilii forteaza interpretarea si aplicarea textelor de lege din domeniul fiscal in favoarea lor, pentru a-si crea un avantaj fiscal si a se plasa astfel pe o pozitie dominanta in raport de sarcina fiscala care le revine. Cum la fel de adevarat este si faptul ca, uneori, organele fiscale dau o interpretare abuziva si discretionara textelor de lege, din dorinta de a stabili in sarcina contribuabililor debite fiscale suplimentare (evident, cu accesoriile aferente), in special ca urmare a inspectiilor fiscale.

Pana la o limita, pot intelege chiar si dorinta inspectorilor fiscali de a stabili, cu orice pret, unele debite suplimentare in sarcina contribuabililor; probabil asa isi dovedesc eficienta in fata sefilor si pot fi feriti de eventuale disponibilizari in cazul unor restructurari viitoare. Nu pot insa intelege cum deducerea TVA s-a transformat dintr-un drept legal si legitim al contribuabililor mai mult intr-o obligatie a acestora, deoarece organele fiscale procedeaza la anularea acestui drept, invocand – in baza unor criterii si aprecieri, de regula, pur subiective – existenta unor practici frauduloase pe „circuit”.

Exercitarea dreptului de deducere al TVA ca drept legal si legitim al contribuabililor

O spun din capul locului ca o sa ma refer in continuare la situatia acelor contribuabili ai caror furnizori de produse sunt firme cu un comportament fiscal inadecvat. Nu intra in calculul analizelor mele ”comertul cu hartii”, respectiv acele facturi intocmite de firme de tip fantoma, in care sunt descrise tranzactii comerciale care nu au avut loc in fapt, singurul scop fiind acela de a crea deductibilitati fiscale (la nivelul impozitului pe profit si al TVA) in favoarea firmelor inscrise drept cumparator in respectivele ”hartii” – le numesc asa neavand calitatea de document justificativ pentru inregistrarea in conabilitate. Aici ne aflam – fara nici un dubiu – in circumstantele unor tranzactii fictive, asa cum acestea sunt definite la art.2 lit.f din Legea nr.241/2005, privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificarile si completarile ulterioare.

Ce facem insa in cazul cumparatorilor de buna credinta, care cumpara efectiv marfurile / produsele respective, in baza unor documente justificative corect intocmite, efectueaza plata contravalorii acestora prin instrumente de decontare bancara, singura lor ”vina” fiind aceea ca au ales drept furnizor firme care dovedesc ulterior livrarilor un comportament fiscal inadecvat ?   Din aceasta perspectiva, o sa aduc argumente in favoarea exercitarii dreptului de deducere al taxei pe valoarea adaugata, atat la nivelul legislatiei fiscale interne (respectiv, a codului fiscal), cat si la nivelul jurisprudentei comunitare.

 

Ce spune Codul fiscal ?

Legislatia fiscala interna reglementeaza exercitarea dreptului de deducere a TVA de indeplinirea cumulativa a unor cerinte de fond si forma – regasite structurate, in principal, in cuprinsul Titlului VI Cap.10 Cod fiscal.

Din punctul de vedere al cerintelor de natura formala, lucrurile destul de simple si nu ar trebui sa conduca la abordari neunitare in practica. Astfel, exercitarea dreptului de deducere a TVA este conditionata de existenta unui inscris (factura) ce are calitatea de document justificativ daca contine toate elementele minimale obligatorii prevazute la art.155 alin.(19) Cod fiscal, a fost emis de un furnizor ce are cod valid de TVA, iar contribuabilul achizitor (la care se ridica problema exercitarii dreptului legal de deducere) deruleaza ulterior operatiuni taxabile in sensul TVA si in scopul desfasurarii activitatilor sale economice, in acord cu obiectul sau de activitate (ma refer aici la destinatia ulterioara data bunurilor achizitionate, aspect deosebit de important in special in cazul achizitiei / constructiei unor bunuri imobile). Deci, cel putin la nivel teoretic, in momentul in care efectueaza o achizitie, un agent economic trebuie sa verifice daca documentul emis de furnizor contine toate elementele minimale obligatorii prevazute de legislatia in vigoare si daca respectivul furnizor este activ si are cod valid de TVA atribuit de organele fiscale competente – de preferat ar fi ca agentul economic sa listeze raspunsul chiar la momentul realizarii interogarii referitoare la furnizorul sau.

Nu mai vorbesc de situatia hilara in care un contribuabil este inscris in lista contribuabililor inactivi, dar organul fiscal “uita” sa-i anuleze si validitatea codului de TVA, desi legislatia fiscala impune “din oficiu” aceasta obligativitate a organelor fiscale. Astfel, daca un alt contribuabil face o achizitie de la cel mentionat anterior si il verifica numai din punct de vedere al validitatii codului de TVA – pornind de la premisa ca organele fiscale isi fac treaba si, daca are cod valid de TVA, inseamna nu e inactiv – ulterior, pe parcursul unei inspectii fiscale, va suporta consecintele legale privind neadmiterea la deductibilitate fiscala a taxei aferente.

Din punctul de vedere al aspectelor de fond, consider ca demersul de anulare a acestui drept ar trebui sa aiba in vedere stabilirea unei legaturi de cauzalitate intre deducerea taxei si participarea – voluntara si constienta – a contribuabilului la mecanismul de fraudare a TVA, in masura sa ofere indicii concludente privind caracterul fictiv, nereal al tranzactiilor si, implicit, lipsa de substanta economica a acestora. De altfel, acest fapt este in consonanta cu directivele europene in materie de TVA, care statuteaza principiul neutralitatii acestui impozit. In mod implicit, acest fapt presupune si implica analize corelative ale circuitului scriptic al documentelor, al fluxurilor banesti si al circuitului in fapt al marfurilor, care sa conduca la stabilirea unei stari de fapt fiscale efective si relevante in aceasta directie si, implicit, la ipoteza participarii proprii a contribuabilului vizat la mecanismul de fraudare al taxei. Evident, aceste analize trebuie formulate strict pe mijloacele de administrare si apreciere a probelor in materie fiscala, asa cum acestea sunt reglementate in cuprinsul Titlului III Cap.3 Cod procedura fiscala si nu pe pareri personale sau aprecieri subiective.

Din pacate, sunt situatii – daca tot vorbim de argumentele la nivelul cerintelor de fond – in care organele fiscale nu iau in considerare argumentele invocate de contribuabili (privind realizarea de facto, efectiva a tranzactiilor comerciale consemnate in documentele justificative) in raport de destinatia ulterioara data produselor astfel aprovizionate – intocmirea corespunzatoare si cronologica a documentelor care atesta intrarea produselor in gestiunea cumparatorului si evidentierea modului de utilizare ulterioara a acestora, fie prin comercializarea ulterioara catre alti clienti (fiind intocmite corespunzator facturi de livrare), fie prin folosirea in interesul propriu al societatii (fiind intocmite corespunzator bonuri de consum), fie se afla in stocul de marfa existent (fiind intocmite corespunzator listele de inventariere).

In context, este de precizat ca notiunea in sine de “practica abuziva” nu este transpusa ca atare, la nivelul definirii conceptuale, in cuprinsul Codului Fiscal, precum si faptul ca invocarea neconcordantelor existente in declaratiile informative formular 394nu are relevanta fiscala, deoarece datele inscrise in acestea nu constituite baza in stabilirea de obligatii fiscale evidentiate in fisa pe platitor – cel mult, pot oferi doar niste indicii pentru verificari incrucisate, efectuate ulterior analizei.

 

Ce spune jurisprudenta comunitara relevanta in cauza?

In raport de specificul spetei analizate, o sa ma limitez la a prezenta doar doua spete din jurisprudenta comunitara, cu relevanta practica in raport de implicatiile fiscale privind o eventuala sustragere de la inregistrarea, evidentierea, declararea si plata obligatiilor fiscale.

 

Cauzele reunite 11 C‑354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd si Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise

Pe fond, concluzia Curtii a fost aceea ca participarea la mecanismul de fraudare a TVA nu se prezuma, ci trebuie probata intenţia şi implicarea efectiva in acest mecanism a operatorului economic vizat de anularea exercitarii dreptului sau de deducere al taxei.

In speţa, s‑a considerat ca (in cadrul litigiului) trebuie sa se determine daca societaţile reclamante au exercitat o activitate economica atunci cand au luat parte, fara sa vrea şi fara sa ştie, la un mecanism al unei fraude fiscale de tip carusel. De asemenea, s-a considerat necesar a se stabili daca trebuie sa aiba in vedere „lanţul de ope­ra­ţiuni” in ansamblul sau sau doar fiecare operaţiune luata separat.

Ca atare, dreptul unei persoane supuse impozitarii, care efectueaza astfel de operaţiuni, de a deduce TVA achitata in amonte, nu poate fi afectat de circumstanţa ca in lanţul de livrari se inscriu operaţiuni (fara ca persoana supusa impozitarii sa ştie sau sa poata şti) anterioare sau posterioare celor realizate de persoana supusa impozitarii respective, care sunt viciate de frauda la TVA. Problema de a şti daca TVA datorata pentru operaţiunile de vanzare anterioare sau ulterioare a bunurilor respective a fost sau nu varsata la Trezoreria publica nu influenţeaza dreptul persoanei supuse impozitarii de a deduce TVA achitata in amonte.

 

Cauzele reunite C80/11 si C142/11, avand ca obiect cereri de pronuntare a unor hotarari preliminare formulate in temeiul art.267 TFUE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria) si de Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (Ungaria)

Pe fond, cauzele reunite supuse dezbaterii vizeaza practica autoritatilor fiscale nationale legate de refuzul acordarii dreptului de deducere al taxei in cazul unui contribuabil, legat in mod corelativ de un comportament nelegal al emitentului facturilor aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate si pentru care se solicita exercitarea acestui drept. In acest sens, se reglementeaza in mod explicit sarcina probei si ce obligatie are persoana impozabila de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestor facturi, avand in vedere urmatoarele articole din legislatia comunitara:

articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 si articolul 226 din Directiva 2006/112/CE – se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA pentru serviciile care i au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii sai a savarsit nereguli, fara ca aceasta autoritate sa dovedeasca, avand in vedere elemente obiective, ca persoana impozabila respectiva stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr o frauda savarsita de emitentul mentionat sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de prestatii.

articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 -se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata taxei pe valoarea adaugata.

Ce drepturi au contribuabilii in cazul solutionarii cu intirziere a cererilor de rambursare TVA

Atat prevederile generale ale codului de procedura fiscala, cat si cele specifice reglementate prin OMFP nr.1857/2007, cu modificarile si completarile ulterioare, prevad obligativitatea fiscului de solutionare a cererilor de rambursare TVA in termen de 45 de zile de la data depunerii de catre contribuabili a decontului de TVA cu sume negative.

In caz contrar, contribuabilii au dreptul sa solicite organelor fiscale dobanzi de intarziere pentru nesolutionarea cererii lor – prin depunerea decontului de TVA cu optiune de rambursare – formuland o cerere in acest sens, in baza art.124 alin.(1) Cod Procedura Fiscala. Din capul locului, trebuie sa constatam un tratament inegal, deoarece contribuabil datoreaza – pentru plata cu intarziere a obligatiilor sale – atat dobanzi, cat si penalitati de intarziere, in schimb fiscul doar dobanzi de intarziere. Asta fie si numai la nivel teoretic, deoarece in practica nu prea se intampla acest lucru.

In sprijinul demersurilor contribuabililor de a uza, incepand cu data de 24 octombrie 2013, de acest drept al lor – pe care il confera chiar legislatia fiscala – vine si o foarte recenta Hotarare a Curtii Europene de Justitie, pronuntata in data de 24 octombrie 2013 in Cauza nr.431 / 24.09.2012, privind celebra de acum speta Steaua Romana, si argumentata in baza art.183 si ar.252 din Directiva 2006/112/CE – mai multe detalii in acest sens putand fi consultate pe site-ul www.curia.europa.eu.

Desi aceasta solutia pronuntata de Curtea Europeana de Justitie a fost intens mediatizata (fiind implicata o firma din Romania), sa nu uitam ca   o decizie similara a fost emisa si in data de 12 mai 2011 de Curtea Europeana de Justiţie in cazul 107/10 privind Enel Maritsa Iztok 3 AD Bulgaria – tara in care, coincidenta sau nu, termenul de solutionare a cererilor de rambursare TVA este tot de 45 de zile – fapt de natura sa arate o continuitate si o pozitie constanta a Curtii (incepand cu anul 2011) privind drepturile contribuabililor referitoare la posibilitatea de a solicita dobanzi de intarziere in situatiile in care organele fiscale competente nu le solutioneaza cererile de rambursare in termenul legal prevazut de legislatiile fiscale interne.

 

Concluzii

 In opinia mea, multe din starile conflictuale care apar in raporturile dintre fisc si contribuabili se datoreaza limitelor, extrem de largi si interpretabile, ale deja celebrului art.11 din Codul fiscal, ce ofera organelor fiscale prerogativele de a reincadra substanţa economica a unei tranzacţii si, pe cale de consecinta, de a interveni asupra bazelor de impunere declarate de contribuabil, in situaţiile in care se apreciaza ca exista neconcordanţe intre substanţa economica a operaţiunilor efectuate de contribuabil şi calificarea juridica şi fiscala a acestora.

In principiu, legislaţia fiscala romaneasca reglementeaza posibilitatea de intervenţie asupra bazelor de impunere declarate de contribuabil. Pe fond, cauza repoziţionarii raporturilor juridice fiscale este motivata de necesitatea de a atribui o noua dimensiune starii de fapt fiscale, pretinsa de contribuabil ca fiind cea reala, iar consecinţa acestei masuri active şi coercitive se reflecta in corecţia asupra rezultatului inregistrat contabil si declarat fiscal de catre contribuabil.

Tocmai din acest motiv, nu neg necesitatea existentei procedurilor de autoritate (care se impart in trei mari categorii: ajustare, recalificare şi estimare), structurate pe dreptul de apreciere al organelor fiscale, in direcţia cuantificarii relevanţei starilor de fapt fiscale si, eventual, atribuirii unei noi dimensiuni a acesteia. Sustin insa ca acest fapt ar trebui sa fie posibil doar in masura in care exista neconcordanţe intre substanţa economica a operaţiunilor efectuate de contribuabil şi calificarea juridica şi fiscala a acestora, iar demersurile organelor fiscale trebuie sa se circumscrise, din punct de vedere procedural, strict limitelor impuse de prevederile Titlului III Cap. III Cod procedura fiscala, referitoare la administrarea şi aprecierea probelor in domeniul fiscal si nicidecum sa se structureze pe practici neunitare sau subiective ale celor aflati, la un moment dat, in control.

 Articolul a fost publicat in Revista Consultant Fiscal nr. 37 (ianuarie-februarie 2014)

           

 

1 comentariu to “Relatiile fisc – contribuabili: intre legea fortei si forta legii”

  1. edy spune:

    un articol exceptional, foarte bine argumentat. sincere felicitari autorului! as dori ca redactia sa mi transmita datele de contact ale domnului patroi, la adresa de mail pe care am lasat o. multumesc

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close