„Neindeplinirea obligatiilor de catre un stat membru – Libera circulatie a capitalurilor – Articolul 56 CE – Articolele 31 si 40 din Acordul privind SEE – Impozitare directa – Retinere la sursa din dividendele distribuite in afara tarii – Impozitare la sediul beneficiarului dividendelor in temeiul unei conventii pentru evitarea dublei impuneri”

HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a doua)
19 noiembrie 2009
In cauza C 540/07,
avand ca obiect o actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor formulata in temeiul articolului 226 CE, introdusa la 30 noiembrie 2007,
Comisia Comunitatilor Europene, reprezentata de domnii R. Lyal si A. Aresu, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg,
reclamanta,
impotriva
Republicii Italiene, reprezentata de domnul R. Adam, in calitate de agent, asistat de domnul P. Gentili, avvocato dello Stato, cu domiciliul ales in Luxemburg,
parata,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul J. C. Bonichot (raportor), presedintele Camerei a patra, indeplinind functia de presedinte al Camerei a doua, doamna C. Toader, domnii C. W. A. Timmermans, K. Schiemann si P. Kūris, judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 16 iulie 2009,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Prin cererea introductiva, Comisia Comunitatilor Europene solicita Curtii sa constate ca, prin mentinerea in vigoare, in privinta dividendelor distribuite societatilor stabilite in alte state membre si in state parti la Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, denumit in continuare „Acordul privind SEE”), a unui regim fiscal mai putin favorabil decat regimul aplicabil dividendelor distribuite societatilor rezidente, Republica Italiana nu si a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 56 CE si 40 din Acordul privind SEE in privinta liberei circulatii a capitalurilor intre statele membre si intre statele parti la acest acord si nici obligatiile vizate la articolul 31 din acordul mentionat in privinta libertatii de stabilire in statele parti la acest acord.
Cadrul juridic
Acordul privind SEE
2. Articolul 6 din Acordul privind SEE prevede:
„Fara a aduce atingere evolutiilor viitoare ale jurisprudentei, dispozitiile prezentului acord, in masura in care sunt identice din punctul de vedere al continutului cu normele corespondente din Tratatul de instituire a Comunitatii Economice Europene si cu Tratatul de instituire a Comunitatii Europene a Carbunelui si Otelului, precum si cu actele adoptate in aplicarea acestor doua tratate, se interpreteaza, in cadrul punerii lor in aplicare, in conformitate cu hotararile pertinente ale Curtii de Justitie a Comunitatilor Europene emise inainte de data semnarii prezentului acord.” [traducere neoficiala]
3. Articolul 31 alineatul (1) din Acordul privind SEE are urmatorul cuprins:
„In cadrul dispozitiilor prezentului acord, nu exista restrictii in ceea ce priveste libertatea de stabilire a resortisantilor unui stat membru al [Comunitatii Europene] sau a resortisantilor unui stat [din Asociatia Europeana a Liberului Schimb (AELS)] pe teritoriul oricaruia dintre aceste state. Aceasta dispozitie se aplica si infiintarii de agentii, sucursale sau filiale de catre resortisantii oricarui stat membru al [Comunitatii] sau ai unui stat AELS, stabiliti pe teritoriul oricaruia dintre aceste state.
Libertatea de stabilire cuprinde dreptul de a initia si de a desfasura activitati in calitate de lucratori care desfasoara o activitate independenta si de a infiinta si de a administra societati comerciale, cu precadere societati in sensul articolului 34 [al doilea] paragraf, in conditiile prevazute de legislatia tarii respective in care are loc aceasta stabilire pentru propriii cetateni, sub rezerva dispozitiilor de la capitolul 4.” [traducere neoficiala]
4. Articolul 40 din Acordul privind SEE prevede:
„In cadrul prezentului acord, nu exista restrictii intre partile contractante cu privire la circulatia capitalului apartinand persoanelor rezidente in statele membre ale [Comunitatii] sau in statele AELS sau discriminari pe baza de cetatenie, de nationalitate sau de resedinta a partilor sau pe baza locului unde este investit acest capital. Anexa XII contine dispozitiile necesare pentru punerea in aplicare a prezentului articol.” [traducere neoficiala]
Reglementarea comunitara
5. Articolul 3 alineatul (1) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor mama si filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificata de Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 118, denumita in continuare la „Directiva 90/435”), prevede:
„[…]
a) statutul de societate mama se acorda cel putin unei societati comerciale dintr un stat membru care indeplineste conditiile prevazute la articolul 2 si care detine minimum 20 % din capitalul unei societati comerciale aflate in alt stat membru, care indeplineste aceleasi conditii;
Un astfel de statut poate fi acordat, in aceleasi conditii, unei societati comerciale dintr un stat membru care detine cel putin 20 % din capitalul unei societati comerciale din acelasi stat membru, participare detinuta integral sau partial de un sediu permanent al primei societati comerciale, situat in alt stat membru;
[…]”
6. Potrivit articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435:
„In cazul in care, in temeiul asocierii dintre societatea mama si filiala, o societate mama sau sediul sau permanent primeste profituri repartizate, statul in care este situata societatea mama si statul in care se afla sediul sau permanent trebuie, cu exceptia cazurilor de lichidare a filialei:
– sa nu impoziteze profiturile respective sau
– sa impoziteze profiturile respective, autorizand in acelasi timp societatea mama si sediul permanent sa deduca din cuantumul impozitului datorat fractiunea din impozitul pe societate aferenta profiturilor si platita de filiala si subfiliale, cu conditia ca, la fiecare nivel, societatea comerciala si subfiliala sa respecte cerintele prevazute la articolele 2 si 3, pana la limita cuantumului reprezentand impozitul aferent datorat.”
7. Articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 prevede:
„Profiturile distribuite societatii mama de catre filiala sunt scutite de retinerea la sursa a impozitelor.”
Legislatia nationala
Regimul dividendelor nationale
8. Regimul italian de impunere a dividendelor nationale platite societatilor si unitatilor comerciale supuse in Italia la plata impozitului pe profit se intemeiaza pe Decretul legislativ nr. 344 privind reforma impozitului pe profit, potrivit articolului 4 din Legea nr. 80 din 7 aprilie 2003 (decreto legislativo recante riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80), din 12 decembrie 2003 (supliment ordinar la GURI nr. 291 din 16 decembrie 2003), intrat in vigoare la 1 ianuarie 2005.
9. De la aceasta reforma, regimul in cauza este stabilit prin articolul 89, intitulat „Dividende si dobanzi”, alineatul 2 din textul unic privind impozitul pe venit adoptat prin Decretul nr. 917 al Presedintelui Republicii din 22 decembrie 1986, care prevede:
„Profitul distribuit, indiferent de forma sau denumirea sub care se realizeaza, chiar si in cazurile avute in vedere la articolul 47 alineatul 7, de societatile si unitatile vizate la articolul 73 alineatul 1 literele a) si b) nu constituie un element al venitului din anul fiscal in care este obtinut, pentru ca 95 % din valoarea sa este exclusa din venitul societatii sau al unitatii beneficiare.”
10. Potrivit articolului 73 alineatul 1 literele a) si b) din textul unic mentionat:
„Sunt supuse la plata impozitului pe profit:
a) societatile pe actiuni si societatile in comandita pe actiuni, societatile cu raspundere limitata, societatile cooperative si societatile de asigurare, stabilite pe teritoriul statului;
b) organismele publice si private, altele decat societatile, stabilite pe teritoriul statului, care au ca obiect de activitate exclusiv sau principal activitatile comerciale.”
Regimul dividendelor distribuite in afara tarii
11. Articolul 27, intitulat „Retinere la sursa din dividende”, alineatul 3 din Decretul nr. 600 al Presedintelui Republicii privind dispozitiile comune in materie de stabilire a impozitului pe venit (decreto del Presidente della Republica recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), din 29 septembrie 1973, prevede:
„Retinerea se aplica cu titlu de impozit si la o cota de 27 % pe profitul distribuit persoanelor nerezidente pe teritoriul national. Cota retinerii este redusa la 12,50 % pentru profiturile distribuite detinatorilor de actiuni de economisire. Nerezidentii, altii decat detinatorii de actiuni de economisire, au drept la rambursare, pana la o valoare de 4/9 din retinere, a impozitului despre care se confirma ca a fost platit in strainatate cu titlu definitiv pe acelasi profit printr un certificat eliberat de autoritatea fiscala competenta a statului strain.”
12. Articolul 27 bis din acest decret prevede rambursarea sau, in anumite conditii, neaplicarea retinerii prevazute la articolul 27 din decretul mentionat in cazul societatilor stabilite intr un stat membru si care indeplinesc conditiile privind nivelul de participare la capitalul societatii distribuitoare de dividende si privind durata participarii ca atare, prevazute de Directiva 90/435.
Procedura precontencioasa
13. Comisia, considerand ca regimul dividendelor provenind din Italia distribuite unor societati stabilite intr un alt stat membru sau intr un stat parte la Acordul privind SEE este incompatibil cu libera circulatie a capitalurilor si cu libertatea de stabilire, a decis sa initieze procedura prevazuta la articolul 226 CE si a trimis Republicii Italiene la 18 octombrie 2005 o scrisoare de punere in intarziere.
14. Intrucat a considerat neconvingatoare argumentele invocate de Republica Italiana, Comisia, prin scrisoarea din 4 iulie 2006, a adresat acestui stat membru un aviz motivat prin care il invita sa ia masurile necesare pentru a se conforma acestui aviz in termen de doua luni de la primirea acestuia.
15. Republica Italiana a raspuns la avizul motivat prin scrisoarea din 30 ianuarie 2007. Intrucat a considerat ca acest stat membru nu a remediat incalcarea reprosata, Comisia a decis sa formuleze prezenta actiune.
Cu privire la actiune
Cu privire la admisibilitate
16. Republica Italiana sustine ca actiunea este inadmisibila intrucat nu este suficient de precisa cu privire la obiectul sau. Comisia s ar fi limitat sa coreleze diverse texte legislative si sa constate ca acestea prevad retineri la sursa din dividendele distribuite in afara tarii mai ridicate decat nivelul de impozitare a dividendelor distribuite unor societati stabilite in Italia, fara a realiza o analiza precisa si completa a fiecareia dintre aceste reglementari si fara sa demonstreze in mod specific incompatibilitatea fiecareia dintre ele cu principiile invocate.
17. In aceasta privinta, trebuie amintit ca articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedura prevede ca orice cerere introductiva trebuie sa cuprinda, printre altele, obiectul litigiului si expunerea sumara a motivelor invocate. In consecinta, revine Comisiei obligatia ca, in orice cerere formulata in temeiul articolului 226 CE, sa indice in mod suficient de precis si de coerent motivele invocate pentru a permite statului membru sa isi pregateasca apararea, iar Curtii sa verifice existenta pretinsei neindeplinirii a obligatiilor (a se vedea in acest sens Hotararea din 13 decembrie 1990, Comisia/Grecia, C 347/88, Rec., p. I 4747, punctul 28, si Hotararea din 4 mai 2006, Comisia/Regatul Unit, C 98/04, Rec., p. I 4003, punctul 18).
18. In cazul de fata, reiese in mod suficient de clar si de precis din motivare, precum si din concluziile actiunii Comisiei ca aceasta priveste compatibilitatea cu principiile liberei circulatii a capitalurilor si a libertatii de stabilire a diferentei dintre regimul fiscal al dividendelor distribuite rezidentilor italieni si cel al dividendelor distribuite societatilor stabilite in alte state membre sau in state parti la Acordul privind SEE.
19. In consecinta, avand in vedere ca actiunea nu este ambigua, trebuie sa se respinga exceptia de inadmisibilitate invocata de Republica Italiana.
Cu privire la fond
Argumentele partilor
20. In esenta, Comisia sustine ca dividendele distribuite unor societati stabilite in alte state membre sau in statele parti la Acordul privind SEE sunt tratate mai putin favorabil decat cele distribuite societatilor rezidente in Italia. Aceasta ar descuraja investitiile in societatile stabilite in Italia efectuate de societati stabilite in alte state membre sau in state parti la Acordul privind SEE si ar constitui, in acest sens, un obstacol in calea liberei circulatii a capitalurilor.
21. Intrucat Directiva 90/435 nu se aplica societatilor stabilite in statele parti la Acordul privind SEE si in masura in care regimul fiscal italian al dividendelor distribuite in afara tarii priveste si participatiile de control la societatile italiene detinute de societati stabilite in statele parti la Acordul privind SEE, Comisia sustine ca articolul 31 din Acordul privind SEE, care interzice, intr un mod comparabil cu dispozitiile corespunzatoare din Tratatul CE, orice restrictie privind libertatea de stabilire, este de asemenea incalcat.
22. Republica Italiana sustine ca scutirea de impozite a dividendelor nationale si aplicarea concomitenta a unei retineri la sursa din dividendele distribuite in alte state membre nu sunt in mod necesar si in toate ipotezele contrare dreptului comunitar. Incompatibilitatea cu dreptul comunitar nu ar putea fi constatata decat in situatia concreta in care, dupa aplicarea prevederilor din conventia bilaterala pentru evitarea dublei impuneri, societatea din celalalt stat membru care percepe dividendele nu ar fi in masura sa evite dubla impunere in statul membru unde se situeaza sediul sau, de exemplu prin deducerea din propriul venit impozabil pe plan national a retinerii efectuate in statul membru al societatii care a distribuit dividendele. Astfel, in ipoteza in care conventia bilaterala pentru evitarea dublei impuneri prevede, in statul membru de destinatie, un mecanism de deducere, in acest stat, a retinerii aplicate in statul membru al sursei, Republica Italiana considera ca nu poate exista discriminare contrara articolului 56 CE. Clauzele de deducere prevazute de aceste conventii bilaterale ar corespunde puterii de repartizare a competentei fiscale de care dispun statele membre.
23. In aceasta privinta, Comisia nu ar aduce proba ca niciuna dintre conventiile bilaterale incheiate de Republica Italiana nu permite sa se elimine impactul retinerii aplicate in acest stat membru.
24. De asemenea, Republica Italiana sustine ca regimul fiscal al dividendelor distribuite in afara tarii trebuie apreciat in lumina ansamblului sistemului de impozitare a dividendelor distribuite unor beneficiari in interiorul acestui stat membru. In acest ultim caz, distribuirea de dividende unui actionar persoana fizica, rezident in Italia, este impozitata. Scutirea a 95 % din dividendele percepute de persoanele impozabile ar fi numai o etapa preliminara pentru taxarea actionarilor persoane fizice. In ipoteza in care actionarul este o societate nerezidenta, care va distribui in mod normal dividende unor persoane fizice nerezidente, nu suntem in prezenta unei impozitari a persoanelor fizice. Republica Italiana sustine ca societatea nerezidenta va fi impozitata mai mult pentru a tine seama de faptul ca nivelul impozitului pe profit aplicat societatilor trebuie sa fie coerent cu cel prevazut pentru impozitarea persoanelor fizice. Astfel, nivelul de impozitare aplicat actionarului persoana fizica rezidenta si cel aplicat actionarului nerezident ar fi echivalente.
25. In subsidiar, Republica Italiana sustine ca diferenta de tratament este justificata de situatia diferita, care se intemeiaza pe faptul ca societatile nerezidente nu au nicio obligatie de a comunica serviciilor fiscale italiene participarea la capitalul unor astfel de societati a unor persoane fizice rezidente in Italia.
26. In continuare Republica Italiana arata ca, chiar daca s ar presupune ca situatiile nu ar fi diferite, discriminarea este justificata de cerintele de coerenta a sistemului fiscal, precum si de necesitatea de a preveni frauda sau evaziunea fiscala.
27. In sfarsit, Republica Italiana sustine ca, in orice caz, Comisia nu poate sa ii reproseze ca nu a anticipat evolutia jurisprudentei Curtii si Hotararea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal si Denkavit France (C 170/05, Rec., p. I 11949), si Hotararea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C 379/05, Rep., p. I 9569), pronuntate dupa expirarea termenului care i a fost acordat prin aviz motivat.
Aprecierea Curtii
– Cu privire la incalcarea articolului 56 alineatul (1) CE
28. In prealabil, trebuie amintit ca, desi fiscalitatea directa este de competenta statelor membre, acestea din urma trebuie totusi sa exercite aceasta competenta cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea in special Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Rec., p. I 10837, punctul 29).
29. Astfel, in lipsa unor masuri de unificare sau de armonizare comunitara, statele membre pastreaza competenta de a defini, pe cale conventionala sau unilaterala, criteriile de repartizare a competentelor lor fiscale, in special in scopul de a elimina dubla impunere (Hotararea din 12 mai 1998, Gilly, C 336/96, Rec., p. I 2793, punctele 24 si 30, precum si Hotararea din 7 septembrie 2006, N, C 470/04, Rec., p. I 7409, punctul 44).
30. Directiva 90/435 urmareste eliminarea, prin introducerea unui regim fiscal comun, a oricarui dezavantaj al cooperarii intre societatile din diferite state membre in raport cu cooperarea intre societatile din acelasi stat membru si stimularea gruparii societatilor comerciale la scara comunitara (Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C 446/04, Rec., p. I 11753, punctul 103).
31. Pentru participatiile care nu intra sub incidenta Directivei 90/435, revine statelor membre sarcina sa stabileasca daca si in ce masura trebuie evitata dubla impunere economica a profiturilor distribuite si sa introduca in acest scop, in mod unilateral sau prin intermediul conventiilor incheiate cu alte state membre, mecanisme care vizeaza prevenirea sau atenuarea acestei duble impuneri economice. Cu toate acestea, numai acest fapt nu le permite aplicarea de masuri contrare libertatilor de circulatie garantate de tratat (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C 374/04, Rec., p. I 11673, punctul 54).
32. In speta, legislatia italiana scuteste de impozitare, pana la o valoare de 95 %, dividendele distribuite unor societati rezidente si aplica restului de 5 % din valoarea acestora cota normala a impozitului pe profit, care se ridica la 33 %. Dividendelor distribuite unor societati stabilite in alte state membre li se aplica o retinere la sursa in valoare de 27 %, un maxim de 4/9 din aceasta suma putand fi, de altfel, rambursat la cerere. De asemenea, o retinere la sursa la o cota redusa poate fi aplicata, in temeiul prevederilor diferitelor conventii de evitare a dublei impuneri, atunci cand anumite conditii de participare si de durata sunt indeplinite, dar aceasta cota ramane superioara celei aplicate dividendelor distribuite societatilor rezidente.
33. Nu se contesta, in definitiv, faptul ca legislatia italiana supune dividendele distribuite societatilor stabilite in alte state membre unei cote de impozitare superioare celei la care sunt supuse dividendele distribuite societatilor rezidente.
34. Cu toate acestea, Republica Italiana sustine ca aceasta diferenta de tratament nu s ar intemeia decat pe necesitatea de a lua in considerare, pe de o parte, conventiile pentru evitarea dublei impuneri si, pe de alta parte, ansamblul sistemului fiscal italian.
35. Cu privire la primul aspect, Republica Italiana sustine ca dividendele distribuite societatilor stabilite in alte state membre nu sunt in realitate tratate diferit fata de dividendele distribuite societatilor rezidente din moment ce conventiile pentru evitarea dublei impuneri ar permite deducerea impozitului retinut la sursa in Italia din impozitul datorat in celalalt stat membru.
36. Este intr adevar cert ca, in aceasta privinta, Curtea s a pronuntat in sensul ca nu este exclus ca un stat membru sa reuseasca sa garanteze respectarea obligatiilor sale rezultate din tratat prin incheierea unei conventii pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 71, si Amurta, punctul 79).
37. In acest scop, este totusi necesar ca aplicarea conventiei pentru evitarea dublei impuneri sa permita compensarea efectelor diferentei de tratament rezultate din legislatia nationala. Astfel, diferenta de tratament dintre dividendele distribuite societatilor stabilite in alte state membre si dividendele distribuite societatilor rezidente dispare in intregime numai in ipoteza in care impozitul retinut la sursa in aplicarea legislatiei nationale poate fi dedus din impozitul datorat in celalalt stat membru cu o valoare egala cu cea a diferentei de tratament rezultate din legislatia nationala.
38. In speta, trebuie sa se constate ca o astfel de deducere din impozitul datorat in celalalt stat membru a impozitului retinut la sursa in Italia nu este garantata prin legislatia italiana. Astfel, deducerea presupune in special ca dividendele provenind din Italia sa fie impozitate suficient in celalalt stat membru. Astfel cum a aratat avocatul general la punctele 58 si 59 din concluzii, daca aceste dividende nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate suficient, suma retinuta in Italia sau o parte din aceasta nu poate fi dedusa. In acest caz, diferenta de tratament rezultata din aplicarea legislatiei nationale nu poate fi compensata prin aplicarea prevederilor din conventia pentru evitarea dublei impuneri.
39. Or, alegerea de a impune in celalalt stat membru veniturile provenind din Italia sau nivelul la care sunt impozitate nu depinde de Republica Italiana, ci de modalitatile de impozitare definite de celalalt stat membru. Prin urmare, Republica Italiana sustine fara temei ca deducerea impozitului retinut la sursa in Italia din impozitul datorat in celalalt stat membru, in aplicarea prevederilor conventiilor pentru evitarea dublei impuneri, permite in toate situatiile compensarea diferentei de tratament rezultate din aplicarea legislatiei nationale.
40. Rezulta ca Republica Italiana nu poate sustine ca, datorita aplicarii conventiilor pentru evitarea dublei impuneri, dividendele distribuite societatilor stabilite in alte state membre nu sunt, in realitate, tratate diferit fata de dividendele distribuite societatilor rezidente.
41. De altfel, Republica Italiana a indicat in cursul procedurii ca nu a incheiat o conventie pentru evitarea dublei impuneri cu Slovenia. Prin urmare, argumentatia acesteia nu ar putea, in orice caz, fi admisa in privinta dividendelor distribuite unor societati stabilite in Slovenia.
42. Cu privire la al doilea aspect, Republica Italiana nu ar putea sustine nici ca diferenta de tratament constatata la punctul 33 din prezenta hotarare nu ar exista pentru motivul ca ar trebui sa se tina seama de ansamblul sistemului fiscal italian, al carui obiectiv ar fi sa asigure in mod direct sau indirect impozitarea persoanelor fizice care sunt beneficiarele finale ale dividendelor, si sa se ia in considerare in special faptul ca persoana fizica rezidenta si actionara este supusa la plata impozitului pe venit, astfel incat nivelul de impozitare al actionarului persoana fizica rezidenta si cel al actionarului nerezident ar fi in realitate echivalente.
43. Astfel, pentru inlaturarea acestui argument, este suficient sa se arate ca in speta se compara regimuri si situatii care nu sunt comparabile, si anume, pe de o parte, persoane fizice beneficiare ale dividendelor nationale si regimul impozitului pe venit si, pe de alta parte, societatile de capitaluri beneficiare ale dividendelor distribuite in afara tarii si retinerea la sursa perceputa de Republica Italiana. In aceasta privinta nu are nicio consecinta faptul ca legislatia italiana ar urmari, potrivit Republicii Italiene, sa corecteze un eventual dezechilibru la nivelul impozitarii persoanelor fizice care detin participatii in societatile la care dividendele sunt platite.
44. Prin urmare, acest stat membru nu poate sustine ca nu exista o diferenta de tratament intre modul de impozitare a dividendelor distribuite unor societati stabilite in alte state membre si cel al dividendelor distribuite societatilor rezidente.
45. Or, o astfel de diferenta de tratament este susceptibila sa descurajeze societatile stabilite in alte state membre sa investeasca in Italia. Ea constituie, prin urmare, o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor interzisa, in principiu, de articolul 56 alineatul (1) CE.
46. Cu toate acestea, trebuie sa se examineze daca aceasta restrictie privind libera circulatie a capitalurilor poate fi justificata fata de dispozitiile tratatului.
47. Conform articolului 58 alineatul (1) CE, „[a]rticolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozitiile incidente ale legislatiilor fiscale care stabilesc o distinctie intre contribuabilii care nu se gasesc in aceeasi situatie in privinta resedintei […]”.
48. Derogarea prevazuta la dispozitia mentionata este ea insasi limitata prin articolul 58 alineatul (3) CE, care prevede ca dispozitiile nationale vizate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie sa constituie un mijloc de discriminare arbitrara si nici o restrangere disimulata a liberei circulatii a capitalurilor si platilor, astfel cum este aceasta definita la articolul 56”.
49. Diferentele de tratament autorizate prin articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE trebuie astfel diferentiate de discriminarile interzise de alineatul (3) al aceluiasi articol. Or, din jurisprudenta rezulta ca, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile tratatului privind libera circulatie a capitalurilor, diferenta de tratament trebuie sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau sa se justifice printr un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotararea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C 35/98, Rec., p. I 4071, punctul 43, Hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C 319/02, Rec., p. I 7477, punctul 29, si Hotararea din 8 septembrie 2005, Blanckaert, C 512/03, Rec., p. I 7685, punctul 42).
50. Asadar, este necesar sa se verifice daca societatile beneficiare ale dividendelor rezidente in Italia si cele stabilite intr un alt stat membru se gasesc in situatii comparabile din punctul de vedere al obiectivului legislatiei nationale in cauza.
51. Curtea s a pronuntat deja in sensul ca actionarii beneficiari rezidenti nu se gasesc in mod inevitabil intr o situatie comparabila cu cea a actionarilor beneficiari rezidenti intr un alt stat membru din punctul de vedere al masurilor prevazute de un stat membru in vederea prevenirii sau a atenuarii impozitarii in lant sau a dublei impuneri economice a beneficiilor distribuite de o societate rezidenta (Hotararea Denkavit Internationaal si Denkavit France, citata anterior, punctul 34).
52. Cu toate acestea, din momentul in care un stat membru, in mod unilateral sau pe cale conventionala, supune impozitului pe venit nu numai actionarii rezidenti, ci si actionarii nerezidenti, pentru dividendele percepute de la o societate rezidenta, situatia acestor actionari nerezidenti se apropie de cea a actionarilor rezidenti (Hotararile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 68, Denkavit Internationaal si Denkavit France, punctul 35, precum si Amurta, punctul 38).
53. Astfel, simpla exercitare de catre acest stat membru a competentei sale fiscale, independent de orice impozitare intr un alt stat membru, genereaza un risc de impozitare in lant sau de dubla impunere economica. Intr un asemenea caz, pentru ca beneficiarii nerezidenti sa nu se confrunte cu o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor, interzisa, in principiu, de articolul 56 CE, statul de resedinta al societatii distribuitoare trebuie sa se asigure ca nerezidentii sunt supusi unui tratament echivalent cu cel de care beneficiaza rezidentii, din punctul de vedere al mecanismului prevazut de dreptul sau national in vederea evitarii ori a atenuarii impozitarii in lant sau a dublei impuneri economice (a se vedea Hotararile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 70, precum si Amurta, punctul 39).
54. Or, trebuie sa se constate in speta ca legiuitorul italian a ales sa isi exercite competenta fiscala cu privire la dividendele distribuite societatilor stabilite in alte state membre. Prin urmare, nerezidentii beneficiari ai acestor dividende se regasesc intr o situatie comparabila cu cea a rezidentilor in ceea ce priveste riscul de dubla impunere economica a dividendelor distribuite de societatile rezidente, astfel incat beneficiarii nerezidenti nu pot fi tratati diferit fata de beneficiarii rezidenti.
55. In aceasta privinta, Republica Italiana sustine ca diferenta de tratament este justificata de motive imperative de interes general legate de coerenta sistemului fiscal, de mentinerea unei repartizari echilibrate a competentei de impozitare si de lupta impotriva fraudei fiscale, motive pe care Curtea le a recunoscut in mod efectiv ca fiind de natura sa justifice astfel de diferente (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 51, Hotararea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C 414/06, Rec., p. I 3601, punctul 42, precum si, in privinta motivului intemeiat pe coerenta sistemului fiscal, Hotararea din 28 ianuarie 1992, Bachmann, C 204/90, Rec., p. I 249, punctul 28, si Hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C 524/04, Rep., p. I 2107, punctul 68).
56. In privinta motivului intemeiat pe coerenta sistemului fiscal si pe mentinerea unei repartizari echilibrate a competentei de impozitare, pentru a l indeparta, este suficient sa se arate ca Republica Italiana reia in esenta argumentele prezentate pentru a sustine teza potrivit careia diferenta de tratament indicata la punctul 33 din prezenta hotarare nu ar exista pentru motivul ca ar trebui sa se ia in considerare si faptul ca persoanele fizice actionare rezidente sunt supuse in Italia la plata impozitului pe venit. Pentru motivele expuse la punctul 43 din prezenta hotarare o astfel de argumentatie nu ar putea fi admisa.
57. In privinta motivului intemeiat pe lupta impotriva fraudei fiscale, trebuie amintit ca o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor nu ar putea fi admisa in acest temei decat daca ar fi de natura sa asigure realizarea obiectivului in cauza si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 35, Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec., p. I 7995, punctul 47, precum si Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 64).
58. Astfel, o justificare intemeiata pe combaterea fraudei fiscale nu este admisibila decat daca urmareste montaje pur artificiale al caror scop este ocolirea legii fiscale, ceea ce exclude orice prezumtie generala de frauda. Prin urmare, o prezumtie generala de evaziune sau de frauda fiscala nu poate fi suficienta pentru a justifica o masura fiscala care aduce atingere obiectivelor tratatului (a se vedea in acest sens Hotararea din 26 septembrie 2000, Comisia/Belgia, C 478/98, Rec., p. I 7587, punctul 45, precum si Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 50 si jurisprudenta citata).
59. Or, in speta, toate dividendele distribuite societatilor stabilite in alte state membre sunt supuse, in mod general, unui regim fiscal mai putin favorabil. Asadar, un astfel de tratament mai putin favorabil nu poate fi justificat de lupta impotriva fraudei fiscale.
60. De altfel, Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de catre autoritatile competente ale statelor membre in domeniul impozitarii directe si indirecte (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21), astfel cum a fost modificata prin Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 (JO L 76, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 129, denumita in continuare „Directiva 77/799”), poate fi invocata de un stat membru pentru a obtine de la autoritatile competente ale unui alt stat membru toate informatiile necesare pentru a i permite sa stabileasca in mod corect cuantumul taxelor care intra sub incidenta directivei mentionate (a se vedea Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 71).
61. Asadar, tratamentul mai putin favorabil la care legislatia italiana supune dividendele distribuite societatilor stabilite in alte state membre constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor incompatibila cu articolul 56 alineatul (1) CE.
62. In sfarsit, Republica Italiana nu poate sustine ca actiunea in constatarea neindeplinirii obligatiilor ar trebui respinsa in orice caz pentru motivul ca incompatibilitatea legislatiei sale cu articolul 56 alineatul (1) CE ar rezulta din interpretarea data acestui articol de Curtea de Justitie in hotararile pronuntate in temeiul unor trimiteri preliminare la o data ulterioara celei din avizul motivat in prezenta cauza.
63. Astfel, interpretarea pe care, in exercitarea competentei conferite de articolul 234 CE, Curtea o da unei norme de drept comunitar clarifica si precizeaza semnificatia si domeniul de aplicare al acestei norme, astfel cum aceasta trebuie sau ar fi trebuit sa fie inteleasa si aplicata din momentul intrarii sale in vigoare (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec., p. 1205, punctul 16), cu exceptia cazului in care Curtea a limitat pentru trecut posibilitatea de a invoca dispozitia astfel interpretata (a se vedea in acest sens Hotararea Denkavit italiana, citata anterior, punctul 17).
64. Din ansamblul consideratiilor precedente rezulta ca, prin supunerea dividendelor distribuite societatilor stabilite in alte state membre unui regim fiscal mai putin favorabil decat cel aplicat dividendelor distribuite societatilor rezidente, Republica Italiana a incalcat obligatiile care ii revin in temeiul articolului 56 alineatul (1) CE.
– Cu privire la incalcarea Acordului privind SEE
65. Unul dintre principalele obiective ale Acordului privind SEE este acela de a realiza in modul cel mai cuprinzator cu putinta libera circulatie a marfurilor, a persoanelor, a serviciilor si a capitalurilor pe tot cuprinsul Spatiului Economic European (SEE), astfel incat piata interna realizata pe teritoriul Comunitatii sa fie extinsa la statele membre ale AELS. In aceasta perspectiva, mai multe dispozitii ale acordului respectiv vizeaza sa garanteze o interpretare cat mai uniforma cu putinta a acestuia pe tot cuprinsul SEE (a se vedea Avizul 1/92 din 10 aprilie 1992, Rec., p. I 2821). In acest cadru, este de competenta Curtii sa vegheze ca regulile din Acordul privind SEE care sunt identice in esenta cu cele din tratat sa fie interpretate uniform in interiorul statelor membre (Hotararea din 23 septembrie 2003, Ospelt si Schlössle Weissenberg, C 452/01, Rec., p. I 9743, punctul 29).
66. Prin urmare, in cazul in care unele restrictii privind libera circulatie a capitalului intre resortisantii statelor semnatare ale Acordului privind SEE trebuie apreciate din perspectiva articolului 40 din acordul respectiv si a anexei XII la acesta, stipulatiile in cauza prezinta aceeasi valoare juridica precum dispozitiile identice, in esenta, ale articolului 56 CE (a se vedea Hotararea din 11 iunie 2009, Comisia/Tarile de Jos, C 521/07, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33).
67. Asadar, pentru motivele expuse cu ocazia examinarii actiunii in privinta articolului 56 alineatul (1) CE, trebuie sa se considere ca tratamentul mai putin favorabil aplicat de legislatia italiana dividendelor distribuite societatilor stabilite in statele parti la Acordul privind SEE constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor in sensul articolului 40 din Acordul privind SEE.
68. Cu toate acestea, trebuie sa se constate ca aceasta restrictie este justificata de motivul imperativ de interes general al luptei impotriva fraudei fiscale.
69. Dupa cum Curtea s a pronuntat deja, jurisprudenta referitoare la restrictiile privind exercitarea libertatilor de circulatie in cadrul Comunitatii, nu poate fi transpusa in intregime in cazul circulatiei capitalurilor intre statele membre si statele terte, astfel de miscari de capitaluri inscriindu se intr un context juridic diferit (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 decembrie 2007, A, C 101/05, Rep. p. I 11531, punctul 60).
70. In speta trebuie sa se arate in primul rand ca un cadru de cooperare intre autoritatile competente ale statelor membre stabilit prin Directiva 77/799 nu exista intre acestea si autoritatile competente dintr un stat tert atunci cand acesta din urma nu si a asumat niciun angajament de asistenta reciproca.
71. In continuare, Republica Italiana a sustinut, fara a fi contrazisa, ca nu exista niciun mecanism de schimb de informatii intre aceasta si Principatul Liechtenstein. In sfarsit, Republica Italiana a aratat, de asemenea fara a fi contrazisa cu privire la acest aspect, ca conventiile pentru evitarea dublei impuneri semnate cu Republica Islanda si cu Regatul Norvegiei nu contin dispozitii care sa prevada o obligatie de a furniza informatii.
72. In aceste conditii, legislatia italiana in discutie trebuie considerata ca fiind justificata fata de statele parti la Acordul privind SEE de motivul imperativ de interes general al luptei impotriva fraudei fiscale care este de natura sa asigure realizarea obiectivului in cauza si nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv.
73. Prin urmare, actiunea trebuie respinsa in masura in care priveste incalcarea de catre Republica Italiana a obligatiilor care ii revin in temeiul articolului 40 din Acordul privind SEE.
74. De asemenea, Comisia sustine ca legislatia italiana ar constitui o restrictie nejustificata privind libertatea de stabilire garantata prin articolul 31 din Acordul privind SEE.
75. Cu toate acestea si pentru motivele prezentate in legatura cu articolul 40 din Acordul privind SEE, legislatia italiana in discutie trebuie considerata ca fiind justificata fata de statele parti la Acordul privind SEE de motivul imperativ de interes general al luptei impotriva fraudei fiscale care este de natura sa asigure realizarea obiectivului in cauza si nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv.
76. Prin urmare, actiunea trebuie respinsa si in masura in care priveste incalcarea de catre Republica Italiana a obligatiilor care ii revin in temeiul articolului 31 din Acordul privind SEE.
Cu privire la cheltuielile de judecata
77. Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedura, partea care cade in pretentii este obligata, la cerere, la plata cheltuielilor de judecata. Potrivit articolului 69 alineatul (3) din acelasi regulament, Curtea poate sa repartizeze cheltuielile de judecata sau poate decide ca fiecare parte sa suporte propriile cheltuieli de judecata, in cazul in care partile cad in pretentii cu privire la unul sau la mai multe capete de cerere sau pentru motive exceptionale.
78. In prezentul litigiu, trebuie avut in vedere faptul ca anumite motive ale Comisiei nu au fost admise.
79. Prin urmare, Republica Italiana trebuie obligata la plata a trei sferturi din totalul cheltuielilor de judecata. Comisia este obligata la plata restului de un sfert din cheltuielile de judecata.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara si hotaraste:
1) Prin supunerea dividendelor distribuite societatilor stabilite in alte state membre unui regim fiscal mai putin favorabil decat cel aplicat dividendelor distribuite societatilor rezidente, Republica Italiana a incalcat obligatiile care ii revin in temeiul articolului 56 alineatul (1) CE.
2) Respinge actiunea cu privire la restul motivelor.
3) Obliga Republica Italiana la plata a trei sferturi din totalul cheltuielilor de judecata. Obliga Comisia Comunitatilor Europene la plata restului de un sfert din cheltuielile de judecata.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene