„A sasea directiva TVA – Articolele 2, 4, articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 si articolul 17 – Directiva 2006/112/CE – Articolele 2, 9, articolul 135 alineatul (1) litera (f) și articolul 168 – Cesiunea de catre o societate mama a unei filiale si a participatiei sale intr o societate controlata – Domeniul de aplicare al TVA ului – Scutire – Prestari de servicii achizitionate in cadrul unor operatiuni de cesiune de actiuni – Deductibilitatea TVA ului”
HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a treia)
29 octombrie 2009
In cauza C 29/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Regeringsrätten (Suedia), prin decizia din 17 ianuarie 2008, primita de Curte la 25 ianuarie 2008, in procedura
Skatteverket
impotriva
AB SKF,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din doamna P. Lindh, presedintele Camerei a sasea, indeplinind functia de presedinte al Camerei a treia, domnii A. Rosas si U. Lõhmus (raportor), judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 4 decembrie 2008,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Skatteverket, de doamna B. Persson, in calitate de agent;
– pentru AB SKF, de domnii R. Treutiger si O. Henkow, advokater;
– pentru guvernul suedez, de doamna K. Petkovska si de domnul A. Engman, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna Z. Bryanston Cross, in calitate de agent, asistata de domnul I. Hutton, barrister;
– pentru Comisia Comunitailor Europene, de domnii J. Enegren si D. Triantafyllou, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 12 februarie 2009,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 2, 4, a articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 si a articolului 17 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumita in continuare „A sasea directiva”), precum si a articolelor 2, 9, a articolului 135 alineatul (1) litera (f) si a articolului 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Skatteverket (administratie fiscala), pe de o parte, si AB SKF (denumita in continuare „SKF”), pe de alta parte, cu privire la un aviz prealabil dat de Skatterättsnämnden (comisie de drept fiscal) la cererea SKF cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) achitate in amonte pentru prestarile de servicii achizitionate de SKF cu ocazia unei operatiuni de cesiune de actiuni.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 2 al doilea paragraf din Prima directiva 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301), prevede ca „[l]a fiecare operatiune, [TVA ul], calculat la pretul bunurilor sau al serviciilor la cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil dupa deducerea valorii [TVA ului] care a fost aplicata direct diferitelor componente ale pretului”. [traducere neoficiala]
4. Potrivit articolului 2 punctul 1 din A sasea directiva, sunt supuse TVA ului livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
5. Potrivit articolului 4 din aceasta directiva:
„(1) «Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
(2) Activitatile economice mentionate la alineatul (1) cuprind toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si activitatile agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.
[…]” [traducere neoficiala]
6. In temeiul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva:
„In cazul unui transfer, indiferent daca este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub forma de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei parti a acestora, statele membre pot considera ca nu a avut loc nicio livrare de bunuri si ca persoana careia ii sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. […]” [traducere neoficiala]
7. Potrivit articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf prima liniuta din directiva mentionata, o prestare de servicii poate consta, intre altele, in cesiunea unui bun necorporal, indiferent daca acesta face sau nu obiectul unui drept de proprietate.
8. Articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva prevede ca statele membre scutesc de la plata TVA ului „operatiuni, inclusiv negocierea, dar exceptand gestionarea sau pastrarea, cu actiuni, titluri de participare, obligatiuni si alte valori mobiliare […]” [traducere neoficiala].
9. Articolul 17 din directiva mentionata, in redactarea care rezulta din articolul 28f punctul 1 din aceeasi directiva, priveste nasterea si intinderea dreptului de deducere. Alineatele (1) si (2) ale acestui articol au urmatorul cuprins:
„(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
(2) In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea TVA pe care are obligatia de a o plati:
(a) [TVA ul] datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila;
[…]”
10. Directiva 2006/112 a abrogat si a inlocuit, incepand cu 1 ianuarie 2007, legislatia comunitara existenta in materia TVA ului, in special A sasea directiva. Potrivit considerentelor (1) si (3) ale Directivei 2006/112, refacerea celei de A sasea directive era necesara in vederea prezentarii tuturor dispozitiilor aplicabile intr o forma clara si logica, intr o structura si o formulare restructurate, fara a aduce, in principiu, modificari de fond.
11. Articolul 2 din aceasta directiva prevede:
„(1) Urmatoarele operatiuni sunt supuse TVA:
(a) livrarile de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
[…]
(c) prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
[…]”
12. Articolul 9 alineatul (1) din directiva mentionata prevede:
„«Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
Orice activitate a producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale, este considerata «activitate economica». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.”
13. Articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 corespunde primei teze a alineatului (8) al articolului 5 din A sasea directiva.
14. Potrivit articolului 25 litera (a) din Directiva 2006/112/CE, o prestare de servicii poate consta, intre altele, in cesiunea de bunuri necorporale, indiferent daca acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate.
15. In conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (f) din directiva respectiva, statele membre scutesc „operatiunile, inclusiv negocierea, dar exceptand gestionarea sau pastrarea, cu actiuni, titluri de participare, obligatiuni si alte valori mobiliare, dar exceptand documentele reprezentand titluri de proprietate asupra bunurilor si drepturile sau valorile mobiliare prevazute la articolul 15 alineatul (2)”.
16. Potrivit articolului 168 din Directiva 2006/112:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
(a) TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila;
[…]”
Reglementarea nationala
17. Legea nr. 200 privind TVA ul [mervärdesskattelagen (1994:200)] din 30 martie 1994 prevede, in capitolul 1 articolul 1, ca sunt supuse TVA ului, care este datorat trezoreriei, livrarile de bunuri sau prestarile de servicii taxabile efectuate pe teritoriul suedez in cadrul unei activitati profesionale.
18. Capitolul 3 articolul 9 din aceasta lege prevede ca sunt scutite, printre altele, operatiunile cu valori mobiliare, precum livrarea si comertul, in calitate de intermediar, cu actiuni, alte titluri de participare si de creanta, indiferent daca acestea fac sau nu fac obiectul unui drept de proprietate, si gestiunea fondurilor de investitii.
19. Capitolul 8 articolul 3 din legea mentionata prevede ca, in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in cadrul activitatii sale economice, persoana impozabila are dreptul la deducerea TVA ului achitat in amonte in cadrul achizitiilor sau al importurilor.
Actiunea principala si intrebarile preliminare
20. Societatea pe actiuni SKF este societatea mama a unui grup industrial care isi desfasoara activitatea in mai multe state. Aceasta participa activ la gestionarea filialelor sale si le furnizeaza, in schimbul unei remuneratii, prestari de servicii precum gestiunea, administrarea si politica comerciala. SKF este supusa la plata TVA ului pentru aceste prestari facturate filialelor.
21. SKF intentioneaza sa efectueze o restructurare a grupului sau si, in acest sens, sa cedeze activitatea uneia dintre filialele sale pe care o detine integral (denumita in continuare „filiala”), prin transferul integralitatii actiunilor acesteia din urma. Pe de alta parte, aceasta va ceda participarea de 26,5 % in cadrul unei alte societati, pe care o detinuse anterior integral (denumita in continuare „societatea controlata”), careia ii furniza, in calitate de societate mama, prestari de servicii supuse TVA ului. Aceste cesiuni sunt efectuate in vederea obtinerii de fonduri pentru finantarea altor activitati ale grupului. Pentru a realiza aceste cesiuni, SKF intentioneaza sa recurga la prestari de servicii in materia evaluarii titlurilor, a asistentei la negociere si a consilierii juridice pentru redactarea contractelor. Aceste prestari de servicii vor fi supuse TVA ului.
22. Pentru a obtine lamuriri in legatura cu consecintele fiscale ale cesiunilor in cauza, SKF a sesizat Skatterättsnämnden cu o cerere de aviz prealabil referitoare la deductibilitatea TVA ului achitat in amonte pentru prestarile de servicii achizitionate in cadrul cesiunii actiunilor, atat ale filialei, cat si ale societatii controlate.
23. In avizul prealabil din 12 ianuarie 2007, Skatterättsnämnden a stabilit ca, in cele doua cazuri, SKF avea dreptul de a deduce TVA ul achitat in amonte pentru aceste prestari de servicii. Acesta a considerat ca prestarile de servicii furnizate de SKF filialei si societatii controlate faceau parte dintr o activitate economica si ca TVA ul achitat pentru cheltuielile sale efectuate cu ocazia achizitionarii acestor societati era deductibil. Totodata, TVA ul achitat pentru cheltuielile sale efectuate cu ocazia incetarii acestei activitati ar trebui de asemenea sa fie deductibil. Faptul ca ar inceta in mod progresiv activitatea in favoarea societatii controlate nu ar modifica in niciun fel aceasta apreciere.
24. Skatteverket a formulat recurs impotriva acestui aviz la instanta de trimitere, sustinand ca TVA ul achitat pentru prestarile de servicii achizitionate nu era deductibil. SKF a solicitat confirmarea avizului prealabil al Skatterättsnämnden.
25. In aceste imprejurari, Regeringsrätten a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)Articolele 2 si 4 din A sasea directiva […] si articolele 2 si 9 din Directiva 2006/112 […] trebuie interpretate in sensul ca cesiunea actiunilor unei filiale de catre o persoana impozabila pentru prestari de servicii supuse [TVA ului] pe care le a furnizat acestei filiale constituie o operatiune supusa [TVA ului]?
2) In cazul in care raspunsul la prima intrebare este in sensul ca cesiunea constituie o operatiune taxabila, i se aplica acesteia scutirea prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din [A sasea] directiva […] si la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 pentru operatiunile cu actiuni?
3) Independent de raspunsul la cele doua intrebari precedente, dreptul de deducere poate lua nastere in ceea ce priveste cheltuielile direct legate de operatiunea de cesiune, cum sunt cheltuielile generale?
4) Pentru a raspunde la aceste intrebari, prezinta relevanta imprejurarea ca cesiunea de actiuni ale filialei intervine de mai multe ori?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
26. Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 2 alineatul (1) si articolul 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva, precum si articolul 2 alineatul (1) si articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca o cesiune de catre o societate mama a totalitatii actiunilor unei filiale detinute integral, precum si a participarii ramase intr o societate controlata care anterior fusese detinuta integral, carora aceasta le a furnizat prestari de servicii supuse TVA ului, constituie o activitate economica ce intra in domeniul de aplicare al directivelor mentionate.
27. Trebuie amintit, mai intai, ca din articolul 2 din A sasea directiva si din articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care definesc domeniul de aplicare al TVA ului, rezulta ca, in interiorul statului membru sunt supuse acestei taxe numai activitatile care au un caracter economic. Conform articolului 4 alineatul (1) din A sasea directiva, precum si articolului 9 din Directiva 2006/112, persoana impozabila inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara una dintre aceste activitati economice. Notiunea de activitate economica este definita la articolul 4 alineatul (2) din A sasea directiva ca incluzand toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii si in special operatiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
28. Potrivit unei jurisprudente constante, simpla achizitie, simpla detinere si simpla vanzare de actiuni nu constituie, prin ele insele, activitati economice in sensul celei de A sasea directive (a se vedea in special Hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 59, precum si Hotararea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 25 si jurisprudenta citata). Astfel, aceste operatiuni nu implica exploatarea unui bun in vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate, unica retributie a acestor operatiuni fiind un eventual beneficiu cu ocazia vanzarii acestor actiuni (a se vedea in acest sens Hotararea EDM, citata anterior, punctul 58).
29. Curtea a precizat ca numai platile care constituie contraprestatia unei operatiuni sau a unei activitati economice intra in domeniul de aplicare al TVA ului si ca nu se afla in aceasta situatie platile care rezulta din simpla proprietate a unui bun cum este cazul dividendelor sau al altor venituri din actiuni (a se vedea in acest sens Hotararea din 22 iunie 1993, Sofitam, C 333/91, Rec., p. I 3513, punctul 13, Hotararea din 6 februarie 1997, Harnas & Helm, C 80/95, Rec., p. I 745, punctul 15, precum si Hotararea EDM, citata anterior, punctul 49).
30. Cu toate acestea, Curtea a statuat ca situatia este diferita atunci cand o participatie financiara intr o alta intreprindere este insotita de o imixtiune directa sau indirecta in gestiunea societatii in care a avut loc dobandirea de participatii, fara a aduce atingere drepturilor detinatorului participatiilor in calitatea sa de actionar sau de asociat (a se vedea Hotararea din 20 iunie 1991, Polysar Investments Netherlands, C 60/90, Rec., p. I 3111, punctul 14, Hotararea din 14 noiembrie 2000, Floridienne si Berginvest, C 142/99, Rec., p. I 9567, punctul 18, Ordonanta din 12 iulie 2001, Welthgrove, C 102/00, Rec., p. I 5679, punctul 15, si Hotararea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C 16/00, Rec., p. I 6663, punctul 20), in masura in care o astfel de imixtiune implica realizarea unor operatiuni supuse TVA ului in temeiul articolului 2 din A sasea directiva, precum prestarea de servicii administrative, contabile si informatice (Hotararea Floridienne si Berginvest, citata anterior, punctul 19, Ordonanta Welthgrove, citata anterior, punctul 16, Hotararea Cibo Participations, citata anterior, punctul 21, precum si Hotararea din 26 iunie 2003, MKG Kraftfahrzeuge Factoring, C 305/01, Rec., p. I 6729, punctul 46).
31. Pe de alta parte, din jurisprudenta Curtii reiese ca operatiunile cu actiuni sau titluri de participare ale unei societati intra in domeniul de aplicare al TVA ului atunci cand sunt efectuate in cadrul unei activitati comerciale de negociere de valori mobiliare, pentru a realiza o imixtiune directa sau indirecta in gestionarea societatilor in care a avut loc dobandirea de participatii sau cand acestea constituie prelungirea directa, permanenta si necesara a activitatii taxabile (a se vedea in special Hotararea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C 155/94, Rec., p. I 3013, punctul 35, precum si Hotararea Harnas & Helm, citata anterior, punctul 16 si jurisprudenta citata).
32. In speta, din decizia de trimitere reiese ca SKF, in calitatea sa de societate mama a unui grup industrial, s a implicat in gestiunea filialei si a societatii controlate furnizandu le, cu titlu oneros, diverse prestari de servicii de natura administrativa, contabila si comerciala, pentru care aceasta era platitoare de TVA.
33. Prin cesiunea totalitatii actiunilor detinute in filiala si in societatea controlata, SKF pune capat participarii sale in aceste societati. Cesiunea mentionata, efectuata in vederea restructurarii unui grup de societati de catre societatea mama, poate fi considerata o operatiune care consta in obtinerea de venituri cu caracter de continuitate din activitati care depasesc cadrul simplei vanzari de actiuni (a se vedea in acest sens Hotararea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C 465/03, Rec., p. I 4357, punctul 20 si jurisprudenta citata). Aceasta operatiune are o legatura directa cu organizarea activitatii desfasurate de grup si constituie astfel prelungirea directa, permanenta si necesara a activitatii taxabile a persoanei impozabile in sensul jurisprudentei citate la punctul 31 din prezenta hotarare. O astfel de operatiune intra, prin urmare, in domeniul de aplicare al TVA ului.
34. Astfel cum a aratat avocatul general la punctul 34 din concluzii, aceasta constatare este de altfel conforma cu principiile egalitatii de tratament si neutralitatii fiscale care impun ca aprecierile referitoare la recunoasterea caracterului economic al dobandirilor de participatii insotite de o imixtiune din partea societatii mama in gestiunea filialelor sale si a societatilor controlate sa fie extinse la operatiunile de cesiune de participatii care pun capat unei asemenea imixtiuni (a se vedea, prin analogie, Hotararile citate anterior Wellcome Trust, punctul 33, si Kretztechnik, punctul 19).
35. In ceea ce priveste natura operatiunii in cauza, Comisia Comunitatilor Europene sustine ca aceasta ar trebui asimilata unui transfer al tuturor activelor sau al unei parti a acestora in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva care, ca livrare de bunuri, trebuie considerata o activitate economica. Potrivit Comisiei, vanzarea tuturor activelor unei societati si vanzarea tuturor actiunilor acesteia sunt, din punct de vedere functional, echivalente.
36. In aceasta privinta, trebuie amintit ca articolul 5 alineatul (8) din A sasea directiva, ca si articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, prevede, la prima teza, ca statele membre pot considera ca, cu ocazia transferului tuturor activelor unei societati sau al unei parti a acestora, nu a avut loc nicio livrare de bunuri si ca persoana careia ii sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Rezulta ca, atunci cand un stat membru a utilizat aceasta posibilitate, transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora nu este considerat o livrare de bunuri in sensul celei de A sasea directive. Conform articolului 2 din aceasta directiva, un astfel de transfer nu este, asadar, supus TVA ului (a se vedea Hotararea din 22 februarie 2001, Abbey National, C 408/98, Rec., p. I 1361, punctul 30, si Hotararea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes, C 497/01, Rec., p. I 14393, punctul 29).
37. In plus, notiunea „transfer […] al tuturor activelor sau al unei parti a acestora” a fost interpretata de Curte in sensul ca aceasta include transferul unui fond de comert sau al unei parti autonome dintr o intreprindere cuprinzand elemente corporale si, daca este cazul, necorporale care, impreuna, constituie o intreprindere sau o parte a unei intreprinderi susceptibila sa desfasoare o activitate economica autonoma, dar ca aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vanzarea unui stoc de produse (a se vedea Hotararea Zita Modes, citata anterior, punctul 40).
38. In prezenta cauza, dosarul prezentat Curtii nu permite sa se determine daca vanzarea actiunilor filialei si ale societatii controlate a avut ca urmare cesiunea totala sau partiala a activelor intreprinderii in cauza. Pe de alta parte, SKF a aratat cu ocazia sedintei ca o eventuala aplicare a articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva in speta nici macar nu fusese abordata in fata instantei de trimitere.
39. Intr o astfel de situatie, trebuie sa se aminteasca faptul ca Curtea trebuie sa ia in considerare, in cadrul repartizarii competentelor intre instantele comunitare si cele nationale, contextul de fapt si normativ, astfel cum este definit in decizia de trimitere, in care se incadreaza intrebarile preliminare (a se vedea in special Hotararea din 29 aprilie 2004, Orfanopoulos si Oliveri, C 482/01 si C 493/01, Rec., p. I 5257, punctul 42, Hotararea din 18 decembrie 2007, Laval un Partneri, C 341/05, Rep., p. I 11767, punctul 47, precum si Hotararea din 14 februarie 2008, Dynamic Medien, C 244/06, Rep., p. I 505, punctul 19).
40. In orice caz, chiar presupunand ca articolul 5 alineatul (8) din A sasea directiva sau articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 ar putea fi aplicat unei operatiuni precum cea in cauza in actiunea principala, competenta de a verifica acest aspect revenind instantei de trimitere, trebuie aratat ca SKF si guvernul suedez au aratat, cu ocazia sedintei, ca Regatul Suediei a optat pentru posibilitatea, prevazuta de aceste dispozitii, de a considera ca transmiterea tuturor activelor sau a unei parti a acestora nu intra in domeniul de aplicare al celei de A sasea directive. Intr un astfel de caz, cesiunea actiunilor care conduce la transferul tuturor activelor nu constituie o activitate supusa TVA ului.
41. Rezulta din cele de mai sus ca la prima intrebare trebuie sa se raspunda ca articolul 2 alineatul (1) si articolul 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva, precum si articolul 2 alineatul (1) si articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca o cesiune de catre o societate mama a totalitatii actiunilor unei filiale detinute integral, precum si a participarii ramase intr o societate controlata care anterior fusese detinuta integral, carora aceasta le a furnizat prestari de servicii supuse TVA ului, constituie o activitate economica ce intra in domeniul de aplicare al directivelor mentionate. Cu toate acestea, in masura in care cesiunea de actiuni este asimilata transferului tuturor activelor unei intreprinderi sau al unei parti a acestora, in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva sau al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, si cu conditia ca statul membru in cauza sa fi optat pentru posibilitatea prevazuta de aceste dispozitii, aceasta operatiune nu constituie o activitate economica supusa TVA ului.
Cu privire la a doua intrebare
42. Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca o cesiune de actiuni, precum cea in cauza in actiunea principala, in ipoteza in care aceasta intra in domeniul de aplicare al TVA ului, trebuie scutita in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva, precum si al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
43. Guvernele suedez si german sunt de parere ca orice vanzare de actiuni, in masura in care aceasta constituie o activitate economica, este scutita de TVA in temeiul dispozitiilor mentionate.
44. Comisia considera, in schimb, ca scutirea prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva, precum si la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 vizeaza numai operatiunile efectuate in cadrul unei activitati comerciale de tranzactionare de valori mobiliare. Or, operatiunea in cauza in actiunea principala ar trebui considerata o reorganizare strategica a activelor societatii mama efectuata in vederea obtinerii de fonduri pentru finantarea celorlalte activitati ale grupului. Potrivit Comisiei, aceasta operatiune nu face parte din operatiunile comerciale obisnuite ale acestei societati si nu intra sub incidenta scutirii prevazute de dispozitiile mentionate mai sus.
45. Trebuie amintit ca, potrivit articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva, precum si articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc de la plata TVA ului „operatiuni, inclusiv negocierea, dar exceptand gestionarea sau pastrarea, cu actiuni, titluri de participare, obligatiuni si alte valori mobiliare […]”.
46. Desi este adevarat ca termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca aceste scutiri constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de catre o persoana impozabila (a se vedea in special Hotararea MKG Kraftfahrzeuge Factoring, citata anterior, punctul 63, precum si Hotararea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien, C 455/05, Rep., p. I 3225, punctul 14), nu este mai putin adevarat ca interpretarea propusa de Comisie ar limita scutirea respectiva intr un mod care nu rezulta din textul in cauza. Astfel, expresia „operatiuni […] cu actiuni”, prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva si la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, este suficient de larga pentru a nu se limita la negocierea profesionala a valorilor mobiliare.
47. Daca interpretarea propusa de Comisie ar fi admisa, operatiuni care in esenta sunt identice ar fi tratate diferit in cadrul perceperii TVA ului dupa cum acestea fac sau nu fac parte din activitatile normale si obisnuite ale persoanei impozabile. Un astfel de tratament ar fi contrar obiectivelor sistemului TVA ului de a asigura securitatea juridica si de a facilita actele inerente aplicarii taxei prin luarea in considerare, exceptand cazuri exceptionale, a naturii obiective a operatiunii in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 aprilie 1995, BLP Group, C 4/94, Rec., p. I 983, punctul 24).
48. In ceea ce priveste domeniul de aplicare al scutirii mentionate, Curtea a constatat ca operatiunile cu actiuni si alte valori mobiliare sunt operatiuni realizate pe piata valorilor mobiliare, iar comercializarea valorilor mobiliare presupune acte care schimba situatia juridica si financiara a partilor (a se vedea in acest sens Hotararea din 5 iunie 1997, SDC, C 2/95, Rec., p. I 3017, punctele 72 si 73). Termenii „operatiuni […] cu valori mobiliare” in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva vizeaza, prin urmare, operatiuni susceptibile sa creeze, sa modifice sau sa stinga drepturile si obligatiile partilor asupra unor valori mobiliare (Hotararea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C 235/00, Rec., p. I 10237, punctul 33).
49. Rezulta ca serviciile de natura administrativa, materiala sau tehnica, precum si activitatile de informare financiara care nu schimba situatia juridica si financiara a partilor nu intra sub incidenta scutirii prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva (a se vedea Hotararile citate anterior SDC, punctul 66, precum si CSC Financial Services, punctele 28 si 30).
50. In schimb, trebuie aratat ca o vanzare de actiuni schimba situatia juridica si financiara a partilor la operatiune. Aceasta operatiune intra, asadar, in masura in care intra in domeniul de aplicare al TVA ului, sub incidenta scutirii prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva, precum si la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
51. Aceasta interpretare este confirmata de jurisprudenta constanta a Curtii potrivit careia intra in domeniul de aplicare al celei de A sasea directive, insa sunt scutite de la plata TVA ului, conform articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din aceasta directiva, printre altele, operatiunile cu actiuni, titluri de participare, obligatiuni si alte valori mobiliare, care constau in obtinerea unor venituri cu caracter de continuitate din activitati care depasesc cadrul unor simple achizitii si vanzari de valori mobiliare (a se vedea in special Hotararea Kretztechnik, citata anterior, punctul 20). Astfel cum s a aratat la punctul 31 din prezenta hotarare, aceasta este, printre altele, situatia operatiunilor care sunt efectuate in cadrul unei activitati comerciale de tranzactionare de valori mobiliare pentru a realiza o imixtiune directa sau indirecta in gestionarea societatilor in care a avut loc dobandirea de participatii sau care constituie prelungirea directa, permanenta si necesara a activitatii taxabile (a se vedea in special Hotararile citate anterior Harnas & Helm, punctul 16 si jurisprudenta citata, precum si EDM, punctul 59).
52. In speta, vanzarea de actiuni de catre SKF depaseste cadrul unei simple vanzari de valori mobiliare constituind o imixtiune a acesteia in gestiunea filialei si a societatii controlate. Pe de alta parte, este evident ca vanzarea de actiuni in cauza in actiunea principala este de asemenea direct legata si necesara pentru activitatea economica taxabila a SKF. Rezulta ca aceasta operatiune este scutita de la plata TVA ului atat in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva, cat si al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
53. In consecinta, la a doua intrebare trebuie sa se raspunda ca o cesiune de actiuni, precum cea in cauza in actiunea principala, trebuie scutita de la plata TVA ului in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva, precum si al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
Cu privire la a treia intrebare
54. Prin intermediul celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dreptul de deducere a TVA ului achitat in amonte pentru prestarile efectuate in vederea unei cesiuni de actiuni ia nastere, in temeiul articolului 17 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva, in redactarea care rezulta din articolul 28f punctul 1 din aceasta directiva, precum si al articolului 168 din Directiva 2006/112, pentru motivul ca costurile acestor prestari fac parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile.
55. Cu titlu preliminar, trebuie amintit ca dreptul de deducere prevazut la articolele 17-20 din A sasea directiva face parte integranta din mecanismul TVA ului si, in principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in special Hotararea Kretztechnik, citata anterior, punctul 33, Hotararea din 13 martie 2008, Securenta, C 437/06, Rep., p. I 1597, punctul 24, si Hotararea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks Vermietungsgesellschaft, C 102/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 70).
56. Astfel, regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor economice pe care le desfasoara. Sistemul comun al TVA ului garanteaza, in consecinta, neutralitatea impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA ului (a se vedea in special Hotararea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C 137/02, Rec., p. I 5547, punctul 37, precum si Hotararile citate anterior Inverstrand, punctul 22, Securenta, punctul 25, si SALIX Grundstücks Vermietungsgesellschaft, punctul 71).
57. Potrivit unei jurisprudente constante, existenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval ce dau nastere unui drept de deducere este, in principiu, necesara pentru ca dreptul de deducere a TVA ului in amonte sa ii fie recunoscut persoanei impozabile si pentru a determina intinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotararea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C 98/98, Rec., p. I 4177, punctul 24, precum si Hotararile citate anterior Abbey National, punctul 26, si Inverstrand, punctul 23). Dreptul de deducere a TVA ului aplicat pe achizitiile de bunuri si servicii in amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achizitia acestora sa faca parte din elementele constitutive ale pretului operatiunilor taxate in aval ce dau drept de deducere (a se vedea Hotararile citate anterior Cibo Participations, punctul 31, precum si Kretztechnik, punctul 35, Inverstrand, punctul 23, si Securenta, punctul 27).
58. Un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis in favoarea persoanei impozabile, chiar in absenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval ce dau nastere unui drept de deducere, atunci cand costul serviciilor in cauza face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile si reprezinta, ca atare, elemente constitutive ale pretului bunurilor si serviciilor pe care aceasta le furnizeaza. Astfel, asemenea costuri au o legatura directa si imediata cu ansamblul activitatii economice a persoanei impozabile (a se vedea in special Hotararile citate anterior Midland Bank, punctele 23 si 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum si Inverstrand, punctul 24).
59. In schimb, atunci cand bunuri sau servicii dobandite de o persoana impozabila sunt utilizate pentru operatiuni scutite sau care nu intra in domeniul de aplicare al TVA ului, nu poate exista nici o percepere a unei taxe aferente iesirilor, nici o deducere a unei taxe aferente intrarilor (a se vedea in acest sens Hotararea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C 184/04, Rec., p. I 3039, punctul 24, Hotararea din 14 septembrie 2006, Wollny, C 72/05, Rec., p. I 8297, punctul 20, precum si Hotararea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C 515/07, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 28).
60. Rezulta ca existenta dreptului de deducere este determinata in functie de operatiunile in aval carora le sunt afectate operatiunile in amonte. Astfel, dreptul respectiv exista in cazul in care operatiunea in amonte supusa TVA ului are o legatura directa si imediata cu una sau mai multe operatiuni in aval care dau drept de deducere. Daca nu este cazul, trebuie sa se examineze daca cheltuielile efectuate pentru a achizitiona bunuri sau servicii in amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activitatii economice a persoanei impozabile. Intr un caz sau in celalalt, existenta unei legaturi directe si imediate presupune ca costul prestarilor in amonte este incorporat in pretul anumitor operatiuni in aval sau, respectiv, in pretul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabila in cadrul activitatilor sale economice.
61. In speta, instanta de trimitere descrie cheltuielile legate de serviciile achizitionate de SKF, pe de o parte, ca „direct legate” de operatiunea de cesiune de actiuni si, pe de alta parte, ca facand parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activitatilor economice ale SKF.
62. In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca dosarul prezentat Curtii nu permite sa se determine daca aceste cheltuieli au o legatura directa si imediata, in sensul jurisprudentei amintite la punctele 57 si 58 din prezenta hotarare, cu cesiunile de actiuni avute in vedere sau cu ansamblul activitatii economice a SKF, dat fiind ca, potrivit instantei de trimitere, scopul acestor operatiuni era obtinerea de fonduri pentru finantarea altor operatiuni ale grupului. Astfel, pentru a stabili existenta unei astfel de legaturi directe si imediate, este important sa se cunoasca daca cheltuielile efectuate pot fi incorporate in pretul actiunilor pe care SKF intentioneaza sa le cedeze sau daca acestea fac parte numai din elementele constitutive ale pretului produselor SKF.
63. Or, in cadrul unei proceduri introduse in temeiul articolului 234 CE, intrucat Curtea nu este competenta sa aprecieze sau sa califice imprejurarile de fapt in care se inscriu intrebarile preliminare, este de competenta instantei de trimitere sa aplice criteriul legaturii directe si imediate situatiei de fapt din actiunea principala tinand seama de toate imprejurarile in care s au derulat operatiunile in cauza (a se vedea Hotararea Midland Bank, citata anterior, punctul 25).
64. Pentru a oferi acestei instante un raspuns util, trebuie amintit ca Curtea a constatat, in mai multe randuri, deductibilitatea TVA ului achitat pentru servicii de consultanta utilizate pentru diferite operatiuni financiare, pentru motivul ca aceste servicii erau direct imputabile unor activitati economice ale persoanelor impozabile (a se vedea in special Hotararile citate anterior Midland Bank, punctul 31, Abbey National, punctele 35 si 36, Cibo Participations, punctele 33 si 35, Kretztechnik, punctul 36, precum si Securenta, punctele 29 si 31).
65. Desigur, spre deosebire de actiunea principala, operatiunile in aval cu actiuni s au aflat, in cauzele in care s au pronuntat hotararile mentionate mai sus, in afara domeniului de aplicare al TVA ului. Cu toate acestea, astfel cum rezulta din jurisprudenta amintita la punctele 28 si 30 din prezenta hotarare, principala diferenta in ceea ce priveste calificarea juridica a acestor operatiuni in raport cu cele care intra in domeniul de aplicare al TVA ului, insa scutite de la plata acestuia, decurge din faptul daca societatea mama se amesteca sau nu se amesteca in gestiunea societatilor in care a avut loc dobandirea de participatii.
66. Or, refuzarea dreptului de deducere a TVA ului achitat in amonte pentru cheltuieli de consultanta legate de o cesiune de actiuni scutita pe motivul imixtiunii in gestiunea societatii ale carei actiuni sunt cedate si admiterea acestui drept de deducere pentru astfel de cheltuieli legate de o cesiune care se afla in afara domeniului de aplicare al TVA ului pentru motivul ca acestea constituie cheltuieli generale ale persoanei impozabile ar conduce la un tratament fiscal diferit pentru operatiuni similare din punct de vedere obiectiv, cu incalcarea principiului neutralitatii fiscale.
67. In aceasta privinta, Curtea a statuat ca principiul neutralitatii fiscale, principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului, se opune, pe de o parte, ca prestari de servicii asemanatoare, care se afla, asadar, in concurenta unele cu altele, sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului (a se vedea in special Hotararea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates si Montecello, C 498/03, Rec., p. I 4427, punctul 41, Hotararea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C 246/04, Rec., p. I 589, punctul 33, precum si Hotararea din 27 septembrie 2007, Teleos si altii, C 409/04, Rep., p. I 7797, punctul 59), precum si, pe de alta parte, ca operatorii economici care efectueaza aceleasi operatiuni sa fie tratati diferit in materia perceperii TVA ului (a se vedea in special Hotararea din 7 septembrie 1999, Gregg, C 216/97, Rec., p. I 4947, punctul 20, precum si Hotararea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council si altii, C 288/07, Rep., p. I 7203, punctul 42).
68. Rezulta ca, daca cheltuielile cu consultanta aferente cesiunilor de participatii sunt considerate ca facand parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile in cazul in care cesiunea insasi se situeaza in afara domeniului de aplicare al TVA ului, acelasi tratament fiscal trebuie acceptat daca cesiunea este calificata drept operatiune scutita.
69. Aceasta interpretare este confirmata de finalitatea sistemului comun, instituit prin A sasea directiva, care urmareste in special sa garanteze persoanelor impozabile o egalitate de tratament (a se vedea in special Hotararea din 27 octombrie 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C 281/91, Rec., p. I 5405, punctul 14). Acest principiu ar fi astfel incalcat daca o societate mama care conduce un grup de societati ar trebui taxata pentru cheltuielile efectuate in cadrul vanzarii de actiuni care face parte din activitatea sa economica, in timp ce o societate holding care efectueaza aceeasi operatiune in afara domeniului de aplicare al TVA ului ar beneficia de dreptul de a deduce TVA ul care a fost aplicat acelorasi cheltuieli datorita faptului ca acestea fac parte din cheltuielile generale ale ansamblului activitatii sale economice.
70. Orice alta interpretare ar pune in sarcina operatorului economic costul TVA ului in cadrul activitatii sale economice fara a i se da posibilitatea sa il deduca (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 45, precum si Hotararea Abbey National, citata anterior, punctul 35).
71. In actiunea principala, desi este adevarat ca, astfel cum in mod temeinic arata Skatteverket si guvernele suedez, german si al Regatului Unit, cesiunea de actiuni care este scutita de TVA nu da drept de deducere, nu este mai putin adevarat ca aceasta interpretare se impune numai daca se stabileste o legatura directa si imediata intre serviciul achizitionat in amonte si cesiunea de actiuni scutita in aval. Daca, in schimb, nu exista o astfel de legatura, iar costul operatiunilor in amonte este incorporat in pretul produselor SKF, deductibilitatea TVA ului care s a aplicat serviciilor in amonte ar trebui admisa.
72. In sfarsit, trebuie amintit ca dreptul de deducere ia nastere cu privire la TVA ul achitat in amonte pentru prestarile realizate in cadrul unor operatiuni financiare daca capitalul obtinut prin aceste din urma operatiuni a fost afectat activitatilor economice ale persoanei interesate. Pe de alta parte, cheltuielile legate de prestarile in amonte au o legatura directa si imediata cu activitatile economice ale persoanei impozabile in cazul in care acestea sunt imputabile exclusiv unor activitati economice efectuate in aval si fac, prin urmare, parte numai din elementele constitutive ale pretului operatiunilor aferente activitatilor mentionate (a se vedea Hotararea Securenta, citata anterior, punctele 28 si 29).
73. Din cele de mai sus rezulta ca la a treia intrebare trebuie sa se raspunda ca dreptul de deducere a TVA ului achitat in amonte pentru prestarile efectuate in vederea unei cesiuni de actiuni ia nastere, in temeiul articolului 17 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva, in redactarea care rezulta din articolul 28f punctul 1 din aceasta directiva, precum si al articolului 168 din Directiva 2006/112, daca exista o legatura directa si imediata intre cheltuielile legate de prestarile in amonte si ansamblul activitatilor economice ale persoanei impozabile. Este de competenta instantei de trimitere sa determine, tinand seama de toate imprejurarile in care se deruleaza operatiunile in cauza in actiunea principala, daca cheltuielile efectuate pot fi incorporate in pretul actiunilor vandute sau daca acestea fac parte numai din elementele constitutive ale pretului operatiunilor aferente activitatilor economice ale persoanei impozabile.
Cu privire la a patra intrebare
74. Prin intermediul celei de a patra intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca raspunsurile la intrebarile precedente ar putea fi afectate de imprejurarea ca cesiunea de actiuni se desfașoara in mai multe operatiuni succesive.
75. In aceasta privinta, trebuie amintit ca din jurisprudenta Curtii rezulta ca notiunea de activitate economica, in sensul celei de A sasea directive, nu consta in mod necesar intr un singur act, ci poate sa constea intr o serie de acte consecutive (a se vedea Hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 22, si Hotararea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 21).
76. In plus, astfel cum in mod temeinic a aratat guvernul Regatului Unit, un tratament diferit pentru operatiuni similare din punct de vedere obiectiv ar fi contrar principiilor neutralitatii fiscale, astfel cum a fost amintit la punctul 67 din prezenta hotarare, si securitatii juridice, inerente sistemului comun al TVA ului.
77. In ceea ce priveste principiul securitatii juridice, Curtea a amintit in mai multe randuri ca legislatia comunitara trebuie sa fie precisa, iar aplicarea sa previzibila pentru justitiabili (a se vedea in special Hotararea din 22 noiembrie 2001, Tarile de Jos/Consiliul, C 301/97, Rec., p. I 8853, punctul 43, precum si Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 72). Acest imperativ de securitate juridica se impune cu o rigoare particulara atunci cand este vorba despre o reglementare care poate presupune obligatii financiare, pentru a permite persoanelor interesate sa cunoasca cu exactitate intinderea obligatiilor pe care le impune aceasta (a se vedea Hotararile citate anterior Teleos si altii, punctul 48, precum si Isle of Wight Council si altii, punctul 47).
78. Rezulta ca tratamentul fiscal al unei cesiuni de actiuni trebuie sa se bazeze pe elementele obiective ale operatiunii in cauza si nu poate fi diferit dupa cum aceasta intervine o singura data sau de mai multe ori.
79. Prin urmare, trebuie sa se raspunda la a patra intrebare in sensul ca raspunsurile la intrebarile precedente nu sunt afectate de imprejurarea ca cesiunea de actiuni se desfasoara in mai multe operatiuni succesive.
Cu privire la cheltuielile de judecata
80. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1) Articolul 2 alineatul (1) si articolul 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, precum si articolul 2 alineatul (1) si articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretate in sensul ca o cesiune de catre o societate mama a totalitatii actiunilor unei filiale detinute integral, precum si a participarii ramase intr o societate controlata care anterior fusese detinuta integral, carora aceasta le a furnizat prestari de servicii supuse taxei pe valoarea adaugata, constituie o activitate economica ce intra in domeniul de aplicare al directivelor mentionate. Cu toate acestea, in masura in care cesiunea de actiuni este asimilata transferului tuturor activelor unei intreprinderi sau al unei parti a acestora, in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva 77/388, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7, sau al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, si cu conditia ca statul membru in cauza sa fi optat pentru posibilitatea prevazuta de aceste dispozitii, aceasta operatiune nu constituie o activitate economica supusa taxei pe valoarea adaugata.
2) O cesiune de actiuni, precum cea in cauza in actiunea principala, trebuie scutita de la plata taxei pe valoarea adaugata in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din A sasea directiva 77/388, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7, precum si al articolului 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
3) Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata achitate in amonte pentru prestarile efectuate in vederea unei cesiuni de actiuni ia nastere, in temeiul articolului 17 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva 77/388, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7, precum si al articolului 168 din Directiva 2006/112, daca exista o legatura directa si imediata intre cheltuielile legate de prestarile in amonte si ansamblul activitatilor economice ale persoanei impozabile. Este de competenta instantei de trimitere sa determine, tinand seama de toate imprejurarile in care se deruleaza operatiunile in cauza in actiunea principala, daca cheltuielile efectuate pot fi incorporate in pretul actiunilor vandute sau daca acestea fac parte numai din elementele constitutive ale pretului operatiunilor aferente activitatilor economice ale persoanei impozabile.
4) raspunsurile la intrebarile precedente nu sunt afectate de imprejurarea ca cesiunea de actiuni se desfasoara in mai multe operatiuni succesive.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene