„A sasea directiva TVA – Articolul 19 alineatul (2) – Deducerea taxei achitate in amonte – Persoana impozabila mixta – Bunuri si servicii taxabile utilizate pentru a efectua atat activitati taxabile, cat si activitati scutite de TVA – Calculul pro ratei de deducere – Notiunea «operatiuni accesorii imobiliare» – Livrare catre sine insusi – Principiul neutralitatii fiscale”

HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a patra)
29 octombrie 2009

In cauza C 174/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Østre Landsret (Danemarca), prin decizia din 17 aprilie 2008, primitã de Curte la 28 aprilie 2008, in procedura

NCC Construction Danmark A/S
impotriva
Skatteministeriet,

CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedintele Camerei a treia, indeplinind functia de presedinte al Camerei a patra, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász, G. Arestis si J. Malenovský (raportor), judecatori,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 23 aprilie 2009,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru NCC Construction Danmark A/S, de B. Møll Pederson, advokat;
– pentru guvernul danez, de doamna B. Weis Fogh, in calitate de agent, asistata de D. Auken, advokat;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii D. Triantafyllou si S. Schønberg, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 18 iunie 2009,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 19 alineatul (2) a doua teza din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”), precum si domeniul de aplicare al principiului neutralitatii fiscale in materie de impozite pe cifra de afaceri.
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre NCC Construction Danmark A/S (denumita in continuare „NCC”), pe de o parte, si Skatteministeriet (Ministerul Impozitelor si Accizelor), pe de alta parte, privind dreptul de deducere partiala a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) pe care putea sa il pretinda NCC din cheltuielile sale generale.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. In temeiul articolului 2 alineatul (1) din A sasea directiva sunt supuse la plata TVA: „livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare”. [traducere neoficiala]
4. Articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A sasea directiva are urmatorul cuprins:
„Statele membre pot considera livrare de bunuri efectuata cu titlu oneros fiecare dintre urmatoarele tranzactii:
(a) utilizarea de catre o persoana impozabila in scopul desfasurarii activitatii sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumparate sau importate in cadrul activitatii respective, in cazul in care [TVA ul] aferent bunurilor respective nu este deductibil in intregime, in cazul in care acestea sunt achizitionate de la alta persoana impozabila”. [traducere neoficiala]
5. Articolul 6 alineatul (3) din A sasea directiva prevede:
„Pentru a preveni denaturarea concurentei si sub rezerva consultarilor prevazute la articolul 29, statele membre pot asimila unei prestari de servicii efectuate cu titlu oneros prestarea de catre o persoana impozabila a unui serviciu in scopul desfasurarii activitatii sale economice atunci cand [TVA ul] aferent unui astfel de serviciu nu este deductibil in intregime in cazul in care serviciul este prestat de o alta persoana impozabila.” [traducere neoficiala]
6. Articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva prevede ca, in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor sale taxabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea taxei pe care are obligatia de a o plati TVA ul datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate si pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila.
7. Din articolul 17 alineatul (5) din A sasea directiva rezulta ca, in cazul bunurilor si serviciilor utilizate de o persoana impozabila atat pentru operatiunile care dau drept de deducere prevazute la alineatele (2) si (3) din acest articol, cat si pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisa numai pentru partea din taxa pe valoarea adaugata care poate fi atribuita primelor operatiuni. Pro rata de deducere se stabileste, pentru toate operatiunile desfasurate de persoana impozabila, conform articolului 19.
8. Articolul 19 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva are urmatorul cuprins:
„Calculul pro ratei de deducere
(1) Pro rata de deducere, prevazuta la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusa dintr un raport cuprinzand urmatoarele sume:
– la numarator, valoarea totala, fara taxa pe valoarea adaugata, a cifrei de afaceri anuale aferente operatiunilor care dau drept de deducere, conform articolului 17 alineatele (2) si (3);
– la numitor, valoarea totala, fara taxa pe valoarea adaugata, a cifrei de afaceri anuale aferente operatiunilor incluse la numarator si operatiunilor care nu dau drept de deducere. […]
Pro rata de deducere se determina anual, se stabileste ca procent si se rotunjeste la o cifra care nu depaseste urmatorul numar intreg.
(2) Prin derogare de la dispozitiile alineatului (1), este exclusa de la calculul pro ratei de deducere valoarea cifrei de afaceri aferente livrarilor de bunuri de capital utilizate de persoana impozabila in scopul desfasurarii activitatii sale economice. Este de asemenea exclusa valoarea cifrei de afaceri aferente operatiunilor imobiliare si financiare accesorii sau celor prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (d), atunci cand aceste operatiuni sunt accesorii. […]” [traducere neoficiala]
9. Conform dispozitiei tranzitorii prevazute la articolul 28 alineatul 3 litera (b) din A sasea directiva, statele membre pot, pe parcursul perioadei de tranzitie prevazute la alineatul (4) al acestui articol, sa scuteasca in continuare activitatile prevazute in anexa F. Aceasta anexa F contine, la punctul 16, mentiunea urmatoare: „livrarea cladirilor si a terenurilor prevazute la articolul 4 alineatul (3)”.

Reglementarea nationala
10. Legea privind TVA ul (momsloven) transpune A sasea directiva.
11. In privinta prestatiilor interne din cadrul intreprinderii, articolul 6 alineatul 1 din aceasta lege prevede ca TVA ul este datorat de persoanele impozabile care construiesc cladiri in nume propriu si pe propriul teren in scop de vanzare atunci cand executa lucrari de constructii, in timp ce alineatul 2 al acestui articol prevede ca, in ceea ce priveste cladirile pentru care TVA ul este datorat conform alineatului 1, lucrarile si materialele utilizate in acest scop trebuie asimilate cu prestatii efectuate in schimbul unei remuneratii si, asadar, cu prestatii taxabile.
12. Articolul 13 alineatul 1 punctul 9 din Legea privind TVA ul scuteste de TVA livrarea de cladiri.
13. In legatura cu dreptul de deducere, articolul 37 din Legea privind TVA ul prevede ca „intreprinderile inregistrate ca platitori de TVA pot, la calcularea taxei datorate in amonte, sa deduca taxa achitata pentru achizitiile de bunuri si de servicii care sunt utilizate exclusiv pentru livrarile intreprinderii nescutite de TVA conform articolului 13”.
14. In legatura cu achizitiile destinate unei utilizari mixte, articolul 38 din Legea privind TVA ul prevede ca „pentru bunurile si serviciile utilizate de o intreprindere inregistrata in desfasurarea activitatii economice atat in scopuri care dau drept de deducere conform articolului 37, cat si in alte scopuri, deducerea poate fi efectuata pentru partea din taxa care poate fi atribuita cifrei de afaceri aferente partii de activitate care face obiectul inregistrarii. Este exclusa de la calculul cifrei de afaceri valoarea cifrei de afaceri aferente livrarilor de bunuri de capital utilizate in scopul desfasurarii activitatii economice […] Este de asemenea exclusa valoarea cifrei de afaceri aferente operatiunilor accesorii imobiliare […]”

Actiunea principala si intrebarile preliminare
15. NCC este o intreprindere care activeaza in sectorul constructiilor, in special in calitate de antreprenor. Aceasta efectueaza lucrari de constructii, acoperind in special activitatile de inginerie, de planificare, de consultanta si de forta de munca in sectorul constructiilor civile atat in numele tertilor, cat si in nume propriu.
16. Vanzarea de bunuri imobile construite in nume propriu nu constituie activitatea principala a reclamantei, ci o activitate separata, derivata din activitatea ca persoana inregistrata ca platitor de TVA in sectorul constructiilor.
17. Intrucat legea daneza privind TVA ul scuteste de TVA vanzarea de imobile realizate in nume propriu, NCC era obligata, in calitate de persoana impozabila mixta, sa calculeze o pro rata pentru a determina valoarea asupra careia se aplica dreptul de deducere al TVA pe care putea sa il pretinda din cheltuielile comune celor doua activitati ale sale (cheltuieli generale).
18. In cadrul acestui calcul, NCC nu a luat in considerare cifra de afaceri aferenta vanzarii de imobile construite in nume propriu. Astfel, ea a estimat ca aceasta activitate de vanzare de imobile trebuia privita ca fiind o „operatiune accesorie imobiliara” in sensul articolului 19 alineatul (2) a doua teza din A sasea directiva.
19. Intrucat si au modificat practica de la 1 aprilie 2002, autoritatile fiscale daneze au considerat ca activitatea de vanzare de imobile desfasurata de o intreprindere de constructii nu putea fi asimilata unei „operatiuni accesorii imobiliare”. De aici rezulta pentru societate ca TVA ul aplicat in amonte pe cheltuielile sale comune nu mai era deductibil de acum inainte decat in parte.
20. NCC, care dorea sa beneficieze de deducerea integrala a TVA ului aferent cheltuielilor sale comune, a contestat pozitia Skatteministeriet.
21. In aceste conditii, Østre Landsret a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Notiunea «operatiuni imobiliare accesorii» prevazuta la articolul 19 alineatul (2) a doua teza din A sasea directiva TVA trebuie interpretata in sensul ca include activitatile unei societati de constructii, supusa la plata TVA, in legatura cu vanzarea subsecventa de imobile construite de aceasta societate in nume propriu, in calitate de activitate supusa in intregime la plata TVA in considerarea scopului revanzarii?
2) Pentru a raspunde la prima intrebare, este relevanta masura in care activitatile de vanzare, considerate in mod separat, implica folosirea unor bunuri si servicii pentru care este datorat TVA?
3) Respecta principiul neutralitatii TVA ului faptul ca o societate de constructii care, fiind obligata, potrivit legislatiei statului membru in cauza ce are la baza articolul 5 alineatul (7) si articolul 6 alineatul (3) din A sasea directiva TVA, sa plateasca TVA pe livrarile sale interne legate de construirea unor cladiri in nume propriu in scopul revanzarii, are numai un drept de deducere partiala a TVA ului din costurile generale ale activitatii de constructie, avand in vedere ca revanzarea imobilelor este, in temeiul legislatiei statului membru in domeniul TVA, scutita de TVA pe baza articolului 28 alineatul (3) litera (b) din A sasea directiva TVA coroborat cu punctul 16 din anexa F la aceeasi directiva?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima si la a doua intrebare
22. Prin intermediul acestor prime doua intrebari, pe care trebuie sa le examinam impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca, pe de o parte, daca articolul 19 alineatul (2) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, in cazul unei intreprinderi de constructii, vanzarea de catre aceasta de imobile realizate in nume propriu poate fi calificata ca fiind „operatiune accesorie imobiliara” in sensul acestei dispozitii si, pe de alta parte, daca, in cadrul acestei calificari, trebuie sa se aprecieze in concreto in ce masura activitatea mentionata, luata in considerare in mod separat, implica o utilizare de bunuri si de servicii pentru care se datoreaza TVA.
23. Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, pentru a stabili domeniul de aplicare al unei dispozitii de drept comunitar, este necesar sa se tina seama atat de termenii sai, cat si de contextul si de scopurile sale (Hotararea din 15 octombrie 1992, Tenuta il Bosco, C 162/91, Rec., p. I 5279, punctul 11, Hotararea din 16 ianuarie 2003, Maierhofer, C 315/00, Rec. p. I 563, punctul 27, si Hotararea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C 280/04, Rec., p. I 10683, punctul 34).
24. In plus, din cerintele aplicarii uniforme a dreptului comunitar si din principiul egalitatii de tratament rezulta ca termenii unei dispozitii de drept comunitar care nu fac nicio trimitere expresa la dreptul statelor membre pentru a stabili sensul si domeniul de aplicare ale acesteia trebuie in mod normal sa primeasca in toata Comunitatea o interpretare autonoma si uniforma (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 iulie 2004, Harbs, C 321/02, Rec., p. I 7101, punctul 28, si Hotararea din 18 octombrie 2007, Österreichischer Rundfunk, C 195/06, Rep., p. I 8817, punctul 24).
25. In aceasta privinta, trebuie constatat ca articolul 19 alineatul (2) din A sasea directiva nu face nicio trimitere expresa la dreptul statelor membre pentru a stabili sensul si domeniul de aplicare ale acesteia si ca termenii sai nu permit, prin ei insisi, sa se aprecieze cu certitudine ca se refera la o activitate precum cea in discutie in actiunea principala.
26. In aceste conditii, trebuie sa se ia in considerare contextul si scopurile acestei dispozitii.
27. In ceea ce priveste, in primul rand, contextul sau, trebuie amintit ca articolul 19 din A sasea directiva face parte din titlul XI din aceasta, consacrat regimului de deduceri. Dreptul de deducere prevazut la articolul 17 alineatul (2) din aceasta directiva, referindu se la taxa aplicata in amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabila in scopul operatiunilor sale taxabile, vizeaza eliberarea integrala a intreprinzatorului de sarcina TVA ului datorat sau achitat pentru toate activitatile sale economice. In consecinta, sistemul comun de TVA garanteaza perfecta neutralitate in ceea ce priveste sarcina fiscala a tuturor activitatilor economice, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse la plata TVA ului (a se vedea in special Hotararea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 22 si jurisprudenta citata).
28. Articolul 17 alineatul (5) din A sasea directiva prevede ca, atunci cand persoana impozabila efectueaza atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau acest drept, deducerea este permisa numai pentru partea din TVA proportionala cu valoarea operatiunilor taxabile. Aceasta pro rata se calculeaza conform modalitatilor definite la articolul 19 din aceasta directiva.
29. Desi articolul 19 alineatul (1) mentionat prevede ca pro rata de deducere este compusa dintr un raport cuprinzand, la numarator, cifra de afaceri aferenta operatiunilor taxabile si, la numitor, cifra de afaceri totala, alineatul (2) al aceluiasi articol prevede ca, prin derogare, este exclusa, printre altele, valoarea cifrei de afaceri aferente „operatiunilor accesorii imobiliare”. Cu toate acestea, A sasea directiva nu contine nicaieri definitia acestei notiuni „operatiune accesorie imobiliara”.
30. In ceea ce priveste finalitatea acestui alineat (2), aceasta rezulta, in special, din expunerea de motive care insoteste propunerea pentru A sasea directiva prezentata Consiliului Comunitatilor Europene de Comisia Comunitatilor Europene la 29 iunie 1973 (a se vedea Bulletin des Communautés européennes, suplimentul 11/73, p. 20). Potrivit acestei expuneri de motive, „[e]lementele avute in vedere la acest alineat trebuie excluse de la calculul pro ratei in scopul evitarii posibilitatii de a denatura semnificatia reala, in masura in care astfel de elemente nu reflecta activitatea profesionala a persoanei impozabile. Aceasta este situatia vanzarilor avand ca obiect bunuri de capital si a operatiunilor imobiliare sau financiare efectuate doar cu titlu accesoriu, mai precis, care au doar o importanta secundara sau accidentala in raport cu cifra globala de afaceri a intreprinderii. De altfel, aceste operatiuni nu sunt excluse decat daca nu fac parte din activitatea profesionala curenta a persoanei impozabile”.
31. In aceasta privinta, dupa cum reiese din jurisprudenta Curtii intemeiata pe finalitatea mentionata, o activitate economica nu poate fi calificata ca fiind „accesorie”, in sensul articolului 19 alineatul (2) din A sasea directiva, daca constituie prelungirea directa, permanenta si necesara a activitatii taxabile a intreprinderii (Hotararea din 11 iulie 1996, Régie dauphinoise, C 306/94, Rec., p. I 3695, punctul 22) sau daca implica o utilizare semnificativa de bunuri si de servicii pentru care se datoreaza TVA (Hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 76).
32. Prin urmare, Curtea trebuie sa raspunda la intrebarea adresata de instanta de trimitere in lumina acestei jurisprudente.
33. In privinta respectarii primei conditii, activitatea de vanzare de imobile edificate in nume propriu de o societate de constructii nu poate fi privita ca fiind o activitate accesorie activitatii sale profesionale taxabile, care consta in construirea de imobile in numele tertilor sau in nume propriu. Astfel, avand la baza aceeasi activitate de constructii, aceasta activitate constituie prelungirea sa directa. Organizarea generala a activitatilor sale presupune ca NCC isi programeaza in mod anticipat si regulat, cu titlu permanent, constructia in nume propriu a unui anumit numar de imobile, indiferent cat de redus, pe care intentioneaza sa le comercializeze ulterior ea insasi. Activitatea de vanzare de imobile subsecventa nu apare, asadar, ca fiind accidentala, ci rezulta in mod necesar dintr o intentie clara din partea societatii de a dezvolta, in cadrul activitatii sale profesionale, o activitate de comercializare de imobile pe care le a construit in nume propriu. Aceasta face parte dintre obiectivele de comerciant ale persoanei impozabile si este efectuata intr un scop comercial (a se vedea, prin analogie, Hotararea EDM, citata anterior, punctul 67).
34. In aceste conditii, o activitate de vanzare de imobile, precum cea in discutie in actiunea principala, trebuie considerata ca fiind prelungirea directa, permanenta si necesara a unei activitati profesionale taxabile a societatii, fara sa fie necesar sa se aprecieze in concreto masura in care aceasta activitate de vanzare, luata in considerare in mod separat, implica o utilizare de bunuri si de servicii pentru care se datoreaza TVA.
35. Avand in vedere consideratiile precedente, trebuie sa se raspunda la primele doua intrebari ca articolul 19 alineatul (2) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, in cazul unei intreprinderi de constructii, vanzarea de catre aceasta de imobile realizate in nume propriu nu poate fi calificata ca fiind „operatiune accesorie imobiliara” in sensul acestei dispozitii, din moment ce aceasta activitate constituie prelungirea directa, permanenta si necesara a activitatii sale taxabile. In aceste conditii, nu este necesar sa se aprecieze in concreto masura in care aceasta activitate de vanzare, luata in considerare in mod separat, implica o utilizare de bunuri si de servicii pentru care se datoreaza TVA.

Cu privire la a treia intrebare
36. Prin intermediul celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita Curtii, in esenta, sa se stabileasca daca este conform principiului neutralitatii fiscale faptul ca o intreprindere de constructii, care plateste TVA pe prestatiile de constructii efectuate in nume propriu (livrari catre sine insusi), nu poate sa deduca integral TVA ul aferent cheltuielilor generale generate de furnizarea acestor prestatii, din moment ce cifra de afaceri aferenta vanzarilor de constructii realizate astfel este scutita de TVA.
37. NCC sustine ca, desi cifra de afaceri aferenta activitatii sale de vanzari de imobile este scutita de TVA, activitatea de constructii de imobile in nume propriu a fost taxata (in calitate de livrare catre sine insusi si in pofida lipsei, prin ipoteza, a cifrei de afaceri corespunzatoare) plecand de la pretul de piata al activitatii mentionate majorat cu marja de profit uzuala in acest sector de activitate. In aceste conditii, NCC sustine ca, desi este supusa la plata TVA, a fost lipsita de posibilitatea de a obtine rambursarea TVA ului aferent bunurilor si serviciilor (cheltuielile generale) utilizate in scopul desfasurarii unei operatiuni taxabile (constructia de imobile in nume propriu). Aceasta sustine ca o astfel de situatie nu este conforma cerintelor impuse de principiul neutralitatii fiscale.
38. In plus, NCC sustine ca modalitatile de transpunere alese de Regatul Danemarcei in legatura cu dispozitiile privind scutirea de TVA din A sasea directiva presupun ca aceasta beneficiaza de un tratament mai putin favorabil decat cel la care au dreptul intreprinderile de constructii in temeiul acestei directive, si anume deductibilitatea integrala a tuturor cheltuielilor generale.
39. Cu titlu preliminar, trebuie amintit ca principiul neutralitatii fiscale, intemeiat pe prevederile articolului 17 alineatul (2) din A sasea directiva, presupune ca persoana impozabila sa poata deduce integral TVA ul aplicat bunurilor si serviciilor achizitionate in exercitarea activitatilor sale taxabile (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 martie 2008, Nordania Finans si BG Factoring, C 98/07, Rep., p. I 1281, punctul 19).
40. In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, principiul neutralitatii fiscale, si in special dreptul de deducere, constituie, in calitate de parte integranta a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA pus in aplicare de legislatia comunitara (a se vedea Hotararea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctele 14 si 15, precum si jurisprundenta citata, si Hotararea din 23 aprilie 2009, PARAT Automotive Cabrio, C 74/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 15).
41. Principiul neutralitatii fiscale mentionat reprezinta traducerea de catre legiuitorul comunitar, in materie de TVA, a principiului general al egalitatii de tratament (a se vedea in acest sens Hotararea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C 309/06, Rep., p. I 2283, punctul 49 și jurisprudenta citata).
42. Cu toate acestea, in timp ce acest din urma principiu are, la fel ca celelalte principii generale de drept comunitar, rang constitutional, principiul neutralitatii fiscale necesita o elaborare legislativa care nu se poate face decat printr un act de drept comunitar derivat (a se vedea, prin analogie, in materie de protectie a actionarilor minoritari, Hotararea din 15 octombrie 2009, C 101/08, Audiolux si altii, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 63).
43. In consecinta, principiul neutralitatii fiscale poate sa faca obiectul, intr un astfel de act legislativ, unor precizari precum cele transpuse in dreptul danez, care rezulta din aplicarea coroborata a articolului 19 alineatul (1) si a articolului 28 alineatul (3) litera (b) din A sasea directiva, precum si a punctului 16 din anexa F la aceasta directiva, in temeiul careia persoana impozabila, care exercita atat activitati taxabile, cat si activitati de vanzare de bunuri imobile scutite de TVA, nu poate sa deduca integral TVA ul aplicat cheltuielilor sale generale.
44. Mai trebuie amintit ca principiul general al egalitatii de tratament, a carui expresie particulara la nivelul dreptului comunitar derivat si in domeniul special al fiscalitatii o reprezinta principiul neutralitatii fiscale, impune ca situatiile comparabile sa nu fie tratate in mod diferit, cu exceptia cazului in care o diferentiere este justificata in mod obiectiv (Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 51 si jurisprudenta citata). Acesta presupune, in special, ca diferitele categorii de operatori economici care se regasesc intr o situatie comparabila sa fie tratati in mod identic pentru a evita orice denaturare a concurentei pe piata interna, potrivit dispozitiilor articolului 3 alineatul (1) litera (g) CE.
45. Prin transpunerea dispozitiilor din A sasea directiva, statele membre aveau obligatia sa tina seama de principiul egalitatii de tratament, la fel ca in cazul celorlalte principii generale de drept comunitar, care, avand valoare constitutionala, sunt obligatorii pentru statele membre atunci cand acestea actioneaza in domeniul dreptului comunitar (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 mai 2000, Rombi si Arkopharma, C 107/97, Rec., p. I 3367, punctul 65, precum si Hotararea din 8 iunie 2000, Schloßstrasse, C 396/98, Rec., p. I 4279, punctul 44).
46. Or, dupa cum rezulta din scrisorile guvernului danez, prin intermediul dispozitiilor contestate de transpunere a celei de A sasea directive, legiuitorul danez, luand in considerare in mod corespunzator principiul general al egalitatii de tratament, a dorit sa puna intreprinderile de constructii care, precum NCC, exercita, pe langa activitatea de constructii, o activitate scutita de TVA de vanzare de imobile, in aceeasi situatie precum dezvoltatorii imobiliari care, avand in vedere ca aceasta activitate este scutita de TVA, nu pot sa deduca TVA ul aplicat prestatiilor de constructii furnizate de intreprinderile terte la care au recurs pentru evita o denaturare a concurentei pe piata interna. In aceste conditii, principiul neutralitatii fiscale nu poate fi invocat in mod util pentru a se opune aplicarii unor dispozitii transpuse astfel.
47. Avand in vedere consideratiile precedente, trebuie sa se raspunda la a treia intrebare ca principiul neutralitatii fiscale nu poate sa se opuna ca o intreprindere de constructii, care plateste TVA pe prestatiile de constructii efectuate in nume propriu (livrari catre sine insusi), sa nu poata deduce integral TVA ul aferent cheltuielilor generale generate de furnizarea acestor prestatii, din moment ce cifra de afaceri aferenta vanzarilor de constructii realizate astfel este scutita de TVA.

Cu privire la cheltuielile de judecata
48. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
1) Articolul 19 alineatul (2) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca, in cazul unei intreprinderi de constructii, vanzarea de catre aceasta de imobile realizate in nume propriu nu poate fi calificata ca fiind „operatiune accesorie imobiliara” in sensul acestei dispozitii, din moment ce aceasta activitate constituie prelungirea directa, permanenta si necesara a activitatii sale taxabile. In aceste conditii, nu este necesar sa se aprecieze in concreto masura in care aceasta activitate de vanzare, luata in considerare in mod separat, implica o utilizare de bunuri si de servicii pentru care se datoreaza taxa pe valoarea adaugata.
2) Principiul neutralitatii fiscale nu poate sa se opuna ca o intreprindere de constructii, care plateste taxa pe valoarea adaugata pe prestatiile de constructii efectuate in nume propriu (livrari catre sine insusi), sa nu poata deduce integral taxa pe valoarea adaugata aferenta cheltuielilor generale generate de furnizarea acestor prestatii, din moment ce cifra de afaceri aferenta vanzarilor de constructii realizate astfel este scutita de taxa pe valoarea adaugata.
 Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene