CJUE: Interpretarea art. 13 din Directiva 77/388/CEE. Notiunea de „inchiriere de bunuri imobile scutita”

Pe 22 ianuarie 2015 Curtea de Justitie a Uniunii Europene a publicat hotararea in cauza Regie communale autonome du stade Luc Varenne impotriva Etat belge, privind interpretarea art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Art. 2 din A sasea directiva, care face parte din titlul II din aceasta, intitulat „Sfera de aplicare”, prevede: „Sunt supuse [TVA‑ului]: 1. livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare; […]” [traducere neoficiala]

4 Art. 13 din aceasta directiva, intitulat „Scutiri pe teritoriul tarii”, prevede in sectiunea B, intitulata „Alte scutiri”: „Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor de mai jos si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz: […] (b) leasingul si inchirierea de bunuri imobile, cu exceptia:
1. prestarii de servicii de cazare, definite de legislatia statelor membre, in sectorul hotelier sau in sectoare cu functie similara, inclusiv cazari in tabere de vacanta sau in locuri amenajate pentru camping;
2. inchirierii de spatii pentru parcarea vehiculelor;
3. inchirierii de echipamente si de instalatii fixate definitiv;
4. inchirierii de seifuri.
Statele membre pot aplica excluderi suplimentare din sfera de aplicare a acestei scutiri;
[…]” [traducere neoficiala]

5 Continutul dispozitiei din A sasea directiva mentionate la pct. anterior a fost reluat, practic nemodificat, la art. 135 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), care constituie reformarea celei de A sasea directive cu modificarile ulterioare.

6 Art. 17 alin. (2) lit. (a) din A sasea directiva (devenit art. 168 din Directiva 2006/112) are urmatorul cuprins: „In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din taxa pe care o datoreaza: (a) [TVA‑ul] datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a‑i fi livrate si pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a‑i fi prestate de o alta persoana impozabila.” [traducere neoficiala]

Dreptul belgian

7 Art. 19 alin. 1 din Codul privind taxa pe valoarea adaugata, in versiunea aplicabila situatiei de fapt din litigiul principal (denumit in continuare „Codul TVA‑ului”), prevede: „Se considera prestare de servicii cu titlu oneros utilizarea bunurilor care fac parte din activele activitatii economice in folosul propriu de catre persoana impozabila sau de catre personalul acesteia sau, mai general, in scopuri straine de activitatea economica a persoanei impozabile, atunci cand taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial.”

8 Art. 44 alin. 3 pct. 2° din Codul TVA‑ului prevede scutirea de TVA a urmatoarelor operatiuni: „leasingul, inchirierea si cedarea folosintei bunurilor imobile prin natura lor, precum si utilizarea unor astfel de bunuri in conditiile prevazute la art. 19 alin. 1, cu exceptia:
a) prestarii urmatoarelor servicii:
– punerea la dispozitie a spatiilor pentru vehicule;
– punerea la dispozitie a spatiilor pentru depozitarea bunurilor;
– furnizarea de locuinte mobilate in hoteluri, moteluri si spatii in care sunt cazati oaspetii, in schimbul unei plati;
– punerea la dispozitie de spatii pentru camping;
b) leasingului de bunuri imobile de catre intreprinderi care desfasoara activitati de leasing de bunuri imobile sau de inchiriere calificata drept leasing imobiliar, atunci cand aceasta intreprindere construieste, face sa i se construiasca sau achizitioneaza, cu aplicarea taxei, cladirea care face obiectul contractului si atunci cand clientul inchiriaza acest bun pentru a‑l utiliza in cadrul exercitarii unei activitati de persoana impozabila; Regele stabileste conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca contractul de leasing de bunuri imobile, in special in ceea ce priveste durata contractului, natura si destinatia bunurilor care fac obiectul acestuia, precum si drepturile si obligatiile clientului;
c) inchirierii de seifuri.”

9 Art. 45 alin. 1 pct. 1° din Codul TVA‑ului prevede: „Orice persoana impozabila poate deduce din taxa pe care o datoreaza taxele pentru bunurile si serviciile care i‑au fost furnizate, pentru bunurile pe care le‑a importat si pentru achizitiile intracomunitare de bunuri pe care le‑a efectuat, in masura in care le utilizeaza pentru a realiza: 1° operatiuni taxabile […]”

10 Art. 1 din Decretul regal nr. 3 din 10 decembrie 1969 privind deducerile pentru aplicarea taxei pe valoarea adaugata prevede:
„1. Sub rezerva aplicarii art. 45 alin. 1 bis, 2 si 3 din Codul [TVA‑ului], persoana impozabila efectueaza, in conditiile prevazute la articolele 2 si 4 din prezentul decret, deducerea taxelor care greveaza bunurile si serviciile care sunt destinate indeplinirii operatiunilor prevazute la art. 45 alin. 1 pct. 1-5 din cod. In cazul in care persoana impozabila efectueaza, in desfasurarea activitatii sale economice, alte operatiuni care nu permit deducerea, aceasta trebuie sa respecte, in vederea calcularii deducerilor, dispozitiile articolelor 46 si 48 din cod si ale articolelor 12-21 din prezentul decret.
2. Nu sunt deductibile in niciun caz taxele care greveaza bunurile si serviciile pe care o persoana impozabila le utilizeaza in scop privat sau in alte scopuri decat cele care tin de activitatea sa economica. In cazul in care un bun sau un serviciu este destinat sa fie utilizat partial in astfel de scopuri, deducerea este exclusa in limita acestei utilizari. Aceasta limita este stabilita de persoana impozabila sub controlul administratiei.”

Litigiul principal si intrebarea preliminara

11 Regia exploateaza stadionul de fotbal Luc Varenne, pentru achizitionarea caruia a trebuit sa plateasca suma de 6 428 579,97 euro, la care s‑a adaugat TVA‑ul, in cuantum de 1 350 001,79 euro.

12 La 25 august 2003, regia a incheiat cu Royal Football Club de Tournai ASBL (denumita in continuare „RFCT”) o conventie potrivit careia RFCT utilizeaza, in schimbul unei remuneratii, instalatiile stadionului de fotbal Luc Varenne.

13 Regia a dedus totalitatea TVA‑ului care greveaza achizitionarea instalatiilor respective.

14 In urma a doua controale efectuate la sediul regiei in cursul anilor 2004 si 2006, administratia fiscala belgiana a considerat ca regia efectua mai multe tipuri de operatiuni din perspectiva TVA‑ului, si anume:
– operatiuni supuse TVA‑ului si care dau nastere dreptului de deducere a TVA‑ului achitat in amonte;
– operatiuni in afara domeniului de aplicare al TVA‑ului care nu dau nastere dreptului de deducere a TVA‑ului achitat in amonte, precum punerea la dispozitia RFCT, gratuit si fara o contraprestatie, a anumitor instalatii ale stadionului de fotbal Luc Varenne, si
– operatiuni scutite de TVA si care, in consecinta, nu dau nastere dreptului de deducere a TVA‑ului achitat in amonte.

15 Administratia fiscala belgiana a apreciat astfel ca punerea la dispozitie a anumitor instalatii ale stadionului respectiv in favoarea RFCT potrivit termenilor conventiei incheiate cu regia trebuia sa fie considerata inchiriere de bunuri imobile si, prin urmare, trebuia sa fie scutita de TVA in aplicarea art. 44 alin. 3 pct. 2° din Codul TVA‑ului.

16 In procesul‑verbal intocmit la 22 decembrie 2006, administratia fiscala belgiana a aratat ca o analiza a activitatilor regiei potrivit metodei utilizarii reale ar demonstra ca nu putea deduce TVA‑ul achitat in amonte decat in proportie de 36% potrivit tehnicii proratei de deducere a TVA‑ului prevazuta la art. 46 alin. 2 din Codul TVA‑ului.

17 La 10 ianuarie 2007, administratia fiscala belgiana a emis o decizie de impunere in sarcina regiei pentru ca aceasta sa plateasca TVA‑ul pentru partea pe care ar fi dedus‑o in mod nejustificat, si anume o suma de 864 001,15 euro, o amenda in cuantum de 86 400 de euro, dobanzi de intarziere, precum si dobanzi moratorii.

18 Regia a contestat aceasta decizie de impunere in fata tribunal de première instance de Mons (Tribunalul de Prima Instanta din Mons), care, printr‑o hotarare din 12 mai 2011, a considerat ca punerea la dispozitie de catre regie a anumitor instalatii ale stadionului de fotbal Luc Varenne in favoarea RFCT trebuia considerata inchiriere de bunuri imobile si ca administratia refuzase in mod intemeiat deducerea taxei achitate in amonte. Regia a declarat apel impotriva acestei hotarari in fata cour dʼappel de Mons (Curtea de Apel din Mons).

19 Apreciind ca solutionarea litigiului cu care este sesizata depinde de interpretarea anumitor dispozitii din A sasea directiva, cour dʼappel de Mons a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara: „Punerea la dispozitie a instalatiilor unei infrastructuri sportive utilizate in scopuri exclusiv fotbalistice, interpretata ca posibilitate de utilizare si de exploatare punctuala a suprafetei de joc a stadionului de fotbal (terenul), precum si a vestiarelor pentru jucatori si arbitri in limita unui maxim de 18 zile in fiecare sezon sportiv (un sezon sportiv incepand la 1 iulie in fiecare an calendaristic si incheindu‑se la 30 iunie anul urmator) este o inchiriere de bunuri imobile scutita in sensul art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva [art. 135 alin. (1) lit. (l) din Directiva 2006/112], in masura in care concedentul dreptului de utilizare si de exploatare:
– dispune de facultatea deplina de a conferi drepturi identice altor persoane fizice sau juridice la alegere, in afara celor 18 zile mentionate anterior;
– dispune de dreptul de acces in orice moment la instalatiile in cauza, fara acordul prealabil al concesionarului dreptului de utilizare si de exploatare, in special pentru a se asigura de corecta utilizare a acestora si pentru a se proteja impotriva oricarui prejudiciu, numai cu conditia de a nu perturba buna organizare a competitiilor sportive;
– pastreaza, in plus, un drept de control permanent al accesului la instalatii, inclusiv in perioada de utilizare a acestora de catre RFCT;
– solicita o indemnizatie forfetara de 1 750 de euro pentru fiecare zi de utilizare a suprafetei de joc, a vestiarelor, a bufetului, a serviciului de paza, de supraveghere si de control al tuturor instalatiilor, intelegandu‑se ca suma solicitata reprezinta, in mod conventional, dreptul de acces la terenul de fotbal pana la concurenta a 20% si, in proportie de 80%, contraprestatia pentru diferitele servicii de mentenanta, de curatenie, de intretinere (tunsul ierbii, insamantare etc.) si de asigurare a conformitatii suprafetei de joc si prestari de servicii accesorii, furnizate de concedentul dreptului de utilizare si de exploatare […]?”

Cu privire la intrebarea preliminara

20 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere urmareste sa afle, in esenta, daca art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca punerea la dispozitie cu titlu oneros a unui stadion de fotbal in temeiul unui contract prin care anumite drepturi si prerogative sunt rezervate proprietarului si care prevede prestarea de catre acesta din urma a diferite servicii, printre care servicii de mentenanta, de curatenie, de intretinere si de asigurare a conformitatii, reprezentand 80% din indemnizatia prevazuta contractual, constituie o „inchiriere de bunuri imobile” in sensul acestei dispozitii.

21 Potrivit unei jurisprudente constante, trasatura fundamentala a notiunii „inchiriere de bunuri imobile”, in sensul art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva, consta in a asigura unui cocontractant, pentru o anumita perioada si in schimbul unei remuneratii, dreptul de a ocupa un imobil ca si cum ar fi proprietarul si de a exclude orice alta persoana de la beneficiul unui astfel de drept. Pentru a determina daca o anumita conventie corespunde acestei definitii, trebuie sa se tina seama de toate caracteristicile operatiunii, precum si de toate circumstantele in care are loc operatiunea. In aceasta privinta, elementul decisiv este natura obiectiva a operatiunii in discutie, indiferent de calificarea pe care partile i‑au conferit‑o (Hotararea MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pct. 46 si jurisprudenta citata).

22 Trebuie amintit de asemenea ca, pentru a fi in prezenta unei inchirieri a unui bun imobil in sensul art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva, trebuie ca toate conditiile care caracterizeaza aceasta operatiune sa fie indeplinite, si anume ca proprietarul unui bun imobil sa fi cedat locatarului, in schimbul unei chirii si pe o durata convenita, dreptul de a ocupa bunul sau si de a exclude alte persoane de la ocuparea acestuia (Hotararea Medicom si Maison Patrice Alard, C‑210/11 si C‑211/11, EU:C:2013:479, pct. 26, precum si jurisprudenta citata).

23 Art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva constituie o derogare de la principiul general potrivit caruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de o persoana impozabila, iar termenii acestuia sunt, asadar, de stricta interpretare. In lipsa uneia dintre conditiile mentionate la pct. anterior, aceasta dispozitie nu poate fi aplicata prin analogie pentru motivul ca o inchiriere in sensul dispozitiei mentionate se aseamana cel mai mult cu utilizarea bunului imobil in discutie (a se vedea in acest sens Hotararea Medicom si Maison Patrice Alard, EU:C:2013:479, pct. 27).

24 In principiu, revine instantelor nationale, singurele competente sa aprecieze situatia de fapt, sarcina de a stabili, tinand seama de imprejurarile proprii fiecarei cauze, caracteristicile esentiale ale operatiunii in cauza pentru a proceda la calificarea acesteia din perspectiva celei de A sasea directive (a se vedea in acest sens in special Hotararea Medicom si Maison Patrice Alard, EU:C:2013:479, pct. 33, precum si jurisprudenta citata).

25 In ceea ce priveste, mai exact, calificarea utilizarii unor instalatii sportive, Curtea a aratat deja ca prestatiile legate de practicarea sportului si a educatiei fizice trebuie, in masura posibilului, sa fie luate in considerare in ansamblul lor (Hotararea Stockholm Lindopark, C‑150/99, EU:C:2001:34, pct. 26).

26 Astfel, in ceea ce priveste inchirierea unui teren de golf, Curtea a precizat ca, intrucat activitatea de gestionare a golfului implica nu numai punerea la dispozitie pasiva a unui teren, dar si, in special, un numar mare de activitati comerciale, precum o supervizare, o gestionare si o mentenanta constanta din partea prestatorului, precum si o punere la dispozitie a altor instalatii, inchirierea unui teren de golf nu poate constitui, in lipsa unor circumstante cu totul deosebite, prestatia preponderenta (Hotararea Stockholm Lindopark, EU:C:2001:34, pct. 26).

27 Desigur, circumstantele litigiului principal sunt distincte de cele care caracterizeaza operatiunea in discutie in cauza care a determinat pronuntarea Hotararii Stockholm Lindopark (EU:C:2001:34), dat fiind ca, in primul rand, in cauza principala este vorba despre o utilizare „colectiva” a instalatiilor de catre un club, iar nu despre un acces individual al jucatorilor, in al doilea rand, aceasta utilizare este repetitiva si prelungita si, in principiu, exclusiva in zilele convenite si, in al treilea rand, functiile si prerogativele regiei in calitate de locator par, in parte, tributare necesitatilor inerente exploatarii in scopuri locative a instalatiilor sportive, care pot primi o varietate de formatii si de indivizi.

28 Trebuie totusi sa se considere ca decizia de trimitere nu mentioneaza, sub rezerva aprecierii faptelor care revine instantei de trimitere, circumstante cu totul deosebite care permit sa se conchida ca utilizarea terenului de fotbal constituie prestatia preponderenta a operatiunii, care o caracterizeaza drept inchiriere a unui bun imobil in sensul art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva.

29 In circumstantele cauzei principale, pare sa fie vorba despre prestarea de catre regie a unui serviciu mai complex de furnizare a accesului la instalatiile sportive, aceasta ocupandu‑se de supervizarea, de gestionarea, de mentenanta si de curatenia respectivelor instalatii.

30 In ceea ce priveste, in primul rand, supervizarea, si anume drepturile de acces la instalatiile sportive si de control al acestui acces conferite de regie, este adevarat ca acestea nu pot, numai prin ele insele, sa excluda calificarea operatiunii in discutie in litigiul principal ca inchiriere in sensul art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva. Asemenea drepturi pot sa se justifice pentru a asigura ca utilizarea instalatiilor respective nu este perturbata de terti. Astfel, Curtea a precizat deja ca existenta unor limitari ale dreptului de a ocupa spatiile inchiriate nu impiedica aceasta ocupare de a fi exclusiva in raport cu orice alta persoana care nu este avuta in vedere de lege sau de contract ca putand invoca un drept asupra bunului obiect al contractului de inchiriere (Hotararea Temco Europe, C‑284/03, EU:C:2004:730, pct. 25).

31 In circumstantele in discutie in litigiul principal, drepturile de acces la instalatiile sportive si de control al acestui acces par, cu toate acestea, sa ocazioneze, prin intermediul unui serviciu de paza, o prezenta permanenta a reprezentantilor regiei in instalatiile respective, ceea ce ar putea constitui un indiciu care permite sa se considere ca rolul regiei este mai activ decat cel care ar rezulta dintr‑o inchiriere de bunuri imobile in sensul art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva.

32 In ceea ce priveste, in al doilea rand, diferitele servicii de gestionare, de mentenanta si de curatenie, este evident ca acestea sunt, in cea mai mare parte, necesare efectiv pentru a asigura ca instalatiile respective sunt adecvate utilizarii pentru care sunt destinate, si anume manifestarile sportive si, mai concret, meciuri de fotbal in conformitate cu reglementarea sportiva aplicabila.

33 Prin urmare, trebuie sa se considere ca, prin intermediul serviciilor propuse de intretinere si de asigurare a conformitatii, instalatiile necesare in acest scop sunt puse la dispozitia RFCT intr‑o stare care permite utilizarea lor in scopurile convenite si ca furnizarea accesului la instalatiile respective in acest scop precis constituie prestatia caracteristica a operatiunii in discutie in litigiul principal (a se vedea in special prin analogie Hotararea Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pct. 51 si 52, Hotararea Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pct. 23, precum si Hotararea RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, pct. 22).

34 In aceasta privinta, valoarea economica a diferitor servicii prestate, ele reprezentand, potrivit deciziei de trimitere, 80% din indemnizatia prevazuta contractual, constituie si un indiciu pentru calificarea intregii operatiuni in discutie in litigiul principal mai curand ca prestare de servicii decat ca inchiriere a unui bun imobil in sensul art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva.

35 In aceste conditii, revine instantei de trimitere sarcina de a aprecia daca toate serviciile propuse de regie sunt necesare efectiv pentru furnizarea accesului la instalatiile sportive in scopurile prevazute contractual, si anume exclusiv fotbalistice.

36 In sfarsit, in ceea ce priveste durata folosintei bunului vizat, care constituie un element esential al contractului de inchiriere, trebuie amintit ca, pe de o parte, Curtea a avut deja ocazia sa constate ca, in privinta unui teren de golf, aceasta poate fi limitata (Hotararea Stockholm Lindopark, EU:C:2001:34, pct. 27).

37 Pe de alta parte, reiese din jurisprudenta ca folosinta respectiva nu trebuie, in principiu, sa aiba un caracter numai ocazional si temporar (a se vedea in acest sens Hotararea Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, pct. 24).

38 In circumstantele in discutie in litigiul principal, durata folosintei specificate in contractul de punere la dispozitie priveste un maximum de 18 zile fotbalistice, o astfel de durata nefiind a priori neglijabila. Instanta de trimitere va trebui totusi sa aprecieze daca, tinand seama de toate circumstantele, folosinta convenita nu trebuie calificata mai curand ca fiind ocazionala si temporara, ceea ce ar constitui un indiciu suplimentar care sa conduca la o apreciere ca intreaga operatiune in discutie in litigiul principal trebuie calificata mai curand ca prestare de servicii decat ca inchiriere a unui bun imobil. In aceasta privinta, trebuie totusi sa se verifice daca, dupa cum sustine guvernul belgian, instalatiile stadionului de fotbal Luc Varenne sunt, dincolo de lit. contractului, puse efectiv la dispozitia RFCT in mod mai putin punctual sau daca, dupa cum sustine regia, folosinta efectiva se limiteaza numai la meciurile de fotbal.

39 Avand in vedere cele de mai sus, este necesar sa se raspunda la intrebarea adresata ca art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca punerea la dispozitie cu titlu oneros a unui stadion de fotbal in temeiul unui contract prin care anumite drepturi si prerogative sunt rezervate proprietarului si care prevede prestarea de catre acesta din urma a diferite servicii, printre care servicii de mentenanta, de curatenie, de intretinere si de asigurare a conformitatii, reprezentand 80% din indemnizatia prevazuta contractual, nu constituie in principiu o „inchiriere de bunuri imobile” in sensul acestei dispozitii. Este de competenta instantei de trimitere sa aprecieze acest lucru.

Cu privire la cheltuielile de judecata

40 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declara:

Art. 13 sectiunea B lit. (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca punerea la dispozitie cu titlu oneros a unui stadion de fotbal in temeiul unui contract prin care anumite drepturi si prerogative sunt rezervate proprietarului si care prevede prestarea de catre acesta din urma a diferite servicii, printre care servicii de mentenanta, de curatenie, de intretinere si de asigurare a conformitatii, reprezentand 80% din indemnizatia prevazuta contractual, nu constituie in principiu o „inchiriere de bunuri imobile” in sensul acestei dispozitii. Este de competenta instantei de trimitere sa aprecieze acest lucru.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close