„TVA – Suprematia dreptului comunitar – Dispozitie a dreptului national care consacra principiul autoritatii de lucru judecat”

HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a doua)

3 septembrie 2009
In cauza C 2/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Corte suprema di cassazione (Italia), prin decizia din 10 octombrie 2007, primita de Curte la 2 ianuarie 2008, in procedura
Amministrazione dell’Economia e delle Finanze,
Agenzia delle Entrate
impotriva
Fallimento Olimpiclub Srl,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul C. W. A. Timmermans, presedinte de camera, domnii K. Schiemann (raportor), P. Kūris, L. Bay Larsen si doamna C. Toader, judecatori,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: doamna R. Seres, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 22 ianuarie 2009,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Fallimento Olimpiclub Srl, de G. Tinelli, avvocato;
– pentru guvernul italian, de doamna I. Bruni, in calitate de agent, asistata de domnul P. Gentili si de doamna W. Ferrante, avvocati dello Stato;
– pentru guvernul slovac, de doamna B. Ricziová, in calitate de agent;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul E. Traversa si de doamna M. Afonso, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 24 martie 2009,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste aplicarea principiului autoritatii de lucru judecat intr un litigiu in domeniul taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Fallimento Olimpiclub Srl (Olimpiclub Srl in faliment, denumit in continuare „Olimpiclub”), pe de o parte, si Amministrazione dell’Economia e delle Finanze (Administratia Economiei si a Finantelor, denumita in continuare „administratia fiscala”), pe de alta parte, referitor la patru decizii de rectificare in materia TVA ului adresate Olimpiclub pentru anii fiscali 1988-1991.
Legislatia nationala
3. Articolul 2909 din Codul civil italian (codice civile), intitulat „Autoritate de lucru judecat”, prevede urmatoarele:
„Constatarile cuprinse intr o hotarare care a dobandit autoritate de lucru judecat sunt obligatorii intre parti, succesorii si avanzii cauza ai acestora.”
4. Acest articol a fost interpretat de Corte suprema di cassazione (Curtea de casatie) in Hotararea nr. 13916/06 dupa cum urmeaza:
„[…] atunci cand doua proceduri intre aceleasi parti au legatura cu acelasi raport juridic intre acestea, iar una dintre acestea este solutionata printr o decizie judecatoreasca ce a dobandit autoritate de lucru judecat, constatarile astfel efectuate in raport cu aceasta situatie juridica sau cu solutionarea data unor aspecte de fapt si de drept referitoare la un aspect fundamental comun celor doua cauze, care formeaza astfel premisa logica indispensabila deciziei cuprinse in dispozitivul hotararii, se opun unei reexaminari a aceluiasi aspect de drept, deja solutionat, chiar daca procedura ulterioara urmareste scopuri diferite de cele care au constituit obiectul si «petitium» ale primei proceduri.”
Actiunea principala si intrebarea preliminara
5. Olimpiclub, societate cu raspundere limitata al carei obiect de activitate il reprezinta constructia si gestionarea de infrastructuri sportive, este proprietara unui complex de instalatii sportive situate pe un teren apartinand statului italian. La 27 decembrie 1985, aceasta a incheiat cu Associazione Polisportiva Olimpiclub (denumita in continuare „Associazione”), asociatie fara scop lucrativ ai carei membri fondatori erau, in cea mai mare parte, detinatori de parti sociale ale Olimpiclub, un contract care permitea Associazione sa utilizeze ansamblul instalatiilor complexului sportiv mentionat (denumit in continuare „imprumut de folosinta”). In contrapartida, Associazione trebuia, in primul rand, sa suporte plata catre statul italian a taxei domeniale (suma care trebuia platita in schimbul concesionarii folosintei terenului), in al doilea rand, sa plateasca in fiecare an suma de 5 milioane ITL aferenta rambursarii cheltuielilor forfetare anuale si, in al treilea rand, sa transfere catre Olimpiclub toate incasarile brute ale Asociatiei corespunzatoare cuantumului global al cotizatiilor anuale ale membrilor acesteia.
6. In anul 1992, administratia fiscala a efectuat verificari cu privire la acest imprumut de folosinta si a ajuns la concluzia ca partile la acest contract, prin intermediul uni act legal din punctul de vedere al formei, urmarisera in realitate exclusiv obiectivul eludarii legii pentru a obtine un avantaj fiscal. Astfel, Olimpiclub ar fi transferat unei asociatii fara scop lucrativ toate sarcinile administrative si de gestiune a complexului sportiv in cauza, primind totodata veniturile generate de aceasta asociatie sub forma cotizatiilor platite de membrii acesteia, care erau, pentru acest motiv, scutite de TVA. Intrucat a considerat, prin urmare, ca imprumutul de folosinta era inopozabil, administratia fiscala a atribuit Olimpiclub toate veniturile brute realizate de Associazione in cursul anilor care faceau obiectul controlului fiscal si a rectificat in consecinta, prin patru decizii de rectificare, declaratiile de TVA prezentate de Olimpiclub pentru anii fiscali 1988-1991.
7. Olimpiclub a introdus o actiune impotriva acestor decizii de rectificare la Commissione tributaria provinciale di primo grado di Roma (Comisia Fiscala Provinciala de Prima Instanta din Roma), care a admis actiunea, hotarand ca administratia fiscala inlaturase in mod gresit efectele juridice ale imprumutului de folosinta, in conditiile in care aceasta nu demonstrase existenta unui acord fraudulos.
8. Administratia fiscala a introdus apel impotriva acestei decizii la Commissione tributaria regionale del Lazio (Comisia Fiscala Regionala din Lazio), care a confirmat decizia mentionata. Potrivit acestei instante, administratia fiscala nu demonstrase existenta unei intentii frauduloase a celor doua parti care incheiasera imprumutul de folosinta, motivele care le determinasera sa incheie acest contract putand in mod legitim sa fie legate de caracterul neeconomic al gestiunii directe a unei activitati preponderent sportive de catre o societate comerciala.
9. Impotriva acestei ultime decizii administratia fiscala a introdus recurs la instanta de trimitere. Intrucat intre timp Olimpiclub a fost declarata in faliment, lichidatorul acestui faliment s a constituit parte in calitate de intimat in procedura in recurs.
10. In cadrul acestei proceduri, lichidatorul a invocat existenta a doua hotarari ale Commissione tributaria regionale del Lazio care au dobandit autoritate de lucru judecat si care aveau ca obiect decizii de rectificare in materia TVA ului emise in urma aceluiasi control fiscal privind Olimpiclub, insa referitoare la alti ani fiscali, si anume Hotararile nr. 138/43/00 si 67/01/03, referitoare la anii fiscali 1992 si, respectiv, 1987.
11. Desi aceste hotarari priveau perioade de impunere diferite, constatarile cuprinse in acestea, precum si solutia data ar avea, in temeiul articolului 2909 din Codul civil italian care consacra principiul autoritatii de lucru judecat, caracter obligatoriu in actiunea principala.
12. Din decizia de trimitere reiese ca, in materie de taxe, instantele italiene, interpretand articolul 2909 din Codul civil italian, au ramas mult timp fidele principiului fragmentarii hotararilor, in temeiul caruia fiecare an fiscal isi pastreaza autonomia in raport cu ceilalti si face obiectul unei relatii juridice distincte, intre contribuabil si fisc, in raport cu anii fiscali anteriori si ulteriori, astfel incat, atunci cand litigii referitoare la ani diferiti pentru acelasi impozit (chiar referitoare la aspecte similare) fac obiectul unor hotarari separate, fiecare litigiu isi pastreaza autonomia, iar decizia prin care este solutionat nu dobandeste nicio autoritate de lucru judecat fata de litigiile referitoare la alti ani fiscali.
13. Totusi, aceasta abordare ar fi fost modificata recent, in special in ceea ce priveste renuntarea la principiul fragmentarii hotararilor. De acum inainte, solutia care decurge dintr o hotarare pronuntata intr un litigiu, atunci cand constatarile legate de acesta privesc aspecte similare, poate fi invocata in mod util intr un alt litigiu, desi hotararea mentionata se refera la o perioada fiscala diferita de cea care face obiectul procedurii in care este invocata.
14. In masura in care prin cele doua hotarari mentionate la punctul 10 din prezenta hotarare s a constatat existenta unor motive economice valabile care justificau incheierea imprumutului de folosinta intre Associazione si Olimpiclub si erau, prin urmare, favorabile acesteia din urma, paratul din actiunea principala a sustinut ca recursul trebuie declarat inadmisibil intrucat urmareste sa fie judecate din nou aceleasi aspecte de drept si de fapt.
15. In lumina acestor elemente, instanta de trimitere se considera tinuta de hotararile mentionate, care atesta in mod definitiv caracterul real, licit si nefraudulos al imprumutului de folosinta. Totusi, instanta de trimitere arata ca acest fapt ar putea sa insemne, pentru aceasta, imposibilitatea de a examina actiunea principala in lumina legislatiei comunitare si a jurisprudentei Curtii in materia TVA ului, in special a Hotararii din 21 februarie 2006, Halifax si altii (C 255/02, Rec., p. I 1609), si eventual de a constata existenta unui abuz de drept.
16. Instanta de trimitere ia in considerare in special Hotararea din 18 iulie 2007, Lucchini (C 119/05, Rep., p. I 6199), in care Curtea a hotarat ca dreptul comunitar se opune aplicarii unei dispozitii a dreptului national, precum articolul 2909 din Codul civil italian, care consacra principiul autoritatii de lucru judecat, atunci cand aceasta aplicare impiedica recuperarea unui ajutor de stat care a fost acordat cu incalcarea dreptului comunitar. Aceasta arata ca hotararea respectiva pare sa ilustreze o anumita tendinta a jurisprudentei Curtii de a relativiza valoarea principiului autoritatii de lucru judecat si de a impune inlaturarea unui astfel de principiu pentru a respecta suprematia dispozitiilor dreptului comunitar si a evita un conflict cu acestea. Instanta de trimitere se refera in aceasta privinta la Hotararea din 1 iunie 1999, Eco Swiss (C 126/97, Rec., p. I 3055), la Hotararea din 28 iunie 2001, Larsy (C 118/00, Rec., p. I 5063), la Hotararea din 7 ianuarie 2004, Wells (C 201/02, Rec., p. I 723), precum si la Hotararea din 13 ianuarie 2004, Kühne & Heitz (C 453/00, Rec., p. I 837).
17. Intrucat perceperea TVA ului joaca un rol important in constituirea resurselor proprii ale Comunitatii Europene, instanta de trimitere se intreaba daca jurisprudenta Curtii impune nerecunoasterea caracterului obligatoriu al unei hotarari nationale care a dobandit, in temeiul dreptului intern, autoritate de lucru judecat. In actiunea principala, aplicarea articolului 2909 din Codul civil italian ar fi de natura sa impiedice deplina punere in aplicare a principiului luptei impotriva abuzului de drept elaborat de jurisprudenta Curtii in materia TVA ului ca instrument prin care se urmareste garantarea deplinei aplicari a sistemului comunitar al TVA ului, aceasta instanta referindu se in aceasta privinta la Hotararea Halifax si altii, citata anterior.
18. In aceste imprejurari, Corte suprema di cassazione a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Dreptul comunitar se opune aplicarii unei dispozitii de drept intern, precum articolul 2909 din Codul civil italian, care impune principiul autoritatii de lucru judecat, in conditiile in care o astfel de aplicare duce la consacrarea unui rezultat contrar dreptului comunitar, impiedicand aplicarea acestuia, si in domenii diferite de cel al ajutoarelor de stat (la care se refera Hotararea […] Lucchini[, citata anterior]) si in special in materie de TVA si de abuz de drept savarsit pentru a se sustrage fara drept de la plata impozitului, avand in vedere in special criteriul de drept intern, astfel cum a fost interpretat de jurisprudenta [Corte suprema di cassazione], conform caruia, in litigiile de natura fiscala, hotararea pronuntata intr o anumita cauza, atunci cand statueaza cu privire la un aspect fundamental comun cu alte cauze, are, in privinta acestui aspect, un caracter obligatoriu, chiar daca s a pronuntat in legatura cu o perioada de impunere diferita?”
Cu privire la intrebarea preliminara
19. Instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dreptul comunitar se opune aplicarii, in imprejurari precum cele din actiunea principala, a unei dispozitii de drept national precum articolul 2909 din Codul civil italian intr un litigiu privind TVA ul referitor la un an fiscal pentru care nu a intervenit inca nicio decizie judecatoreasca definitiva, in ipoteza in care aceasta dispozitie ar impiedica luarea in considerare de catre aceasta instanta a normelor de drept comunitar in materia practicilor abuzive legate de taxa mentionata.
20. Trebuie subliniat de la bun inceput ca, pentru a raspunde la aceasta intrebare, nu are relevanta ca instanta de trimitere nu a expus in mod detaliat motivele pentru care ar putea exista indoieli cu privire la caracterul real, licit si nefraudulos al imprumutului de folosinta.
21. Olimpiclub a invocat principiul autoritatii de lucru judecat, astfel cum a fost interpretat in ordinea juridica italiana si descris la punctul 13 din prezenta hotarare, pentru a sustine ca constatarea caracterului real, licit si nefraudulos al imprumutului de folosinta, cuprins in hotarari anterioare referitoare la perioade de impunere diferite, are un caracter obligatoriu si definitiv.
22. In aceasta privinta, trebuie amintita importanta pe care o are, atat in ordinea juridica comunitara, cat si in ordinile juridice nationale, principiul autoritatii de lucru judecat. Astfel, pentru a garanta atat stabilitatea dreptului si a raporturilor juridice, cat si o buna administrare a justitiei, este necesar ca deciziile judecatoresti devenite definitive dupa epuizarea cailor de atac disponibile sau dupa expirarea termenelor de exercitare a acestor cai de atac sa nu mai poata fi contestate (Hotararea din 30 septembrie 2003, Köbler, C 224/01, Rec., p. I 10239, punctul 38, si Hotararea din 16 martie 2006, Kapferer, C 234/04, Rec., p. I 2585, punctul 20).
23. Prin urmare, dreptul comunitar nu impune unei instante nationale sa inlature aplicarea normelor interne de procedura care confera autoritate de lucru judecat unei decizii, chiar daca aceasta ar permite evitarea unei incalcari a dreptului comunitar prin decizia in cauza (a se vedea Hotararea Kapferer, citata anterior, punctul 21).
24. In lipsa unei reglementari comunitare in materie, modalitatile de punere in aplicare a principiului autoritatii de lucru judecat apartin ordinii juridice a statelor membre in temeiul principiului autonomiei procedurale a acestora. Aceste modalitati nu trebuie sa fie mai putin favorabile decat cele aplicabile unor actiuni similare din dreptul intern (principiul echivalentei) si nici sa faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica comunitara (principiul efectivitatii) (a se vedea in acest sens Hotararea Kapferer, citata anterior, punctul 22).
25. Hotararea Lucchini, citata anterior, nu este de natura sa infirme analiza de mai sus. Astfel, aceasta hotarare privea o situatie cu totul speciala in care erau in discutie principii care reglementeaza repartizarea competentelor intre statele membre si Comunitate in materia ajutoarelor de stat, Comisia Comunitatilor Europene avand o competenta exclusiva de a examina compatibilitatea unei masuri nationale de ajutor cu piata comuna (a se vedea in acest sens Hotararea Lucchini, citata anterior, punctele 52 si 62). Prezenta cauza nu ridica astfel de probleme de repartizare a competentelor.
26. In speta, se pune in special problema daca interpretarea principiului autoritatii de lucru judecat la care instanta de trimitere face referire, potrivit caruia, in litigiile de natura fiscala, hotararea pronuntata intr o anumita cauza, atunci cand statueaza cu privire la un aspect fundamental comun cu alte cauze, are, in privinta acestui aspect, un caracter obligatoriu, chiar daca s a pronuntat in legatura cu o perioada de impunere diferita, este compatibila cu principiul efectivitatii.
27. In aceasta privinta, trebuie amintit ca instanta comunitara s a pronuntat deja in sensul ca fiecare caz in care se ridica problema daca o prevedere procedurala interna face imposibila sau excesiv de dificila aplicarea dreptului comunitar trebuie analizat tinand cont de locul pe care respectiva prevedere il ocupa in cadrul procedurii in ansamblul sau, de modul in care se deruleaza si de particularitatile acesteia in fata diverselor instante nationale. Din aceasta perspectiva, trebuie sa se tina cont, eventual, de principiile care stau la baza sistemului jurisdictional national, precum protectia dreptului la aparare, principiul securitatii juridice si buna desfasurare a procedurii (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 decembrie 1995, Peterbroeck, C 312/93, Rec., p. I 4599, punctul 14).
28. Prin urmare, trebuie sa se examineze in special daca interpretarea mentionata mai sus a articolului 2909 din Codul civil italian poate fi justificata in scopul protectiei principiului securitatii juridice, avand in vedere consecintele care decurg din acesta pentru aplicarea dreptului comunitar.
29. In aceasta privinta, trebuie sa se constate, cum o face de altfel si instanta de trimitere, ca interpretarea mentionata nu numai ca impiedica repunerea in discutie a unei decizii judecatoresti care a dobandit autoritate de lucru judecat, chiar daca aceasta decizie presupune o incalcare a dreptului comunitar, insa impiedica de asemenea repunerea in discutie, cu ocazia unui control judecatoresc referitor la o alta decizie a autoritatii fiscale competente care priveste acelasi contribuabil sau aceeasi persoana impozabila, insa un alt exercitiu fiscal, a oricarei constatari referitoare la un aspect fundamental comun, cuprinsa intr o decizie judecatoreasca ce a dobandit autoritate de lucru judecat.
30. O astfel de aplicare a principiului autoritatii de lucru judecat ar face, prin urmare, ca, in ipoteza in care decizia judecatoreasca devenita definitiva se intemeiaza pe o interpretare a normelor comunitare privind practicile abuzive in materia TVA ului contrara dreptului comunitar, aplicarea incorecta a acestor norme ar avea loc in fiecare nou exercitiu fiscal, fara ca aceasta interpretare gresita sa poata fi corectata.
31. In aceste conditii, trebuie sa se concluzioneze ca obstacole de o asemenea amploare in calea aplicarii efective a normelor comunitare in materia TVA ului nu pot fi justificate in mod rezonabil de principiul securitatii juridice si trebuie, prin urmare, sa fie considerate contrare principiului efectivitatii.
32. In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca dreptul comunitar se opune aplicarii, in imprejurari precum cele din actiunea principala, a unei dispozitii de drept national precum articolul 2909 din Codul civil italian intr un litigiu privind TVA ul referitor la un an fiscal pentru care nu a fost pronuntata inca nicio decizie judecatoreasca definitiva, in masura in care aceasta ar impiedica luarea in considerare de catre instanta nationala sesizata cu acest litigiu a normelor de drept comunitar in materia practicilor abuzive legate de taxa mentionata.
Cu privire la cheltuielile de judecata
33. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
Dreptul comunitar se opune aplicarii, in imprejurari precum cele din actiunea principala, a unei dispozitii de drept national precum articolul 2909 din Codul civil italian (codice civile) intr un litigiu privind taxa pe valoarea adaugata referitoare la un an fiscal pentru care nu a fost pronuntata inca nicio decizie judecatoreasca definitiva, in masura in care aceasta ar impiedica luarea in considerare de catre instanta nationala sesizata cu acest litigiu a normelor de drept comunitar in materia practicilor abuzive legate de taxa mentionata.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene