„A sasea directiva TVA – Articolul 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si articolul 13 sectiunea B litera (a), litera (c) si litera (d) punctele 2 si 3 – Notiunea de operatiuni de asigurare si de reasigurare – Cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata catre o persoana stabilita intr-un stat tert – Determinarea locului acestei cesiuni – Scutiri”

HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a patra)
22 octombrie 2009

In cauza C 242/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 16 aprilie 2008, primita de Curte la 4 iunie 2008, in procedura

Swiss Re Germany Holding GmbH
impotriva
Finanzamt München für Körperschaften,

CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedintele Camerei a treia, indeplinind functia de presedinte al Camerei a patra, doamna R. Silva de Lapuerta (raportor), domnii E. Juhász, J. Malenovský si T. von Danwitz, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Swiss Re Germany Holding GmbH, de K. von Brocke, Rechtsanwalt, si de domnul S. Trapp, Steuerberater;
– pentru le Finanzamt München für Körperschaften, de doamna Schmid, in calitate de agent;
–  pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si B. Klein, in calitate de agenti;
–  pentru guvernul elen, de domnul S. Spyropoulos, precum si de doamnele S. Trekli si V. Karra, in calitate de agenti;
–  pentru guvernul Regatului Unit, de domnul L. Seeboruth, in calitate de agent;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 13 mai 2009,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si a articolului 13 sectiunea B litera (a), litera (c) si litera (d) punctele 2 si 3 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p.1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Swiss Re Germany Holding GmbH (denumita in continuare „Swiss”), pe de o parte, si Finanzamt München für Körperschaften, pe de alta parte, in legatura cu supunerea la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) a cesiunii unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata.
Cadrul juridic

Reglementarea comunitara
3. Articolul 5 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva prevede:
„(1) «Livrare de bunuri» inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar.
(2)  Curentul electric, gazul, caldura, agentul frigorific si altele de aceeasi natura sunt considerate bunuri corporale.” [traducere neoficiala]
4. Potrivit articolului 6 alineatul (1) din A sasea directiva:
„(1)  «Prestare de servicii» inseamna orice operatiune care nu constituie o livrare de bunuri in sensul articolului 5.
Aceasta operatiune poate consta, intre altele:
– in cesiunea de bunuri necorporale, indiferent daca acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate,
[…]” [traducere neoficiala]
5. Articolul 9 alineatul (1) si alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta din A sasea directiva are urmatorul cuprins:
„(1)      Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul si a stabilit sediul activitatii sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, in absenta unui astfel de sediu al activitatii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita.
2. Cu toate acestea:
[…]
(e)      locul prestarii urmatoarelor servicii unor clienti stabiliti in afara Comunitatii sau unor persoane impozabile stabilite in Comunitate, dar intr o tara diferita de cea a prestatorului, este locul unde clientul și a stabilit sediul activitatii sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, in absenta unui astfel de loc, locul unde isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita:
[…]
– operatiunile bancare, financiare si de asigurari, inclusiv de reasigurari, cu exceptia inchirierii de seifuri;
[…]” [traducere neoficiala]
6. Articolul 13 sectiunea B din A sasea directiva prevede:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor de mai jos si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz:
(a)      operatiunile de asigurare si reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii si de agentii de asigurari;
[…]
(c) livrarile de bunuri utilizate in totalitate pentru o activitate scutita in temeiul prezentului articol sau in temeiul articolului 28 alineatul (3) litera (b), daca aceste bunuri nu au dat nastere unui drept de deducere, sau livrarile de bunuri la a caror achizitie sau fabricatie taxa pe valoarea adaugata nu a devenit deductibila in temeiul articolului 17 alineatul (6);
(d) urmatoarele operatiuni:
[…]
2. negocierea de garantii de credit sau de alte garantii sau orice tranzactii cu astfel de garantii, precum si gestionarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;
3. operatiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor;
[…]” [traducere neoficiala]

Reglementarea nationala
7. Potrivit instantei de trimitere, dispozitiile din reglementarea nationala aplicabile actiunii principale sunt urmatoarele.
8. Articolul 3a din Legea din 1999 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270, denumita in continuare „UStG”), in versiunea aplicabila actiunii principale, prevede:
„(1) Fara a aduce atingere articolelor 3b si 3f, o prestare este furnizata in locul unde antreprenorul isi desfasoara activitatea, […]
[…]
(3) Daca beneficiarul uneia dintre celelalte prestari mentionate la alineatul (4) este o intreprindere, prin derogare de la alineatul (1), prestarea este considerata a fi furnizata in locul unde beneficiarul isi desfasoara activitatea […]
(4) In sensul alineatului (3), prin «alte prestari» se intelege:
[…]
6.a  celelalte prestari de natura celor descrise la articolul 4 punctul 8 literele a)-g) si punctul 10 […]”
9. In temeiul articolului 4 punctul 8 literele c) si g) din UStG, operatiunile privind creante, cecuri si alte titluri, precum si negocierea unor astfel de operatiuni, cu exceptia recuperarii creantelor, pe de o parte, precum si negocierea si asumarea de garantii de credit sau de alte garantii, pe de alta parte, sunt scutite.
10. Conform articolului 4 punctul 10 litera a) din UStG, prestarile in baza unui contract de asigurare in sensul legii fiscale privind asigurarile (Versicherungsteuergesetz) sunt de asemenea scutite.
 
Actiunea principala si intrebarile preliminare
11. Swiss este societatea mama a unei societati pe actiuni (denumita in continuare „societatea cedenta”) care, in calitate de societate de asigurari, desfasoara in special activitati de reasigurari de viata.
12. Printr o conventie de cesiune de portofoliu semnata la 10 si la 21 ianuarie 2002, societatea cedenta a cedat societatii de asigurari S (denumita in continuare „societatea S”), stabilita in Elvetia, un portofoliu continand 195 de contracte de reasigurare de viata.
13. Potrivit acestei conventii, societatea S era obligata sa obtina acordul asiguratilor pentru a deveni parte la aceste contracte si pentru a prelua toate drepturile si obligatiile care decurg din acestea.
14. In temeiul aceleiasi conventii, s a stabilit o valoare negativa pentru cesiunea a 18 dintre aceste 195 de contracte, astfel incat pretul global de achizitie a ansamblului acestor contracte a fost redus.
15. Contractele de reasigurare de viata cedate priveau exclusiv intreprinderi stabilite in alte state membre decat Germania sau in state terte.
16. Considerand ca cesiunea respectiva era supusa TVA ului ca o livrare de bunuri, Finanzamt München für Körperschaften a emis o decizie de impunere referitoare la plata unui avans din TVA si a respins contestatia depusa impotriva acestui aviz.
17. Ulterior, Swiss a introdus o actiune la Finanzgericht München.
18. Intrucat si aceasta actiune a fost respinsa, Swiss a introdus un recurs la Bundesfinanzhof pe motiv ca prestarile in baza respectivei cesiuni ar fi scutite de TVA.
19. Instanta de trimitere considera ca, in temeiul legislatiei nationale, operatiunea in cauza in actiunea principala constituie o prestare de servicii efectuata in Germania si impozabila in acest stat membru.
20. Totusi, potrivit acestei instante, exista indoieli cu privire la conformitatea cu dispozitiile celei de A sasea directive a acestei interpretari a legislatiei nationale.
21. In aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Dispozitiile articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si ale articolului 13 sectiunea B litera (a) si litera (d) punctele 2 si 3 din A sasea directiva […] trebuie interpretate in sensul ca preluarea de catre un dobanditor, cu titlu oneros, a unui contract de reasigurare de viata, in temeiul careia dobanditorul contractului preia cu acordul asiguratului activitatea de reasigurare, scutita de impozit, exercitata pana atunci de fostul asigurator si furnizeaza in continuare asiguratului prestatiile de reasigurare scutite de impozit, in locul fostului asigurator, trebuie sa fie considerata:
a) o operatiune de asigurare sau bancara in sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta din A sasea directiva […],
b) o operatiune de reasigurare in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva […] sau
c) ca operatiune care consta, in principal, pe de o parte, intr o asumare scutita de impozit a unei obligatii si, pe de alta parte, intr o operatiune scutita de impozit privind creante, in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctele 2 si 3 din A sasea directiva […]?
2) Raspunsul la prima intrebare este diferit daca remuneratia pentru aceasta preluare nu este platita de catre dobanditor, ci de catre fostul asigurator?
3) In cazul unui raspuns negativ la prima intrebare literele a), b) si c), articolul 13 sectiunea B litera (c) din A sasea directiva […] trebuie interpretat in sensul ca transmiterea cu titlu oneros a unor contracte de reasigurare de viata este o livrare de bunuri si, in cazul aplicarii articolului 13 sectiunea B litera (c) din A sasea directiva […], nu trebuie sa se faca distinctie dupa cum locul activitatii scutite este situat in statul membru in care se face livrarea sau in alt stat membru?”

Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
22. Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca o cesiune cu titlu oneros, de catre o societate stabilita intr un stat membru catre o societate de asigurari stabilita intr un stat tert, a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata care implica, pentru aceasta din urma, preluarea, cu acordul asiguratilor, a tuturor drepturilor si obligatiilor care rezulta din aceste contracte constituie o operatiune care intra sub incidenta articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta din A sasea directiva, a articolului 13 sectiunea B litera (a) din aceasta directiva sau a unei combinatii a punctelor 2 si 3 din respectivul articol 13 sectiunea B litera (d).
23. In primul rand, trebuie sa se stabileasca daca operatiunea in cauza in actiunea principala constituie o „livrare de bunuri” in sensul articolului 5 din A sasea directiva sau o „prestare de servicii” in sensul articolului 6 din aceasta directiva.
24. Potrivit articolului 5 alineatul (1) mentionat, „«livrare de bunuri» inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar”.
25. In aceasta privinta, este suficient sa se constate ca contractele de reasigurare de viata nu pot fi calificate ca bunuri corporale in sensul acestei dispozitii si ca, in consecinta, o operatiune precum cea in cauza in actiunea principala, care consta in cesiunea unor asemenea contracte, nu poate fi considerata o livrare de bunuri in sensul acestei dispozitii.
26. Or, potrivit articolului 6 alineatul (1) primul paragraf din A sasea directiva, orice operatiune care nu constituie o livrare de bunuri in sensul articolului 5 din aceasta directiva este considerata o prestare de servicii.
27. In acest context, trebuie sa se arate ca articolul 6 alineatul (1) al doilea paragraf prima liniuta prevede ca aceasta operatiune poate consta, printre altele, in cesiunea unui bun necorporal, indiferent daca acesta este sau nu este reprezentat printr un titlu.
28. Rezulta ca o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata precum cea in cauza in actiunea principala constituie o prestare de servicii in sensul articolului 6 din A sasea directiva.
29. In al doilea rand, trebuie sa se examineze daca o asemenea operatiune poate fi considerata o operatiune de asigurari sau o operatiune bancara, in sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta din A sasea directiva, sau o operatiune de asigurare sau de reasigurare, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (a) din aceasta directiva.
30. In aceasta privinta, este suficient, pe de o parte, sa se constate ca o cesiune a unui portofoliu de contracte de reasigurare nu constituie, prin natura sa, o operatiune bancara.
31. Pe de alta parte, trebuie aratat ca buna functionare si interpretarea uniforma a sistemului comun al TVA ului presupun ca notiunile „operatiuni de asigurare” si de „reasigurare” prevazute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si la articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva sa nu fie definite in mod diferit, dupa cum sunt utilizate in una sau alta dintre aceste dispozitii.
32. Astfel, prestarile de servicii prevazute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta din A sasea directiva sunt notiuni comunitare, care trebuie interpretate uniform pentru a se evita situatii de dubla impozitare sau de neimpozitare care ar putea rezulta din interpretari divergente (a se vedea in acest sens Hotararea din 17 noiembrie 1993, Comisia/Franta, C 68/92, Rec., p I-5881, punctul 14).
33. De asemenea, potrivit unei jurisprudente constante, scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva constituie notiuni autonome de drept comunitar care au ca obiect evitarea unor divergente in aplicarea sistemului TVA ului de la un stat membru la altul si care trebuie sa fie considerate in contextul general al sistemului comun al TVA ului (a se vedea Hotararea din 8 martie 2001, Skandia, C 240/99, Rec., p. I 1951, punctul 23, si Hotararea din 3 martie 2005, Arthur Andersen, C 472/03, Rec., p. I 1719, punctul 25).
34. In acest context, trebuie amintit ca, potrivit jurisprudentei Curtii, notiunea „operatiuni de asigurare” se caracterizeaza, dupa cum in general se admite, prin faptul ca asiguratorul se obliga, in schimbul platii prealabile a unei prime, sa acorde asiguratului, in cazul in care se realizeaza riscul asigurat, prestatia convenita cu ocazia incheierii contractului (a se vedea Hotararea din 25 februarie 1999, CPP, C 349/96, Rec., p. I 973, punctul 17, Hotararea Skandia, citata anterior, punctul 37, si Hotararea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C 8/01, Rec., p. I 13711, punctul 39).
35. In aceasta privinta, Curtea a precizat ca, desi este cert ca termenii „operatiuni de asigurare” utilizati la articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva includ in orice caz situatia in care operatiunea in cauza este efectuata chiar de catre asiguratorul care si a asumat asigurarea riscului asigurat, o asemenea expresie nu vizeaza numai operatiunile efectuate de catre asiguratori insisi si este, in principiu, suficient de larga pentru a include acordarea unei asigurari de catre o persoana impozabila care nu este ea insasi asigurator, dar care, in cadrul unei asigurari colective, ofera clientilor sai o astfel de asigurare utilizand prestarile furnizate de un asigurator care iși asuma riscul asigurat (a se vedea Hotararile citate anterior CPP, punctul 22, Skandia, punctul 38, si Taksatorringen, punctul 40).
36. Cu toate acestea, Curtea a statuat de asemenea ca, potrivit definitiei operatiunii de asigurare cuprinse la punctul 34 din prezenta hotarare, rezulta ca identitatea destinatarului prestatiei este importanta pentru definirea tipului de servicii prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva si ca o asemenea operatiune presupune prin natura sa existenta unei relatii contractuale intre prestatorul serviciului de asigurare si persoana ale carei riscuri sunt asigurate prin contractul de asigurare, si anume asiguratul (a se vedea Hotararile citate anterior Skandia, punctul 41, si Taksatorringen, punctul 41).
37. In actiunea principala, cesiunea cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, care a avut loc intre societatea cedenta si societatea S si care a constat in plata, de catre aceasta din urma, a unui pret in schimbul achizitionarii contractelor mentionate, nu corespunde caracteristicilor unei operatiuni de asigurare, astfel cum au fost amintite la punctul 34 din prezenta hotarare.
38. Aceasta cesiune nu corespunde nici unei operatiuni de reasigurare prin care un asigurator incheie un contract prin care se angajeaza sa suporte, in schimbul platii unei prime si in limitele stabilite prin acest contract, datoriile care ar rezulta, pentru un alt asigurator, din angajamentele asumate, de acesta din urma, in cadrul unor contracte de asigurare pe care acesta le a incheiat cu propriii asigurati.
39. Astfel, spre deosebire de o astfel de operatiune de reasigurare, cesiunea mentionata consta in preluarea, de catre societatea S, a tuturor drepturilor si obligatiilor societatii cedente inerente contractelor de reasigurare cedate, aceasta din urma nemaiavand raporturi juridice cu reasiguratii ulterior acestei preluari.
40. In plus, operatiunea in cauza in actiunea principala trebuie deosebita, pe de o parte, de relatia contractuala de reasigurare dintre societatea cedenta si reasigurati, care este anterioara operatiunii respective, si, pe de alta parte, de relatia contractuala dintre societatea S si reasiguratii mentionati, care rezulta din consimtamantul dat de acestia din urma pentru preluarea mentionata, care este ulterioara operatiunii in cauza.
41. Rezulta ca operatiunea mentionata, care se inscrie intre aceste doua relatii contractuale de reasigurare, nu poate fi considerata o operatiune de asigurare sau de reasigurare in sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si al articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva.
42. In ultimul rand, trebuie sa se examineze daca o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, precum cea in cauza in actiunea principala, poate fi considerata o operatiune care consta, pe de o parte, in asumarea unor angajamente, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din A sasea directiva, si, pe de alta parte, intr o operatiune privind creante, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din aceasta directiva.
43. In aceasta privinta, trebuie amintit ca termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca aceste scutiri constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de catre o persoana impozabila (a se vedea Hotararile citate anterior Taksatorringen, punctul 36, si Arthur Andersen, punctul 24, precum si Ordonanta din 14 mai 2008, Tiercé Ladbroke si Derby, C 231/07 si C 232/07, punctul 15).
44. In acest context, trebuie amintit de asemenea ca operatiunile scutite in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctele 2 si 3 din A sasea directiva sunt definite in functie de natura prestarilor de servicii furnizate, si nu in functie de prestator sau de destinatarul serviciului (a se vedea in acest sens Hotararea din 5 iunie 1997, SDC, C 2/95, Rec., p. I 3017, punctul 32, Hotararea din 4 mai 2006, Abbey National, C 169/04, Rec., p. I 4027, punctul 66, si Hotararea din 21 iunie 2007, Ludwig, C 453/05, Rep., p. I 5083, punctul 25).
45. Pe de alta parte, potrivit jurisprudentei Curtii, pentru a fi calificate drept operatiuni scutite in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) din A sasea directiva, serviciile prestate trebuie sa formeze un ansamblu distinct, apreciat in mod global, care are drept efect indeplinirea functiilor specifice si esentiale ale unui serviciu descris in aceasta dispozitie (a se vedea Hotararea SDC, citata anterior, punctul 66, Hotararea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C 235/00, Rec., p. I 10237, punctul 25, si Hotararile citate anterior Abbey National, punctul 70, si Ludwig, punctul 27).
46. In aceasta privinta, Curtea a statuat de asemenea ca, desi operatiunile vizate de dispozitia mentionata nu trebuie in mod necesar sa fie efectuate de banci sau de institutii financiare, ele intra totusi, in ansamblul lor, in domeniul operatiunilor financiare (a se vedea Hotararea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien, C 455/05, Rep., p. I 3225, punctul 22, precum si Ordonanta Tiercé Ladbroke si Derby, citata anterior, punctul 17).
47. Prin urmare, o operatiune care nu constituie, prin natura sa, o operatiune financiara, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) din A sasea directiva, nu intra in domeniul de aplicare al acestei dispozitii (a se vedea in acest sens Hotararea Velvet & Steel Immobilien, citata anterior, punctul 23).
48. Or, operatiunea in cauza in actiunea principala, si anume o cesiune a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, nu constituie, prin natura sa, o operatiune financiara, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) din A sasea directiva.
49. Aceasta interpretare este confirmata de finalitatea scutirilor prevazute de aceasta dispozitie, care este, printre altele, evitarea unei cresteri a costului creditului de consum (a se vedea Hotararea Velvet & Steel Immobilien, citata anterior, punctul 24, precum si Ordonanta Tiercé Ladbroke si Derby, citata anterior, punctul 24). Astfel, intrucat realizarea operatiunii in cauza in actiunea principala nu are nicio legatura cu o astfel de finalitate, aceasta operatiune nu poate beneficia de aceste scutiri.
50. Rezulta ca aceasta operatiune nu intra in domeniul de aplicare al acestei dispozitii.
51. In plus, in ceea ce priveste scutirea operatiunii respective, intrucat ar fi considerata o combinatie intre o asumare de angajamente, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din A sasea directiva, si o operatiune privind creante, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din aceasta directiva, trebuie subliniat ca, potrivit jurisprudentei Curtii, fiecare prestare de servicii trebuie sa fie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta si ca prestarea constituita dintr un singur serviciu pe plan economic nu trebuie sa fie descompusa in mod artificial pentru a nu altera functionalitatea sistemului TVA ului (a se vedea Hotararile citate anterior CPP, punctul 29, si Ludwig, punctul 17).
52. Or, trebuie aratat ca operatiunea in cauza in actiunea principala, care consta in cesiunea cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, constituie o prestatie unica si nu poate fi descompusa artificial in doua prestatii care sa constea, pe de o parte, intr o asumare de angajamente, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din A sasea directiva, si, pe de alta parte, intr o operatiune referitoare la creante, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din directiva mentionata.
53. Avand in vedere ansamblul consideratiilor care preceda, trebuie sa se raspunda la prima intrebare adresata ca o cesiune cu titlu oneros, de catre o societate stabilita intr un stat membru catre o societate de asigurari stabilita intr un stat tert, a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, care implica, pentru aceasta din urma, preluarea, cu acordul asiguratilor, a tuturor drepturilor si obligatiilor care rezulta din aceste contracte nu constituie nici o operatiune care intra sub incidenta articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si a articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva, nici o operatiune care intra sub incidenta unei combinatii a punctelor 2 si 3 din respectivul articol 13 sectiunea B litera (d).

Cu privire la a doua intrebare
54. Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, in cadrul unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu cuprinzand 195 de contracte de reasigurare de viata, precum cea din actiunea principala, imprejurarea ca persoana care plateste o contraprestatie pentru preluarea a 18 dintre aceste contracte este cedentul, iar nu cesionarul, are vreo incidenta asupra raspunsului la prima intrebare.
55. Aceasta intrebare rezulta din faptul ca, in actiunea principala, s a stabilit o valoare negativa pentru preluarea, de catre societatea S, a 18 din cele 195 de contracte de reasigurare de viata cedate acestei societati de catre societatea cedenta.
56. In aceasta privinta, este suficient sa se constate ca, astfel cum arata insasi instanta de trimitere, operatiunea in cauza in actiunea principala constituie o prestatie globala care s a facut in schimbul platii unui pret global pentru preluarea ansamblului celor 195 de contracte de reasigurare de viata in cauza.
57. Prin urmare, nu este necesar sa se efectueze o distinctie intre cesiunea a 18 dintre aceste contracte si cea a restului contractelor care alcatuiesc acest ansamblu.
58. In plus, ca si cesiunea celor 195 de contracte de reasigurare de viata in cauza in actiunea principala, cesiunea 18 dintre aceste contracte nu poate, pentru motivele aratate la punctele 37-41 din prezenta hotarare, sa fie considerata nici o operatiune care intra sub incidenta articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si a articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva, nici o operatiune care intra sub incidenta unei combinatii a punctelor 2 si 3 din respectivul articol 13 sectiunea B litera (d).
59. Prin urmare, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare adresata ca, in cadrul unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu cuprinzand 195 de contracte de reasigurare de viata, imprejurarea ca persoana care plateste o contraprestatie, in speta stabilirea unei valori negative, pentru preluarea a 18 dintre aceste contracte este cedentul, iar nu cesionarul, nu are vreo incidenta asupra raspunsului la prima intrebare.

Cu privire la a treia intrebare
60. Prin intermediul celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 13 sectiunea B litera (c) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca este aplicabil unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, precum cea in cauza in actiunea principala, si daca, in cazul aplicarii acestei dispozitii, trebuie sa se faca distinctie dupa cum locul activitatilor scutite este situat in statul membru in care se face livrarea sau in alt stat membru.
61. In aceasta privinta, este suficient sa se aminteasca faptul ca o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, precum cea in cauza in actiunea principala, nu poate fi considerata o livrare de bunuri in sensul articolului 5 alineatul (1) din A sasea directiva, ci constituie o prestare de servicii, in sensul articolului 6 din aceasta directiva.
62. De altfel, in ceea ce priveste pozitia referitoare la cesiunea clientelei, adoptata de Consiliul Uniunii Europene si de Comisia Comunitatilor Europene la momentul aprobarii celei de A sasea directive, la care Bundesfinanzhof face referire in decizia de trimitere, trebuie aratat ca o declaratie formulata in etapa actelor pregatitoare care conduc la adoptarea unei directive nu poate fi retinuta pentru interpretarea acesteia atunci cand textul dispozitiei respective nu face nicio trimitere la continutul declaratiei si, prin urmare, aceasta nu are efecte juridice (a se vedea Hotararea din 8 iunie 2000, Epson Europe, C 375/98, Rec., p. I 4243, punctul 26).
63. In plus, chiar daca s ar presupune ca operatiunea in cauza in actiunea principala ar putea fi considerata o livrare de bunuri in sensul celei de A sasea directive, aceasta operatiune nu poate beneficia de scutirea prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (c) din aceasta directiva, intrucat scutirea acestei operatiuni ar fi incompatibila cu scopul urmarit de aceasta dispozitie, care este evitarea unei duble impozitari contrare principiului neutralitatii fiscale inerent sistemului comun al TVA ului (Hotararea din 25 iunie 1997, Comisia/Italia, C 45/95, Rec., p. I 3605, punctul 15, precum si Ordonanta din 6 iulie 2006, Salus si Villa Maria Beatrice Hospital, C 155/05 și C 18/05, Rec., p. I 6199, punctul 29).
64. In consecinta, articolul 13 sectiunea B litera (c) din A sasea directiva nu este aplicabil unei astfel de operatiuni.
65. In aceste conditii, trebuie sa se raspunda la a treia intrebare adresata ca articolul 13 sectiunea B litera (c) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca nu se aplica unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, precum cea din actiunea principala.

Cu privire la cheltuielile de judecata
66 . Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
1) O cesiune cu titlu oneros, de catre o societate stabilita intr un stat membru catre o societate de asigurari stabilita intr un stat tert, a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, care implica, pentru aceasta din urma, preluarea, cu acordul asiguratilor, a tuturor drepturilor si obligatiilor care rezulta din aceste contracte nu constituie nici o operatiune care intra sub incidenta articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuta si a articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, nici o operatiune care intra sub incidenta unei combinatii a punctelor 2 si 3 din respectivul articol 13 sectiunea B litera (d).
2) In cadrul unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu cuprinzand 195 de contracte de reasigurare de viata, imprejurarea ca persoana care plateste o contraprestatie, in speta stabilirea unei valori negative, pentru preluarea a 18 dintre aceste contracte este cedentul, iar nu cesionarul, nu are vreo incidenta asupra raspunsului la prima intrebare.
3) Articolul 13 sectiunea B litera (c) din A sasea directiva 77/388 trebuie interpretat in sensul ca nu se aplica unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viata, precum cea din actiunea principala.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene