Calcularea de accesorii fiscale dupa data deschiderii procedurii de reorganizare judiciara a unei societati comerciale. Nelegalitate

In raport cu prevederile art. 1221 din Codul de procedura fiscala si ale art. 41 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, nu se datoreaza si nu se calculeaza majorari de intarziere dupa data deschiderii procedurii insolventei pentru creantele fiscale nascute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolventei, nici chiar pentru cele nascute inainte de intrarea in vigoare a Legii nr. 85/2006.
Calcularea si impunere  unor astfel de accesorii fiscale, in baza dispozitiilor Legii nr. 64/1995, privind procedura reorganizarii judiciare si a falimentului, pentru situatii juridice ivite ulterior abrogarii acestui act normativ, reprezinta un caz nepermis de ultraactivitate a legii.
I.C.C.J,  Sectia contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 87 din 13 ianuarie 2009

Nota:  Legea nr. 64 din 22 iunie 1995,privind procedura reorganizarii judiciare si a falimentului, a fost abrogata de Legea nr. 85/2006, privind procedura insolventei.

Prin actiunea introdusa la data de 23 mai 2008, Societatea comerciala „R”SA Onesti a solicitat, in contradictoriu  cu Directia Generala a Finantelor Publice Bacau – Administratia Finantelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii si cu Agentia Nationala de Administrare Fiscala, anularea partiala a deciziei nr.1114 din 11 decembrie 2007, emisa  de prima parata, si anularea integrala a deciziei nr.51 din 4 martie 2008, emisa de parata secunda ca nelegale, cu consecinta exonerarii sale de plata sumei de 2568.370 lei, reprezentand accesorii aferente unor obligatii fiscale pentru perioada 14-20 iulie 2006.
De asemenea, a cerut ca in temeiul art.15 din Legea nr.554/2004 a contenciosului administrativ sa se  dispuna suspendarea executarii deciziei de calcul nr.1114/2007, pana la solutionarea irevocabila a cauzei.
In motivarea actiunii, reclamanta a aratat ca prin sentinta civila nr.847 din 28 aprilie 2004, Tribunalul Bacau, Sectia comerciala si de contencios administrativ a dispus deschiderea procedurii reorganizarii sale judiciare.
Directia Generala a Finantelor Publice Bacau a formulat cerere de inscriere la masa credala, cu adresa nr.R 1440 din 19 iulie 2004 si aceasta solicitare a fost solutionata favorabil, iar ulterior a depus o cerere completatoare, solicitand inscrierea in tabelul definitiv a obligatiilor fiscale ale societatii si a accesoriilor debitelor inscrise, calculate pe perioada 20 iulie 2004 – 20 iulie 2006,  cerere respinsa insa, de judecatorul sindic prin sentinta civila nr.360 din 26 aprilie 2007 a Tribunalului Brasov, Sectia comerciala si de contencios administrativ,  devenita irevocabila.
Ca urmare, aceeasi autoritate publica (parata DGFP Bacau) a emis decizia nr.47 din 27 martie 2007, prin  care au fost calculate accesorii in cuantum de 26.476.367 lei, aferente varsamintelor efectuate de persoane juridice pentru persoane cu handicap, sumelor datorate privind  protectia speciala si incadrarea in munca a persoanelor cu handicap, contributiei de asigurari sociale s.a.
Ulterior, parata respectiva a emis decizia nr.1114 din 11 decembrie 2007 prin care au fost calculate accesorii in suma de 2.568.370 lei, aferente perioadei 14 iulie – 20 iulie 2006, pentru delicte inscrise la masa credala.
Contestatia formulata de societatea comerciala impotriva acestei ultime decizii a fost respinsa de parata  Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin decizia nr.51 din 4 martie 2008.
In opinia reclamantei, in cauza opereaza autoritatea lucrului judecata, fata de solutia adoptata de Tribunalul Brasov, Sectia comerciala si de contencios administrativ  prin sentinta civila nr.360 din 26 aprilie 2007, ramasa irevocabila prin decizia civila nr.394/R din 16 august 2007 a Curtii de Apel Brasov – Sectia comerciala.
Totodata, reclamanta a invocat exceptia de autoritate a lucrului judecat in raport de solutia adoptata prin decizia civila nr.1221 din 21 martie 2008 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Sectia de contencios administrativ si fiscal.
Cu referire la fondul cauzei, a precizat ca decizia de calcul a accesoriilor nr.1114/2007, a fost emisa de parata Directia Generala a Finantelor Publice Bacau cu incalcarea dispozitiilor art.41 alin.1 din Legea nr.85/2006, care interzic in mod expres calcularea de accesorii la creantele fiscale dupa data deschiderii procedurii de reorganizare judiciara, precum si a dispozitiilor art.1221 din Ordonanta Guvernului nr.92/2004 privind  Codul de procedura fiscala. Ca, prin aplicarea de catre organul fiscal a prevederilor Legii nr.64/1995 se nesocoteste principiul care interzice ultraactivitatea legii si cel al aplicarii cu prioritate a legii speciale fata de legea generala (dispozitiile Legii nr.85/2006 avand un caracter special, fata de procedura  fiscala reglementata de Ordonanta Guvernului nr.92/2003).
In legatura cu decizia nr.51 din 4 martie 2008, emisa de parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala, reclamanta a aratat ca este nelegala, atat pentru argumentele deja expuse, cat si  pentru motivul ca ea se intemeiaza pe texte legale abrogate in mod expres la datele emiterii ambelor acte administrativ-fiscale, supuse controlului jurisdictional.
Curtea de Apel Bacau, Sectia de contencios administrativ si fiscal, prin sentinta civila nr.80 din 30 iunie 2008, a respins exceptia privind autoritatea lucrului judecat invocata de reclamanta ca neintemeiata.
In fond, actiunea introdusa  de reclamanta a fost insa admisa asa cum a fost  formulata, cu consecinta anularii celor doua acte administrative fiscale ca nelegale.
Pentru a pronunta aceasta hotarare, instanta a retinut ca la data emiterii deciziei nr.1114/2007, normele legale in vigoare interziceau (si interzic si in prezent)  calcularea de accesorii fiscale dupa data deschiderii procedurii, de reorganizare judiciara a societatilor comerciale, atat in ceea ce priveste creantele fiscale anterioare datei deschiderii procedurii, cum este cazul in speta, cat si in ceea ce priveste creantele     fiscale nascute ulterior acestei date.
Potrivit art.41 alin.1 din Legea nr.85/2006, nici o  dobanda, majorare sau penalitate de orice fel, numite generic accesorii, nu va putea fi adaugata creantelor nascute anterior datei deschiderii procedurii.
De asemenea, in conformitate cu dispozitiile art.1221 din Ordonanta Guvernului nr.92/2003, modificata si completata, pentru  creantele fiscale nascute anterior sau ulterior  datei deschiderii procedurii insolventei nu se datoreaza si nu se calculeaza majorari de intarziere dupa data deschiderii procedurii insolventei.
S-a concluzionat ca este evidenta intentia legiuitorului de a degreva debitorul aflat in curs de reorganizare judiciara, de obligatia acoperi accesoriilor la creantele fiscale, in scopul de a-i asigura o posibilitate efectiva de realizare a planului de reorganizare.
In fine, curtea a retinut ca, intrucat normele de procedura sunt de imediata aplicare (in sensul  ca legea noua se va aplica nu numai situatiilor juridice care se vor naste, modifica sau stinge dupa intrarea ei in vigoare, ci si situatiilor juridice in curs de formare, modificare ori stingere la data intrarii in vigoare ori efectelor viitoare ale  raporturilor juridice trecute), aplicarea dispozitiilor legii vechi – Legea nr.64/1995 – unei situatii juridice ivite dupa abrogarea acesteia, respectiv situatiei create prin emiterea deciziei nr.1114 /2007, echivaleaza cu ultraactivitatea actului normativ abrogat.
Sentinta a fost atacata cu recurs de catre ambele autoritati publice parate.
In cadrul unor critici care se regasesc in cele doua recursuri, s-a sustinut ca in mod gresit prima instanta a admis actiunea reclamantei, deoarece pana la data intrarii in vigoare a Legii nr.85/2006 privind procedura insolventei, sunt aplicabile prevederile art.118 alin.4) din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, care reglementeaza calculul de accesorii in cazul contribuabililor aflati in procedura de reorganizare judiciara. Ca, in prezenta cauza, accesoriile au fost calculate pentru perioada 14 iulie – 20 iulie 2007, pana la intrarea in vigoare a Legii nr.85/2006, iar data emiterii titlului de creanta nu are relevanta.
Intrand in vigoare ulterior perioadei pentru care au fost stabilite in sarcina reclamantei creantele accesorii,dispozitiile Legii nr.85/2006 nu sunt incidente pentru perioada in discutie.
Cu alte cuvinte, in cauza de fata nu s-a incalcat principiul aplicarii imediate a legii noi si nici nu poate fi vorba de o ultraactivitate a  actului normativ abrogat pentru a se justifica masura anularii actelor administrative fiscale contestate.
Recursurile nu sunt fondate.
Problema de drept care s-a pus in litigiul dintre parti, retinuta de altfel si in decizia nr.51 din 4 martie 2007 a paratei Agentia Nationala de Administrare Fiscala, este daca organele fiscale arau sau nu indreptatite sa calculeze accesorii fiscale aferente unor debite ale societatii comerciale „R”SA Onesti, nascute anterior deschiderii procedurii de reorganizare judiciara, pana la intrarea in vigoare a Legii nr.85/2006,  in conditiile in care decizia nr.1114/2007 a fost emisa de parata Directia Generala a Finantelor Publice Bacau dupa intrarea in vigoare a acestui act normativ.
Curtea de apel a solutionat problema respectiva retinand in mod corect ca la data emiterii acelei decizii, reglementarea legala in vigoare interzicea calcularea unor asemenea accesorii dupa data deschiderii procedurii de reorganizare judiciara a debitorului obligatiei fiscale, atat in privinta creantelor anterioare datei de deschidere a procedurii, cat si in privinta creantelor nascute dupa  aceasta data (art.41 alin.1 din Legea nr. 85/2006 si respectiv, art.1221 din Ordonanta Guvernului nr.92/2003, modificata si completata).
Din textele legale mai sus aratate, rezulta fara echivoc, vointa legiuitorului de a veni in sprijinul debitorului aflat in procedura de reorganizare judiciara, prin degrevarea sa de  obligatia platii unor sume de bani – accesorii la creantele fiscale  -si de a-i asigura astfel, posibilitatea de realizare efectiva a planului de reorganizare.
Aplicarea de catre parate a unor dispozitii continute in Legea nr.64/1995, unei situatii juridice create dupa abrogarea acestui act normativ, prin emiterea deciziei nr.1114 din 11 decembrie 2007, echivaleaza cu ultraactivitatea legii abrogate.
Ca atare, instanta de fond nu a gresit catusi de putin atunci cand a concluzionat ca in conditiile date, singura modalitate legala aflata  la dispozitia organului fiscal era utilizarea  cererii de inscriere a diferentelor de creanta in tabelul creditorilor, procedura  pe care, de altfel, ea a si realizat-o inainte de data emiterii deciziei nr.1114/2007.
Dar, justetea solutiei recurate este confirmata de solutia adoptata dupa pronuntarea sentintei prin decizia Comisiei de Proceduri fiscale nr.1 /2008, aprobata prin ordinul nr.1537 din 11 noiembrie 2008, al Presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.
Prin acest act administrativ cu caracter normativ, anexat ca inscris nou in recurs, s-a stabilit ca, incepand cu data intrarii in vigoare a Legii nr.85/2006 privind procedura insolventei (lege speciala derogatorie in raport cu dreptul comun pe care il reprezinta normele Codului de procedura fiscala), in cazul contribuabililor pentru care s-a deschis procedura reorganizarii judiciare si a insolventei, dupa caz, nu se mai datoreaza si nu se mai calculeaza obligatii fiscale accesorii pentru  creantele inscrise la masa credala si pentru cele rezultate din  activitatea curenta, indiferent de data deschiderii acestei proceduri.
Avand in vedere considerentele expuse in cele ce preced, s-a dispus respingerea ambelor recursuri ca nefondate.
Sursa: site-ul Inaltei Curti de Casatie si Justitie