Reverificarea unei perioade deja supuse inspectiei fiscale: o exceptie care din pacate a devenit regula

feature photo

 

……………………………………………………………………………………………………………..Luisiana Dobrinescu
………………………………………………………………………………………………….Avocat, Dobrinescu Dobrev SCA

 

Articolul lunii ianuarie 2015

Marturisesc ca cele mai multe articole le scriu din frustrare: frustrarea ca Dreptul este rastalmacit si se intoarce impotriva Dreptatii…

Nu pot intelege de ce un organ de solutionare a contestatiei decide desfiintarea actului de control cu reverificarea perioadei, in conditiile in care actele care au starnit dubiul organului de solutionare se regasesc citate in raportul de inspectie, numai ca inspectorii le-au considerat nerelevante.
Sau cum este posibil ca un organ de solutionare a contestatiei sa dispuna desfiintarea de trei ori consecutiv a actului de control, cu dispunerea pentru a patra oara a verificarii fiscale, in conditiile in care singurul element de noutate era propria interpretare fiscala…
Consecintele acestui fenomen sunt contribuabili intrati in insolventa si organe de inspectie fiscala puse sa joace in reluare de doua sau de trei ori.
De cealalta parte, avem sute de controale efectuate de Directia Antifrauda in baza carora au fost instituite masuri asiguratorii si dupa care contribuabilii (cu conturile gata poprite) asteapta zadarnic luni sau ani de zile sa vina inspectia fiscala – prea ocupata cu reverificarile…
Oare cat timp se vor mai amagi mai-marii ANAF ca fac o administrare fiscala eficienta?
Si oare ce motiv lipseste pentru ca autorul Codului de procedura fiscala sa puna piciorul in prag si sa limiteze expres aceste abuzuri de drept?

I. Teoria pe care o invatam in materie de reverificare fiscala

In conformitate cu dispozitiile art. 105 alin. (5) din Codul de procedura fiscala („C.proc.fisc.”), „inspectia fiscala se exercita pe baza principiilor independentei, unicitatii, autonomiei, ierarhizarii, teritorialitatii si descentralizarii”.
Din perspectiva dreptului contribuabililor la securitate juridica, Codul de procedura fiscala reglementeaza un principiu de baza in activitatea organelor fiscale si in viata contribuabilului, si anume principiul unicitatii inspectiei fiscale, potrivit caruia:
„Inspectia fiscala se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit, taxa, contributie si alte sume datorate bugetului general consolidat si pentru fiecare perioada supusa impozitarii [a se vedea, in acest sens, art. 105 alin. (3) C.proc.fisc.].
Din acest motiv, legiuitorul a prevazut expres posibilitatea verificarii unei perioade deja controlate numai pe cale de exceptie. Teoretic, reverificarea poate fi efectuata numai in situatia justificarii indeplinirii conditiilor legale prevazute cu caracter de exceptie de art. 105¹ C.proc.fisc., respectiv daca de la data incheierii inspectiei fiscale si pana la data implinirii termenului de prescriptie, apar „date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor, care influenteaza rezultatele acestora”.
Datele suplimentare ce pot justifica reverificarea nu sunt informatii cu caracter general sau simple presupuneri ale organului fiscal asupra unor elemente de fapt.
Normele de aplicare ale art. 105 C.proc.fisc. clarifica conceptul de „elemente noi” astfel:
„102.4. Datele suplimentare, necunoscute organelor de inspectie fiscala la data efectuarii inspectiei fiscale la un contribuabil, pe care se fundamenteaza decizia de reverificare a unei anumite perioade, pot rezulta in situatii, cum sunt:
a) efectuarea unui control incrucisat, potrivit prevederilor art. 94 alin. (1) lit. c) din Codul de procedura fiscala, asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte si contribuabilul in cauza;
b) obtinerea pe parcursul actiunilor de inspectie fiscala efectuate la alti contribuabili a unor documente sau informatii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, intr-o perioada care a fost deja supusa inspectiei fiscale;
c) solicitari ale organelor de urmarire penala sau ale altor organe ori institutii indreptatite potrivit legii;
d) informatii obtinute in orice alt mod, de natura sa modifice rezultatele controlului fiscal anterior”.
In primul rand, pentru a putea justifica indeplinirea conditiilor legale de reverificare, organele de inspectie au obligatia ca prin decizia de reverificare sa identifice, respectiv sa justifice elementele noi ce le indreptatesc la o astfel de masura si respectiv, modalitatea in care le-au fost aduse la cunostinta aceste elemente noi.
Doctrina a subliniat in mod constant si neechivoc ca: in masura in care elementele situatiei de fapt au fost accesibile organului de inspectie fiscala cu ocazia controlului efectuat initial, acesta analizand impozitul sau taxa respectiva pentru o anumita perioada, faptul ca nu au fost analizate toate operatiunile relevante referitoare la impozitul respectiv in perioada analizata nu poate constitui motiv de reluare a inspectiei fiscale.
Intr-una din inspectiile fiscale la care am asistat anul trecut, organele de inspectie au considerat oportun sa reverifice o perioada anterioara intrucat compartimentul informatic din cadrul ANAF i-a sesizat cu privire la faptul ca anumiti furnizori ai societatii respective nu erau persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA. Precizez ca societatea pe care o reprezentam primise facturi cu TVA de la respectivele persoane pe care le achitase integral prin virament bancar, iar inspectie fiscala anterioara care emisese o decizie de nemodificare a bazei de impunere si care a mentionat expres respectivele operatiuni in RIF, nu a sesizat nicio deficienta si a confirmat dreptul de deducere al societatii.
Cum poate fi calitatea de persoana neinregistrata in scopuri de TVA, o informatie de ordin public, un element de noutate pentru organele de inspectie sau o informatie care nu a fost accesibila la momentul primei inspectii? Sa nu uitam ca inregistrarea si valabilitatea codului de TVA reprezinta informatii gestionate exclusiv de ANAF prin intermediul Registrului contribuabililor, a bazei de date VIES, si deci aflate in permanenta la dispozitia sa…
In acord cu doctrina citata anterior, consider ca o posibila eroare in evidentele ANAF sau o neglijenta a inspectei in verificarea statutului fiscal al contribuabililor nu poate justifica reluarea unei inspectii fiscale si evident si nu poate nicicum a fi privita ca un element de noutate intr-o inspectie ulterioara.
Cu alte cuvinte, „reverificarea este posibila nu pentru orice date necunoscute organului fiscal la data efectuarii controlului, ci doar pentru date noi care nu erau incluse in evidentele si documentele societatii existente la data controlului. In consecinta, daca aceste date erau necunoscute organului fiscal datorita nepriceperii sau lipsei de diligenta a acestuia, reverificarea nu este admisibila .

II. Principiul unicitatii inspectiei se refera la toate procedurile de control aflate la dispozitia organelor de inspectie fiscala

Precizam ca principiul unicitatii inspectiei fiscale si a minimei afectari a activitatii contribuabilului enuntat de art. 105 alin. (5) C.proc.fisc. se refera la toate procedurile de control aflate la dispozitia organelor de inspectie fiscala, inclusiv controlul inopinat, asa cum sunt acestea definite de art. 97 C.proc.fisc.:
(1) In realizarea atributiilor, inspectia fiscala poate aplica urmatoarele proceduri de control:
a) controlul inopinat, care consta in activitatea de verificare faptica si documentara, in principal, ca urmare a unei sesizari cu privire la existenta unor fapte de incalcare a legislatiei fiscale, fara anuntarea in prealabil a contribuabilului;(…)
(2) La finalizarea controlului inopinat sau incrucisat se incheie proces-verbal.
O interpretare extensiva a regulilor privind reverificarea unei perioade deja controlate ar incalca grav principiul securitatii raporturilor juridice in general si al raporturilor juridice de drept fiscal in special.
Este evident ca orice zi ulterioara finalizarii inspectiei fiscale poate aduce elemente de noutate – inclusiv modificari legislative sau comportamente diferite ale contribuabilului. Daca toate acestea ar fi considerate elemente noi care sa justifice reverificarea, atunci o perioada fiscala ar putea fi controlata la nesfarsit iar caracterul definitiv al unui act administrativ precum decizia de impunere ar ramane o notiune golita de continut.

III. Reverificarea ca urmare a desfiintarii actului administrativ de catre organul de solutionare a contestatiei

Art. 216 din Codul de procedura fiscala reglementeaza modalitatile de solutionare ale unei plangeri prealabile de contencios administrativ. Astfel, organul de solutionare:
– poate admite in tot sau in parte contestatia;
– poate decide anularea totala sau partiala a actului atacat sau
– poate desfiinta total sau partial actul administrativ atacat, situatie in care urmeaza sa se incheie un nou act administrativ fiscal care va avea in vedere strict considerentele deciziei de solutionare.
In primul rand, trebuie mentionata discrepanta dintre termenii utilizati de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004  si Codul de procedura fiscala: primul act normativ vorbeste doar despre revocarea actului administrativ, cel de-al doilea, despre anularea si desfiintarea actului administrativ.
Astfel, posibilitatea de desfiintare a actului administrativ urmata de incheierea unui nou act administrativ excede cadrul legal conferit de Legea nr. 554/2004, conform careia inainte de a se adresa instantei de contencios administrativ competente, persoana care se considera vatamata intr-un drept al sau ori intr-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie sa solicite autoritatii publice emitente sau autoritatii ierarhic superioare, daca aceasta exista, in termen de 30 de zile de la data comunicarii actului, revocarea, in tot sau in parte, a acestuia [a se vedea art. 7 alin. (1)].
Din pacate, in ultimii doi ani, nu imi amintesc sa mai fi vazut vreo decizie de solutionare a contestatiei data cu admiterea contestatiei, fara reverificare.
In astfel de cazuri, frustrarea este deopotriva de partea inspectorilor fiscali, cat si a contribuabilului. Ambele parti sustin ca acest fenomen se poate explica doar prin teama organului de solutionare de a-si asuma raspunderea asupra spetei in sine.
Urmarile sunt foarte grave:
1. incarcarea programului de control al inspectiilor fiscale cu situatii pe care le-au mai vazut o data (si care nu prezinta risc fiscal). Practic, toata perioada alocata inspectiei fiscale initiale a fost o sustinuta financiar de bugetul de stat, cu randament zero;
2. blocarea contribuabililor contestatari aflati in procedura de insolventa pe toata perioada dintre admiterea contestatiei cu reverificare si finalizarea reverificarii in sine (raportandu-ma la spetele proprii, as face o medie de 2 ani pentru contribuabilii din Bucuresti). Practic, tabelul creantelor nu se poate definitiva, iar clientul nici nu poate muri prin lichidare, nici nu poate incerca reorganizarea;
3. afectarea principiului securitatii juridice, prin faptul ca pe o perioada destul de lunga (2 ani, conform mediei de mai sus), contribuabilul nu stie daca are sau nu are ceva de platit la bugetul de stat. In toata aceasta perioada, contribuabilul trebuie sa isi gaseasca resurse financiare providentiale pentru a plati avocati si pentru a-si continua activitatea, chinuit de masurile de executare silita (popriri, sechestre, executari propriu-zise). Nu putine sunt cazurile in care activele sunt executate silit la preturi de nimic si ca urmare a castigarii contestatiei (cu reverificare), fiscul nu restituie nici macar sumele infime pe care le-a obtinut din executarea contribuabilului, pentru ca solutia nu este definitiva. Sau ca sa citez un functionar al fiscului: E remiza doamna, nici nu ati pierdut, nici nu ati castigat. Pana se termina, banii stau la noi!
Raul cel mare este provocat de faptul ca legislatia fiscala nu constrange si nu sanctioneaza in niciun fel organul fiscal pentru ca solutioneaza contestatia intr-un an si nu in 45 de zile si nici pentru ca reverificarea are loc la doi ani dupa decizia de admitere a contestatiei, si nu in 30 de zile, cum prevede art. 216 alin. (3¹) C.proc.fisc.:
„Solutia de desfiintare este pusa in executare in termen de 30 de zile de la data comunicarii deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizeaza strict aceeasi perioada si acelasi obiect al contestatiei pentru care s-a pronuntat solutia de desfiintare”.
Evident ca in cazul in care timpul se dilata fara limita pentru ANAF, o reverificare efectuata dupa 2 ani de la data finalizarii unei inspectii fiscale gaseste prescrisi primii doi ani care au facut obiectul inspectiei fiscale anterioare.
De aici, alta distractie: organul de reverificare invoca prevederile art. 216 citat mai sus conform caruia reverificarea trebuie sa aiba ca obiect aceeasi perioada, contribuabilul invoca art. 91 C.proc.fisc. conform caruia dreptul organului fiscal de a stabili creante fiscale se prescrie in 5 ani de la nasterea creantei fiscale.
Din pacate pentru ANAF, Codul civil nu poate fi asa de usor flexat precum cel de Procedura fiscala, motiv pentru care inca nu s-a reusit modificarea art. 91 C.proc.fisc., astfel incat prescriptia sa stea in loc pentru fisc, dar sa curga daca se poate impotriva contribuabilului…
In dosarul CAB 6894/3/2012, Curtea de Apel Bucuresti a decis ca:
„Un control fiscal anulat in procedura gratioasa nu castiga in favoarea organului de urmarire fiscala intreruperea prescriptiei fiscale pentru situatia reluarii controlului cu privire la aceeasi perioada. Prima sarcina a organului de inspectie este sa-si verifice competenta in raport de creantele fiscale neprescrise la data inceperii controlului ulterior. Prevederile art. 134 alin. (1) referitoare la efectele indeplinirii termenului de prescriptie si obligatia autoritatii de a inceta masurile de realizare in privinta unor creante fiscale prescrise sunt corelative unui drept subiectiv al contribuabilului. Prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale se coroboreaza prin analogie cu regulile prescriptiei civile privind dreptul la actiune”.

IV. De lege ferenda…

Admiterea contestatiei cu reverificare ramane o solutie utila in cadrul procedurii prealabile de contencios fiscal, insa practica ar trebui ajustata astfel incat aceasta solutie sa fie aplicata limitativ situatiilor in care organul fiscal sau contribuabilul intra in posesia unor date si informatii noi, care ar schimba semnificativ rezultatul inspectiei.
Pentru a forta practica sa se conformeze teoriei (deja existente in art 105¹ C.proc.fisc.) si a asigura o farama de securitate juridica, consider ca ar trebui ca in Codul de procedura fiscala:
(i) sa se limiteze numarul posibil de reverificari ca urmare a solutionarii contestatiei la maximum unul, aplicabila numai in conditiile in care pe calea contestatiei au fost aduse date si informatii noi, semnificative pentru rezultatele inspectiei;
(ii) sa se instituie o sanctiune expresa pentru nerespectarea termenului de incepere a reverificarii ulterior solutionarii contestatiei (e.g. desfiintarea actului administrativ sa se definitiveze, echivaland practic cu anularea actului administrativ).

 

Articol aparut in Curierul fiscal nr. 1/2015

DESPRE AUTOR:

Luisiana Dobrinescu este unul dintre cei trei avocaţi fondatori ai societăţii de avocatură DOBRINESCU DOBREV, societate specializată în drept fiscal. Dna. Dobrinescu Luisiana re o dublă pregătire academică, fiind absolventa Facultăţii de Drept Universitatea Bucureşti şi a Facultăţii de Contabilitate şi Informatică de Gestiune, Universitatea Titu Maiorescu.

Cu o experienţă de peste 12 ani în drept fiscal,  oferă consultanţă în domeniul fiscalităţii, asistenţă pe perioada inspecţiilor fiscale, asistenţă în formularea contestaţiilor prealabile şi a acţiunilor de contencios administrativ-fiscal. Specializările profesionale  sunt taxa pe valoarea adăugată (TVA) şi procedura fiscală. Luisiana Dobrinescu este membră a VAT Forum Bruxelles şi coordonator al Grupului de analiză fiscală din cadrul A.R.S.I.T. (Asociaţia pentru Reformarea Sistemului de Impozite şi Taxe).

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close