„Legislatie in materia impozitului pe venit – Dreptul la o deducere din baza impozabila a cotizatiilor la asigurarea sociala – Dreptul la o reducere a impozitului in functie de cotizatiile la asigurarea de sanatate platite – Refuz in cazul in care cotizatiile sunt platite intr un alt stat membru decat statul de impozitare – Compatibilitatea cu articolele 43 CE si 49 CE – Hotarare a instantei constitutionale nationale – Neconstitutionalitatea dispozitiilor nationale – Amanarea pierderii fortei obligatorii a respectivelor dispozitii – Suprematia dreptului comunitar – Efecte pentru instanta de trimitere”

HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a treia)
19 noiembrie 2009
In cauza C 314/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Polonia), prin decizia din 30 mai 2008, primita de Curte la 14 iulie 2008, in procedura
Krzysztof Filipiak
impotriva
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedintele Camerei a doua, indeplinind functia de presedinte al Camerei a treia, domnii A. Rosas (raportor) si A. Ó Caoimh, judecatori,
avocat general: domnul M. Poiares Maduro,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul polonez, de domnul M. Dowgielewicz, in calitate de agent;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul R. Lyal si de doamna K. Herrmann, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 43 CE si 49 CE.
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Filipiak, resortisant polonez supus integral la plata impozitului in Polonia, pe de o parte, si Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (directorul camerei fiscale din Poznań), pe de alta parte, cu privire la refuzul administratiei fiscale poloneze de a i acorda beneficiul avantajelor fiscale in legatura cu cotizatiile la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate platite cu ocazia exercitiului fiscal, in cazul in care cotizatiile sunt platite intr un alt stat membru decat statul de impozitare, in timp ce astfel de avantaje fiscale sunt acordate contribuabilului ale carui cotizatii sunt platite in statul membru de impozitare.
Cadrul juridic national
3. Articolul 2 din Constitutia poloneza prevede:
„Republica Polona este un stat de drept, democratic, ce pune in aplicare principiile justitiei sociale.”
4. Potrivit articolului 8 din Constitutia poloneza:
„1. Constitutia este norma suprema a Republicii Polone.
2. Cu exceptia dispozitiilor constitutionale contrare, dispozitiile Constitutiei sunt direct aplicabile.”
5. Articolul 32 din Constitutia poloneza prevede:
„1. Toate persoanele sunt egale in fata legii. Toate persoanele au dreptul la un tratament egal din partea autoritatilor publice.
2. Nimeni nu poate fi discriminat in viata politica, sociala sau economica indiferent de motiv.”
6. Articolul 91 din Constitutia poloneza prevede:
„1. Dupa publicarea sa in Jurnalul Oficial al Republicii Polone, un tratat ratificat face parte integranta din ordinea juridica nationala; acesta este direct aplicabil, cu exceptia cazului in care aplicarea sa depinde de promulgarea unei legi.
2. Tratatul ratificat in temeiul unei legi de autorizare prevaleaza fata de lege atunci cand aceasta este incompatibila cu tratatul.
3. In cazul in care se prevede in tratatul ratificat de Republica Polona si care instituie o organizatie internationala, dreptul promulgat de aceasta organizatie este direct aplicabil si prevaleaza fata de legile nationale in caz de conflict.”
7. Potrivit articolului 188 din Constitutia poloneza:
„Trybunał Konstytucyjny [Tribunalul Constitutional polonez] se pronunta cu privire la:
1) conformitatea legilor si a tratatelor cu Constitutia;
2) conformitatea legilor cu tratatele ratificate a caror ratificare necesita autorizarea prealabila a unei legi;
3) conformitatea cu Constitutia, cu tratatele ratificate si cu legile, a actelor administrative care provin de la autoritatile centrale ale statului;
4) conformitatea cu Constitutia a obiectivelor sau a activitatii partidelor politice;
5) sesizarea privind constitutionalitatea prevazuta la articolul 79 alineatul 1.”
8. Articolul 190 alineatele 1-4 din Constitutia poloneza are urmatorul cuprins:
„1. Hotararile Trybunał Konstytucyjny sunt obligatorii erga omnes si definitive.
[…]
3. Hotararea Trybunał Konstytucyjny produce efecte de la data publicarii, totusi Trybunał poate stabili o alta data a pierderii fortei obligatorii a actului normativ. Acest termen nu poate depasi 18 luni in cazul unei legi si 12 luni in cazul unui alt act normativ. […]
4. Hotararea Trybunał Konstytucyjny prin care se declara neconformitatea cu Constitutia, cu tratatul sau cu legea a actului normativ in temeiul caruia a fost pronuntata o decizie judecatoreasca definitiva, o decizie administrativa definitiva sau o decizie cu privire la o alta cauza are ca efect reluarea procedurii, anularea deciziei sau o alta solutie, in functie de principiile si de procedeele prevazute de dispozitiile corespunzatoare procedurii angajate.”
9. Articolul 3 alineatul 1 din Legea din 26 iulie 1991 privind impozitul pe venitul persoanelor fizice (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U din 2000, nr. 14, pozitia 176, denumita in continuare „Legea privind impozitul pe venit”), care stabileste principiul supunerii integrale obligatiei fiscale, prevede:
„Persoanele fizice rezidente pe teritoriul polonez sunt supuse unei obligatii fiscale in privinta tuturor veniturilor acestora, indiferent de locul in care se afla sursa acestor venituri […]”.
10. Articolul 26 alineatul 1 punctul 2 din aceasta lege prevede:
„Sub rezerva aplicarii articolului 24 alineatul 3, a articolelor 29-30c, precum si a articolului 30e, baza de impozitare este constituita din venitul stabilit in conformitate cu articolul 9, cu articolul 24 alineatele 1, 2, 4, alineatele 4a-4e si alineatul 6 sau cu articolul 24b alineatele 1 si 2 sau cu articolul 25, dupa deducerea cuantumului:
[…]
2) cotizatiilor prevazute de Legea din 13 octombrie 1998 privind regimul de securitate sociala [Dz. U nr. 137, pozitia 887, cu modificarile ulterioare; denumita in continuare «Legea privind regimul de securitate sociala»]:
a) platite direct in cursul anului de impozitare la o asigurare sociala personala pentru limita de varsta, de pensie, de sanatate sau de accident cu scopul de a acoperi contribuabilul si pe colaboratorii sai;
b) percepute in cursul anului de impozitare […] asupra resurselor contribuabilului […]”.
11. Articolul 27b din Legea privind impozitul pe venit prevede:
„1. Impozitul pe venit, calculat in conformitate cu articolul 27 sau 30c, este redus, in primul rand, cu cuantumul cotizatiilor la asigurarea de sanatate prevazute de Legea din 27 august 2004 privind finantarea publica a asistentei medicale [ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U nr. 210, pozitia 2135; denumita in continuare «Legea privind finantarea publica a asistentei medicale»]:
1) platite direct de contribuabil in cursul anului de impozitare conform dispozitiilor privind finantarea publica a asistentei medicale;
2) percepute in cursul anului de impozitare de catre debitor in conformitate cu aceleasi dispozitii;
[…]
2. Cuantumul cotizatiilor la asigurarea de sanatate deductibile din impozit nu depaseste 7,75 % din baza de calcul a cotizatiilor mentionate.
[…]”.
Actiunea principala si intrebarile preliminare
12. Din decizia de trimitere reiese ca, la data faptelor din actiunea principala, domnul Filipiak, cetatean polonez, desfasura o activitate economica in Tarile de Jos in calitate de asociat in cadrul unei societati de persoane de drept olandez a carei structura organizationala corespundea cu cea a societatii in nume colectiv de drept polonez.
13. De asemenea, din decizia de trimitere reiese ca domnul Filipiak este supus integral obligatiei fiscale in Polonia, fapt din care se poate concluziona ca, in temeiul articolului 3 din Legea privind impozitul pe venit, resedinta sa este in acest stat membru.
14. In Tarile de Jos, domnul Filipiak si a platit cotizatiile exigibile in temeiul asigurarii sociale si al asigurarii de sanatate in conformitate cu legislatia olandeza.
15. Prin corespondenta din 28 iunie 2006, domnul Filipiak a solicitat directorului administratiei fiscale din Nowy Tomyśl un aviz scris privind domeniul si modul de aplicare al dreptului fiscal.
16. In cererea sa de aviz, domnul Filipiak a observat ca dispozitiile Legii privind impozitul pe venit se opun deducerii din baza de impozitare a cuantumului cotizatiilor platite in Tarile de Jos in temeiul asigurarii sociale si al reducerii impozitului in limita cuantumului cotizatiilor la asigurarea de sanatate platite de asemenea in Tarile de Jos. Acesta arata ca astfel de dispozitii sunt discriminatorii si ca, in aceste imprejurari, in vederea aplicarii directe a dreptului comunitar, s ar impune sa nu fie luate in considerare respectivele dispozitii.
17. In raspunsul la cererea de aviz, directorul administratiei fiscale din Nowy Tomyśl, prin deciziile din 2 august 2007, a considerat ca pozitia domnului Filipiak nu era intemeiata.
18. Acesta a aratat ca, in temeiul articolului 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe venit, numai cotizatiile mentionate de Legea privind regimul de securitate sociala pot fi deduse din baza de impozitare si ca, in temeiul articolului 27b alineatul 1 din prima lege, pot fi deduse din impozit doar cotizatiile la asigurarea de sanatate prevazute de Legea privind finantarea publica a asistentei medicale. Intrucat cotizatiile platite in temeiul dreptului olandez nu indeplinesc criteriile stabilite de aceste dispozitii, acestea nu pot fi scazute din baza de calcul a impozitului si, respectiv, din impozitul pe venit aplicat in Polonia.
19. Dupa ce a examinat reclamatiile cu care a fost sesizat de domnul Filipiak, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu a confirmat deciziile din 2 august 2007 ale directorului administratiei fiscale din Nowy Tomyśl.
20. Domnul Filipiak a formulat actiuni la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului din Poznań) impotriva acestor decizii, pe care le considera contrare, in special, articolului 26 alineatul 1 punctul 2 si articolului 27b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit, articolului 39 alineatul (2) CE, articolului 3 alineatul (1) din Regulamentul (CEE) nr. 1408/71 al Consiliului din 14 iunie 1971 privind aplicarea regimurilor de securitate sociala in raport cu lucratorii salariati, cu lucratorii care desfasoara activitati independente si cu membrii familiilor acestora care se deplaseaza in cadrul Comunitatii, in versiunea modificata si actualizata prin Regulamentul (CE) nr. 118/97 al Consiliului din 2 decembrie 1996 (JO L 28, p. 1, Editie speciala, 05/vol. 4, p. 35), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 647/2005 al Parlamentului European si al Consiliului din 13 aprilie 2005 (JO L 117, p. 1, Editie speciala, 05/vol. 7, p. 211, denumit in continuare „Regulamentul nr. 1408/71”) si unor diferite dispozitii din Constitutia poloneza.
21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu considera ca in cauza nu sunt indeplinite conditiile unei incalcari a liberei circulatii a lucratorilor consacrata la articolul 39 CE. In aceasta privinta, instanta subliniaza ca intrucat reclamantul din actiunea principala participa in calitate de intreprinzator in cadrul unei societati in nume colectiv situata in Tarile de Jos, acesta desfasoara o activitate in nume propriu si nu lucreaza in subordinea sau sub controlul unei alte persoane. Prin urmare, nu poate fi considerat un „lucrator” in sensul articolului 39 CE.
22. Instanta de trimitere considera indispensabil sa aprecieze daca dispozitiile in litigiu sunt conforme unei dispozitii care nu a fost invocata de domnul Filipiak, si anume articolul 43 CE, in situatia in care acestea exclud posibilitatea ca un contribuabil, supus integral in Polonia obligatiei fiscale in ceea ce priveste ansamblul veniturilor sale si care desfasoara o activitate economica pe teritoriul unui alt stat membru, sa deduca din baza de impozitare cuantumul cotizatiilor obligatorii la asigurarea sociala platite in Tarile de Jos si sa isi reduca impozitul pe venit cu cuantumul cotizatiilor obligatorii la asigurarea de sanatate platite de asemenea in Tarile de Jos, chiar daca aceste cotizatii nu au fost deduse in acest din urma stat membru.
23. Aceasta instanta arata ca Trybunał Konstytucyjny s a pronuntat deja cu privire la problema conformitatii in raport cu Constitutia poloneza a articolului 26 alineatul 1 punctul 2 si a articolului 27b din Legea privind impozitul pe venit.
24. Intr adevar, prin Hotararea din 7 noiembrie 2007 (K 18/06, Dz. U din 2007, nr. 211, pozitia 1549), Trybunał Konstytucyjny a statuat ca, in masura in care, prin dispozitiile fiscale in cauza, se refuza contribuabililor mentionati la articolul 27 alineatul 9 din Legea privind impozitul pe venit posibilitatea de a deduce, din veniturile si din impozitele datorate pe baza unei activitati desfasurate in afara frontierelor poloneze, cotizatiile la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate in cazul in care respectivele cotizatii nu au fost deduse in statul membru pe teritoriul caruia aceasta activitate a fost desfasurata, respectivele dispozitii nu sunt conforme principiului egalitatii in fata legii consacrat la articolul 32 din Constitutia poloneza coroborat cu principiul justitiei sociale prevazut la articolul 2 din respectiva constitutie.
25. Prin aceeasi hotarare, in aplicarea articolului 190 alineatul 3 din Constitutia poloneza, Trybunał Konstytucyjny a hotarat sa amane data la care dispozitiile pe care le declara neconstitutionale isi vor pierde orice forta obligatorie la o alta data decat cea a publicarii respectivei hotarari, si anume 30 noiembrie 2008.
26. In aceste conditii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Principiul consacrat la articolul 43 primul si al doilea paragraf CE trebuie interpretat in sensul ca se opune articolului 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea [privind impozitul pe venit], in temeiul caruia nu pot fi deduse din baza de calcul a impozitului pe venit decat cotizatiile obligatorii la asigurarea sociala platite in temeiul dispozitiilor de drept national, precum si articolului 27b alineatul 1 din aceeasi lege, in temeiul caruia nu se pot deduce din impozitul pe venit decat cotizatiile obligatorii la asigurarea de sanatate platite in temeiul dispozitiilor de drept intern atunci cand un cetatean polonez, supus integral la plata impozitului pe venit in Polonia, a platit intr un alt stat membru cotizatii obligatorii la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate provenite din veniturile impozabile in Polonia pe baza unei activitati economice exercitate in respectivul stat membru, iar aceste cotizatii nu au fost deduse nici din veniturile, nici din impozitele din acest alt stat membru?
2) Principiul suprematiei dreptului comunitar si principiul ce decurge din articolul 10 CE si din articolul 43 primul si al doilea paragraf CE trebuie interpretate in sensul ca acestea au prioritate fata de dispozitiile de drept national prevazute la articolul 91 alineatele 2 si 3, precum si la articolul 190 alineatele 1 si 3 din Constitutia poloneza […] in masura in care intrarea in vigoare a unei hotarari a Trybunał Konstytucyjny a fost amanata in temeiul dispozitiilor respective?”
Cu privire la admisibilitate
Observatiile prezentate Curtii
27. Guvernul polonez pune la indoiala posibilitatea Curtii de a statua cu privire la intrebarile ridicate de instanta nationala.
28. Acest guvern arata astfel ca interpretarea dreptului comunitar solicitata si intrebarile preliminare adresate de instanta de trimitere nu prezinta o legatura suficienta cu obiectul actiunii principale. Conditia potrivit careia decizia Curtii trebuie sa se dovedeasca indispensabila pentru a permite instantei de trimitere sa statueze cu privire la cauza cu care este sesizata nu ar fi indeplinita. Astfel, examinarea elementelor de fapt si de drept expuse de instanta de trimitere ar conduce la concluzia ca litigiul ar putea si chiar ar trebui sa fie analizat exclusiv in temeiul dispozitiilor de drept national.
29. In aceasta privinta, guvernul polonez observa ca, prin intermediul primei intrebari preliminare, instanta de trimitere urmareste sa stabileasca daca, in cazul in care statueaza cu privire la actiunea principala, trebuie sa tina seama de dispozitiile in cauza din Legea privind impozitul pe venit in masura in care acestea aduc atingere dreptului contribuabilului de a deduce in Polonia cotizatiile la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate platite in strainatate.
30. Or, in Hotararea sa din 7 noiembrie 2007, Trybunał Konstytucyjny a oferit deja un raspuns la aceasta intrebare, intrucat s a pronuntat deja asupra faptului ca, in situatia din actiunea principala, contribuabilul trebuie sa poata deduce cuantumul cotizatiilor la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate.
31. Potrivit guvernului polonez, Hotararea din 7 noiembrie 2007 a Trybunał Konstytucyjny prin care se declara neconformitatea in raport cu Constitutia poloneza a dispozitiilor legislative in discutie are ca efect inaplicabilitatea acestora de catre instante, cu alte cuvinte inlaturarea lor completa din ordinea juridica.
32. Faptul ca, prin Hotararea din 7 noiembrie 2007, Trybunał Konstytucyjny a amanat data la care dispozitiile neconstitutionale isi vor pierde forta obligatorie nu ar implica faptul ca dispozitiile calificate ca neconstitutionale trebuie sa fie aplicate pana la data specificata de Trybunał Konstytucyjny. Nu am putea considera ca, pana la aceasta data, dispozitiile in cauza sunt conforme Constitutiei si ca, incepand cu aceasta data, trebuie sa fie considerate neconstitutionale.
33. In consecinta, guvernul polonez considera ca instanta de trimitere trebuie sa aplice articolul 26 alineatul 1 punctul 2 si articolul 27b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit tinand seama de interpretarea acestor dispozitii in raport cu Constitutia poloneza. In speta din actiunea principala, instanta de trimitere ar trebui, in temeiul interpretarii efectuate de Trybunał Konstytucyjny si al principiilor egalitatii in fata legii si al justitiei sociale, sa refuze aplicarea dispozitiilor in litigiu, in masura in care acestea exclud orice deducere a cotizatiilor la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate in situatia in care aceste cotizatii nu au fost deduse in statul membru al Uniunii Europene pe teritoriul caruia a fost desfasurata activitatea economica si au fost platite cotizatiile.
34. In consecinta, nu ar fi necesar, pentru a statua cu privire la actiunea principala, sa se raspunda la intrebarea daca articolul 43 CE se opune unor dispozitii cum sunt cele in discutie in actiunea principala.
35. In ceea ce priveste a doua intrebare preliminara, interpretarea dreptului comunitar solicitata de instanta de trimitere nu ar fi necesara pentru a solutiona litigiul cu care este sesizata tinand seama de caracterul evident al acestei interpretari.
36. Guvernul polonez arata ca instanta de trimitere pare sa plece de la principiul ca amanarea pierderii fortei obligatorii a dispozitiilor in discutie in actiunea principala coroborata cu principiul caracterului definitiv al deciziilor Trybunał Konstytucyjny nu ii permite sa controleze conformitatea dispozitiilor in litigiu cu dreptul comunitar si sa refuze aplicarea acestor dispozitii in situatia in care instanta ar concluziona in sensul neconformitatii acestora cu dreptul comunitar.
37. Or, guvernul polonez considera ca o astfel de pozitie nu este adecvata, avand in vedere caracterul autonom al diferitelor controale jurisdictionale, care sunt controlul conformitatii dispozitiilor in cauza cu Constitutia poloneza si controlul conformitatii acelorasi dispozitii cu dreptul comunitar.
38. Decizia Trybunał Konstytucyjny care amana pierderea fortei obligatorii a dispozitiilor calificate drept neconstitutionale nu s ar opune controlului jurisdictional al acestor dispozitii in ceea ce priveste conformitatea lor cu dreptul comunitar si, in ipoteza unui conflict de norme, nu ar scuti instanta de trimitere de obligatia de a se abtine de la aplicarea respectivelor dispozitii in situatia in care acestea ar fi considerate neconforme cu dreptul comunitar. Intr adevar, articolul 91 din Constitutia poloneza impune instantei nationale obligatia de a nu aplica o norma de drept national contrara dreptului comunitar.
39. In consecinta, potrivit guvernului polonez, in afara de posibilitatea de a nu aplica dispozitiile in litigiu calificate drept neconstitutionale, instanta de trimitere care concluzioneaza in sensul ca aceste dispozitii sunt incompatibile cu articolul 43 CE ar avea deplina competenta, de o maniera autonoma, de a refuza sa le aplice in solutionarea cauzei, in temeiul dreptului national si eventual al jurisprudentei Curtii de Justitie privind principiul suprematiei dreptului comunitar.
Aprecierea Curtii
40. Trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, in cadrul procedurii instituite la articolul 234 CE, numai instanta nationala, care este sesizata cu solutionarea litigiului si care trebuie sa isi asume raspunderea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata, are competenta sa aprecieze, luand in considerare particularitatile cauzei, atat necesitatea unei hotarari preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarare, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, in cazul in care intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului comunitar, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (a se vedea printre altele Hotararea din 13 martie 2001, PreussenElektra, C 379/98, Rec., p. I 2099, punctul 38, si Hotararea din 23 aprilie 2009, Rüffler, C 544/07, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 36).
41. Cu toate acestea, Curtea a hotarat de asemenea ca, in circumstante exceptionale, este indreptatita sa analizeze conditiile in care este sesizata de instanta nationala in scopul de a si verifica propria competenta (a se vedea in acest sens Hotararea din 16 decembrie 1981, Foglia, 244/80, Rec., p. 3045, punctul 21, precum si Hotararile citate anterior PreussenElektra, punctul 39, si Rüffler, punctul 37).
42. Curtea poate refuza sa se pronunte asupra unei intrebari preliminare adresate de o instanta nationala numai daca este evident ca interpretarea solicitata a dreptului comunitar nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema este de natura ipotetica sau atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a raspunde in mod util intrebarilor care i au fost adresate (Hotararile citate anterior PreussenElektra, punctul 39, si Rüffler, punctul 38).
43. In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca reiese in mod clar din decizia de trimitere ca, independent de problema constitutionalitatii dispozitiilor in cauza, actiunea principala si prima intrebare preliminara se refera la problema compatibilitatii din perspectiva dreptului comunitar a unei reglementari in temeiul careia dreptul la o reducere a impozitului in functie de cotizatiile la asigurarea de sanatate platite si dreptul de a deduce din baza de impozitare cotizatiile la asigurarea sociala care au fost platite sunt refuzate in situatia in care respectivele cotizatii au fost platite intr un alt stat membru.
44. A doua intrebare se inscrie in continuarea celei dintai si solicita Curtii sa se pronunte cu privire la consecintele pentru instanta nationala ale constatarii unei eventuale incompatibilitati cu dreptul comunitar a dispozitiilor care, pe de alta parte, sunt considerate neconforme Constitutiei. Prin aceasta se urmareste sa se stabileasca, in esenta, daca, in ipoteza in care articolul 43 CE s ar opune unor dispozitii cum sunt cele in discutie in actiunea principala, suprematia dreptului comunitar ar impune instantei nationale sa aplice dreptul comunitar si sa inlature aplicarea dispozitiilor nationale in litigiu si aceasta inainte chiar sa produca efecte Hotararea din 7 noiembrie 2007 a Trybunał Konstytucyjny prin care s a statuat in sensul neconformitatii respectivelor dispozitii cu anumite prevederi din Constitutia poloneza.
45. Avand in vedere cele de mai sus, nu rezulta in mod evident ca interpretarea solicitata nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, ca problema este de natura ipotetica sau ca, in speta, Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i au fost adresate.
46. Prin urmare, intrebarile adresate sunt admisibile.
Cu privire la fond
Cu privire la prima intrebare
47. Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 43 CE se opune unei reglementari nationale in temeiul careia un contribuabil poate obtine, pe de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizatiilor la asigurarea sociala platite cu ocazia exercitiului fiscal si, pe de alta parte, reducerea impozitului pe venit pe care il datoreaza in functie de cotizatiile la asigurarea de sanatate platite in cursul acestei perioade, numai in situatia in care respectivele cotizatii sunt platite in statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci cand aceste cotizatii sunt platite intr un alt stat membru.
Observatiile prezentate Curtii
48. Pozitia guvernului polonez cu privire la prima intrebare poate fi dedusa in esenta din observatiile pe care le a formulat cu privire la admisibilitate si care sunt expuse la punctele 29-33 din prezenta hotarare.
49. Potrivit Comisiei Comunitatilor Europene, din descrierea situatiei domnului Filipiak facuta de instanta de trimitere se poate concluziona ca reclamantul din actiunea principala a putut in mod personal sa indeplineasca functiile legate de activitatea acestei societati si sa exercite un control. Astfel, situatia sa ar intra, la prima vedere, sub incidenta articolului 43 CE. Cu toate acestea, si articolul 49 CE ar putea fi pertinent pentru solutionarea litigiului cu care a fost sesizata instanta nationala, intrucat nu s ar putea exclude faptul ca domnul Filipiak, rezident in Polonia, presteaza de asemenea servicii pe teritoriul olandez.
50. Comisia considera ca dispozitiile in discutie in actiunea principala, care exclud dreptul contribuabililor rezidenti la avantaje fiscale in temeiul cotizatiilor la asigurarea obligatorie atunci cand respectivele cotizatii au fost platite intr un alt stat membru decat Republica Polona, instituie o restrictie nejustificata in mod obiectiv atat privind articolul 43 CE, cat si privind articolul 49 CE.
Raspunsul Curtii
51. Trebuie observat ca, in formularea primei intrebari, instanta de trimitere limiteaza cererea sa de interpretare a articolului 43 CE numai la situatia in care cotizatiile obligatorii la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate platite intr un alt stat membru decat Republica Polona nu au fost deduse in acest alt stat membru. Prin urmare, pentru a se raspunde la aceasta intrebare, ne vom intemeia pe premisa ca nu au putut fi deduse in acest alt stat membru cotizatiile obligatorii platite in Tarile de Jos de catre un contribuabil precum domnul Filipiak.
– Cu privire la dispozitiile aplicabile din Tratatul CE
52. Conform unei jurisprudente consacrate, notiunea „stabilire” in sensul dat de articolul 43 CE este o notiune foarte larga, care implica posibilitatea unui resortisant comunitar de a participa, in mod stabil si continuu, la viata economica a unui stat membru diferit de statul de origine al acestuia (Hotararea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C 55/94, Rec., p. I 4165, punctul 25, si Hotararea din 7 septembrie 2006, N, C 470/04, Rec., p. I 7409, punctul 26). Astfel, un resortisant comunitar care are resedinta intr un stat membru si care detine in capitalul unei societati stabilite intr un alt stat membru o participatie care ii confera o influenta certa asupra deciziilor acestei societati si ii permite sa stabileasca activitatile acesteia poate intra sub incidenta libertatii de stabilire (a se vedea in acest sens Hotararea N, citata anterior, punctul 27, Hotararea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz, C 347/04, Rep., p. I 2647, punctele 22 si 70, precum si Hotararea din 2 octombrie 2008, Heinrich Bauer Verlag, C 360/06, Rep., p. I 7333, punctul 27).
53. Astfel cum a subliniat Comisia, situatia unui contribuabil cum este domnul Filipiak, asociat in cadrul unei societati de persoane de drept olandez a carei structura organizationala corespunde cu cea a societatii in nume colectiv din dreptul polonez, lasa sa se inteleaga ca acest contribuabil a putut in mod personal sa indeplineasca functiile legate de activitatea economica a acestei societati si ca exercita un control cu privire la aceasta activitate.
54. Cu toate acestea, decizia de trimitere nu arata daca situatia domnului Filipiak se include in domeniul de aplicare al articolului 43 CE in sensul jurisprudentei Curtii, cu alte cuvinte, daca el detine in societatea stabilita intr un alt stat membru o participatie care ii permite sa exercite o influenta certa asupra deciziilor respectivei societati si sa stabileasca activitatile acesteia. In orice caz, revine instantei nationale sa aprecieze daca aceasta este intr adevar situatia si daca pozitia domnului Filipiak intra in domeniul de aplicare al articolului 43 CE.
55. Pe de alta parte, astfel cum a subliniat Comisia, decizia de trimitere nu arata daca un contribuabil cum este domnul Filipiak, in plus fata de exercitarea unui control asupra activitatii economice a societatii olandeze in care este asociat, presteaza si servicii pe teritoriul olandez.
56. In consecinta, desi o astfel de situatie poate intra sub incidenta articolului 43 CE, aceasta poate intra si sub incidenta dispozitiilor tratatului privind libera prestare a serviciilor, intrucat nu se poate exclude faptul ca domnul Filipiak, contribuabil cu resedinta in Polonia, nu numai ca exercita un control asupra activitatii economice a societatii olandeze in care este asociat, dar si presteaza servicii pe teritoriul olandez.
57. Situatia unui contribuabil cum este domnul Filipiak poate fi examinata, asadar, in lumina principiului libertatii de stabilire prevazut la articolul 43 CE si a principiului liberei prestari a serviciilor mentionat la articolul 49 CE.
– Cu privire la existenta unei restrictii privind libertatile de circulatie
58. Rezulta dintr o jurisprudenta constanta ca ansamblul dispozitiilor tratatului referitoare la libera circulatie a persoanelor urmareste facilitarea exercitarii de activitati profesionale de orice natura de catre resortisantii comunitari pe intreg teritoriul Comunitatii Europene si se opune masurilor care i ar putea defavoriza atunci cand doresc sa exercite o activitate economica pe teritoriul unui alt stat membru (a se vedea in special Hotararea din 17 ianuarie 2008, Comisia/Germania, C 152/05, Rep., p. I 39, punctul 21, si Hotararea din 16 octombrie 2008, Renneberg, C 527/06, Rep., p. I 7735, punctul 43).
59. Conform unei jurisprudente consacrate, libertatea de stabilire recunoscuta cetatenilor statelor membre si care presupune accesul acestora la activitatile independente si exercitarea acestora in aceleasi conditii cu cele definite pentru resortisantii proprii de legislatia statului membru cuprinde, potrivit articolului 48 CE, in ceea ce priveste societatile constituite in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul social, administratia centrala sau locul principal de desfasurare a activitatii in cadrul Comunitatii, dreptul de a si desfasura activitatea in statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agentii (a se vedea Hotararea din 17 ianuarie 2008, Lammers & Van Cleeff, C 105/07, Rep., p. I 173, punctul 18, precum si Hotararea din 23 aprilie 2009, Comisia/Grecia, C 406/07, punctul 36).
60. Curtea a aratat de asemenea in mai multe ocazii ca, desi, potrivit modului de redactare, prevederile referitoare la libertatea de stabilire urmaresc in special sa asigure beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, acestea interzic, in egala masura, ca statul membru de origine sa impiedice stabilirea intr un alt stat a unuia dintre resortisantii sai ori a unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa, raspunzand, prin urmare, definitiei de la articolul 48 CE (a se vedea Hotararea din 13 aprilie 2000, Baars, C 251/98, Rec., p. I 2787, punctul 28, Hotararea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant, C 9/02, Rec., p. I 2409, punctul 42, si Hotararea Heinrich Bauer Verlag, citata anterior, punctul 26).
61. Pe de alta parte, articolul 49 CE se opune aplicarii oricarei reglementari nationale al carei efect este de a face ca prestarea de servicii intre statele membre sa fie mai dificila decat prestarea de servicii care are un caracter pur intern in cadrul unui stat membru (a se vedea Hotararea din 11 septembrie 2007, Comisia/Germania, C 318/05, Rep., p. I 6957, punctul 81, Hotararea din 18 decembrie 2007, Jundt, C 281/06, Rep., p. I 12231, punctul 52, precum si Hotararea din 11 iunie 2009, X si Passenheim van Schoot, C 155/08 si C 157/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 32).
62. Restrictiile interzise de articolele 43 CE si 49 CE exista in special atunci cand dispozitiile fiscale ale unui stat membru care se aplica unor activitati economice transfrontaliere sunt mai putin avantajoase decat cele care se aplica unor activitati economice desfasurate in interiorul frontierelor acestui stat membru.
63. Intr o cauza cum este cea din actiunea principala, articolul 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe venit permite contribuabililor supusi impozitarii in Polonia sa diminueze baza de calcul a impozitului pe venit cu cuantumul cotizatiilor obligatorii la asigurarea sociala platite in conformitate cu Legea privind regimul de securitate sociala. Articolul 27b din Legea privind impozitul pe venit permite contribuabililor supusi impozitarii in Polonia sa reduca cuantumul impozitului lor pe venit in functie de cuantumul cotizatiilor obligatorii la asigurarea de sanatate platite in conformitate cu Legea privind finantarea publica a asistentei medicale.
64. Trebuie observat ca domnul Filipiak, contribuabil polonez care isi desfasoara activitatea sa economica in calitate de asociat in cadrul unei societati de persoane stabilite intr un alt stat membru decat Republica Polona, este supus asigurarii sociale si asigurarii de sanatate obligatorii in Tarile de Jos, iar nu in Polonia. Intr adevar, in conformitate cu articolul 13 alineatul (2) litera (b) din Regulamentul nr. 1048/71, persoana care desfasoara o activitate independenta pe teritoriul unui stat membru se supune legislatiei statului respectiv, chiar daca are resedinta pe teritoriul altui stat membru. Potrivit alineatului (1) al aceluiasi articol, o persoana se afla sub incidenta legislatiei unui singur stat membru in materie de asigurare sociala.
65. Instanta de trimitere a aratat ca, pe de alta parte, cotizatiile la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate platite de domnul Filipiak in temeiul legislatiei olandeze sunt identice, in ceea ce priveste natura si finalitatea acestora, cotizatiilor platite de contribuabilii polonezi in conformitate cu legislatia poloneza privind regimul de securitate sociala si finantarea publica a asistentei medicale.
66. O reglementare precum cea in discutie in actiunea principala instituie o diferenta de tratament intre contribuabilii rezidenti dupa cum cotizatiile la asigurarea de sanatate care ar putea fi luate in considerare pentru reducerea cuantumului impozitului pe venit datorat in Polonia sau cotizatiile la asigurarea sociala care ar putea fi deduse din baza impozabila in Polonia au fost sau nu au fost platite in cadrul regimurilor nationale obligatorii de asigurare de sanatate sau de asigurare sociala.
67. Din acestea rezulta ca orice contribuabil care are resedinta in Polonia, dar isi desfasoara activitatea economica intr un alt stat membru in care este supus la asigurarea sociala obligatorie si la asigurarea de sanatate obligatorie nu va putea deduce din baza de calcul a impozitului cuantumul cotizatiilor pe care le plateste sau sa reduca impozitul datorat in Polonia in functie de respectivele cotizatii. In consecinta, va fi defavorizat fata de orice alt contribuabil care are resedinta in Polonia, dar care isi limiteaza activitatea economica in interiorul frontierelor acestui stat platind si in acelasi timp cotizatiile obligatorii la asigurarea sociala si la asigurarea de sanatate catre organismul public polonez competent.
68. Or, in ceea ce priveste impozitarea veniturilor acestora in Polonia, trebuie sa se arate ca, in speta, contribuabilii rezidenti nu sunt in mod obiectiv in situatii diferite, de natura sa explice o astfel de diferenta de tratament in functie de locul de plata al cotizatiilor.
69. Astfel, situatia unui contribuabil precum domnul Filipiak, care are resedinta in Polonia si care desfasoara o activitate economica intr un alt stat membru, in care este afiliat in cadrul regimurilor de asigurare de sanatate si de asigurare sociala obligatorii, si situatia unui contribuabil ce are de asemenea resedinta in Polonia, dar care isi desfasoara activitatea profesionala chiar in acest stat, in care este afiliat in cadrul regimurilor nationale de asigurare de sanatate si de asigurare sociala, sunt comparabile in privinta principiilor de impozitare, in masura in care, in Polonia, amandoi sunt supusi integral obligatiei fiscale.
70. Astfel, impozitarea veniturilor acestora in acest stat membru ar trebui sa se desfasoare dupa aceleasi principii si, pentru acest motiv, in temeiul acelorasi avantaje fiscale.
71. In aceste conditii, refuzul de a acorda contribuabilului rezident dreptul fie de a deduce din baza de impozitare in Polonia cuantumul cotizatiilor obligatorii la asigurarea sociala platite intr un alt stat membru, fie de a reduce impozitul datorat in acest stat membru in functie de cotizatiile obligatorii la asigurarea de sanatate platite intr un alt stat membru decat Republica Polona, poate descuraja respectivul contribuabil sa beneficieze de libertatea de stabilire si de libera prestare a serviciilor prevazute la articolele 43 CE si 49 CE si constituie o restrictie privind aceste libertati (a se vedea in acest sens, cu referire la articolul 18 CE, Hotararea Rüffler, citata anterior, punctele 72 si 73).
72. Rezulta dintr o jurisprudenta constanta a Curtii ca dispozitiile nationale care pot descuraja sau disuada exercitarea libertatilor fundamentale garantate prin articolele 43 CE si 49 CE pot fi justificate totusi pentru motive imperative de interes general.
73. Or, nicio posibila justificare nu a fost invocata de guvernul polonez si nici nu a fost luata in considerare de instanta de trimitere.
74. Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolele 43 CE si 49 CE se opun unei reglementari nationale in temeiul careia un contribuabil rezident poate obtine, pe de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizatiilor la asigurarea sociala platite cu ocazia exercitiului fiscal si, pe de alta parte, reducerea impozitului pe venit pe care il datoreaza in functie de cotizatiile la asigurarea de sanatate platite in cursul acestei perioade, numai in situatia in care respectivele cotizatii sunt platite in statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci cand aceste cotizatii sunt platite intr un alt stat membru, chiar daca aceste cotizatii nu au fost deduse in acest ultim stat membru.
Cu privire la a doua intrebare
75. Prin intermediul acestei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, in ipoteza in care s ar fi raspuns la prima intrebare ca articolul 43 CE si/sau articolul 49 CE se opun unor dispozitii nationale cum sunt cele in discutie in actiunea principala, in aceste conditii, suprematia dreptului comunitar impune instantei nationale sa aplice dreptul comunitar si sa inlature aplicarea dispozitiilor nationale in litigiu in cadrul cauzei cu care este sesizata, independent de hotararea instantei constitutionale nationale care a decis amanarea pierderii fortei obligatorii a acelorasi dispozitii, considerate neconstitutionale.
Observatiile prezentate Curtii
76      Pozitia guvernului polonez cu privire la a doua intrebare poate fi dedusa in esenta din observatiile pe care acesta le a formulat din perspectiva admisibilitatii si care sunt expuse la punctele 36-39 din prezenta hotarare.
77. Comisia arata ca, prin a doua intrebare, se urmareste sa se afle daca principiul suprematiei dreptului comunitar si articolul 10 CE, precum si articolul 43 CE se opun aplicarii unor dispozitii de drept national care permit Trybunał Konstytucyjny sa amane, in una dintre hotararile sale, data la care isi va pierde validitatea un act normativ national pe care l a considerat prin aceeasi hotarare neconstitutional.
78. Comisia considera ca nu exista legatura intre a doua intrebare si solutionarea actiunii principale. In situatia domnului Filipiak, amanarea, de catre Trybunał Konstytucyjny, a datei la care dispozitiile in litigiu isi vor pierde validitatea nu se opune ca instanta de trimitere, conform principiului suprematiei dreptului comunitar, sa nu aplice respectivele dispozitii.
79. Din aceasta Comisia deduce ca posibilitatea, in temeiul articolului 190 alineatul 3 din Constitutia poloneza, de a amana data la care dispozitiile in litigiu isi vor pierde validitatea, posibilitate care a fost utilizata de Trybunał Konstytucyjny in hotararea sa din 7 noiembrie 2007, nu este contrara principiului suprematiei dreptului comunitar si nici articolelor 10 CE si 43 CE, deoarece aceasta posibilitate nu este contrara obligatiei, pentru organismele administrative nationale si pentru instantele nationale, de a nu aplica dispozitiile din legea nationala contrare articolului 43 CE.
80. Prin urmare, Comisia considera ca principiul suprematiei dreptului comunitar si articolele 10 CE, precum si 43 CE trebuie interpretate in sensul ca nu se opun aplicarii dispozitiilor de drept national care permit Trybunał Konstytucyjny de a amana, printr o hotarare, data la care dispozitiile din legea nationala, pe care le a considerat prin aceeasi hotarare neconstitutionale, isi vor pierde forta obligatorie.
Raspunsul Curtii
81. Potrivit unei jurisprudente consacrate, instanta nationala care trebuie sa aplice, in cadrul competentei sale, dispozitiile de drept comunitar are obligatia de a asigura efectul deplin al acestor norme, inlaturand, daca este necesar, din oficiu, aplicarea oricarei dispozitii contrare a legislatiei nationale, chiar ulterioara, fara a trebui sa solicite sau sa astepte eliminarea prealabila a acesteia pe cale legislativa sau prin orice alt procedeu constitutional (a se vedea in acest sens Hotararea din 9 martie 1978, Simmenthal, 106/77, Rec., p. 629, punctul 24, Hotararea din 4 iunie 1992, Debus, C 13/91 si C 113/91, Rec., p. I 3617, punctul 32, si Hotararea din 18 iulie 2007, Lucchini, C 119/05, Rep., p. I 6199, punctul 61, precum si Hotararea din 27 octombrie 2009, ČEZ, C 115/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 138).
82. In temeiul principiului suprematiei dreptului comunitar, conflictul dintre o dispozitie din legea nationala si o dispozitie din tratat aplicabila in mod direct se solutioneaza, pentru o instanta nationala, prin aplicarea dreptului comunitar, inlaturand, daca este nevoie, aplicarea dispozitiei nationale contrare, iar nu prin constatarea nulitatii dispozitiei nationale, competenta organismelor si a instantelor in aceasta privinta apartinand fiecarui stat membru.
83. Trebuie sa amintim ca, in acest context, Curtea a statuat deja ca incompatibilitatea cu dreptul comunitar a unei norme de drept national ulterioare nu are ca efect inexistenta acesteia. Confruntata cu o astfel de situatie, instanta nationala este obligata sa inlature aplicarea acestei norme, avand in vedere ca aceasta obligatie nu se limiteaza la puterea instantelor nationale competente de a aplica, dintre diversele procedee din ordinea juridica interna, pe cele care sunt adecvate pentru protectia drepturilor individuale conferite de dreptul comunitar (Hotararea din 22 octombrie 1998, IN.CO.GE.’90 si altii, C 10/97-C 22/97, Rec., p. I 6307, punctul 21).
84. Din aceasta rezulta ca, intr o situatie precum cea a reclamantului din actiunea principala, amanarea de catre Trybunał Konstytucyjny a datei la care dispozitiile in litigiu isi vor pierde forta obligatorie nu se opune ca instanta de trimitere, conform principiului suprematiei dreptului comunitar, sa nu aplice aceste dispozitii in cadrul litigiului cu care este sesizata in situatia in care le considera contrare dreptului comunitar.
85. In masura in care, astfel cum rezulta de la punctul 74 din prezenta hotarare, s a raspuns la prima intrebare ca articolele 43 CE si 49 CE se opun unor dispozitii nationale cum sunt cele in discutie in actiunea principala, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca, in aceste conditii, suprematia dreptului comunitar impune instantei nationale sa aplice dreptul comunitar si sa inlature aplicarea dispozitiilor nationale contrare, independent de hotararea instantei constitutionale nationale care a decis amanarea pierderii fortei obligatorii a acelorasi dispozitii, considerate neconstitutionale.
Cu privire la cheltuielile de judecata
86. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1) Articolele 43 CE si 49 CE se opun unei reglementari nationale in temeiul careia un contribuabil rezident poate obtine, pe de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizatiilor la asigurarea sociala platite cu ocazia exercitiului fiscal si, pe de alta parte, reducerea impozitului pe venit pe care il datoreaza in functie de cotizatiile la asigurarea de sanatate platite in cursul acestei perioade, numai in situatia in care respectivele cotizatii sunt platite in statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci cand aceste cotizatii sunt platite intr un alt stat membru, chiar daca aceste cotizatii nu au fost deduse in acest ultim stat membru.
2) In aceste conditii, suprematia dreptului comunitar impune instantei nationale sa aplice dreptul comunitar si sa inlature aplicarea dispozitiilor nationale contrare, independent de hotararea instantei constitutionale nationale care a decis amanarea pierderii fortei obligatorii a acelorasi dispozitii, considerate neconstitutionale.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close