„A opta directiva TVA – Articolele 2 si 5 – Persoane impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul tarii – Taxa platita fara sa fie datorata – Modalitati de restituire” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a doua) 15 martie 2007

In cauza C 35/05,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Corte suprema di cassazione (Italia), prin decizia din 23 iunie 2004, primita de Curte la 31 ianuarie 2005, in procedura
Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
impotriva
Ministero delle Finanze,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul C. W. A. Timmermans, presedinte de camera, domnii P. Kūris, J. Klučka, J. Makarczyk si G. Arestis (raportor), judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 30 martie 2006,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, de S. Pettinato, avvocato,
– pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, in calitate de agent, asistat de domnul G. De Bellis, avvocato dello Stato,
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de doamnele M. Afonso si M. Velardo, precum si de domnul A. Aresu, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 8 iunie 2006,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 2 si 5 din A opta directiva 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adaugata persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul tarii (JO L 331, p. 11, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 34, denumita in continuare „a opta directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre societatea Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (denumita in continuare „Reemtsma”), pe de o parte, si Ministero delle Finanze (Ministerul de Finante), pe de alta parte, referitor la refuzul acestuia din urma de a restitui partial taxa pe valoare adaugata (denumita in continuare „TVA”) asupra prestatiilor de promovare publicitara si de marketing care i au fost furnizate in Italia.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 2 din a opta directiva prevede:
„Fiecare stat membru restituie oricarei persoane platitoare de impozit care nu este stabilita pe teritoriul tarii, dar care este stabilita in alt stat membru, sub rezerva conditiilor prevazute in continuare, orice taxa pe valoarea adaugata aferenta serviciilor care i au fost prestate sau bunurilor mobiliare care i au fost livrate de alta persoana platitoare de impozit pe teritoriul tarii sau aferenta importului de bunuri in tara respectiva, in masura in care astfel de bunuri si servicii sunt folosite in tranzactiile prevazute la articolul 17 alineatul (3) literele (a) si (b) din Directiva 77/388/CEE si la prestarea serviciilor prevazute la articolul 1 litera (b).”
4. Articolul 5 primul paragraf din a opta directiva prevede:
„In sensul prezentei directive, bunurile si serviciile pentru care taxa poate fi restituita trebuie sa indeplineasca cerintele prevazute la articolul 17 din Directiva 77/388/CEE, asa cum se aplica in statul membru care face restituirea.”
5. Conform articolului 9 alineatul (2) litera (e) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata de Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (JO L 384, p. 47, denumita in continuare „a sasea directiva”):
„Locul prestarii urmatoarelor servicii unor clienti stabiliti […] in Comunitate, dar intr o tara diferita de cea a prestatorului, este locul unde clientul si a stabilit sediul activitatii sale economice sau locul unde are un sediu permanent pentru care este prestat serviciul sau, in absenta unui astfel de loc, locul unde isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita:
[…]
– servicii de publicitate;
[…]” [traducere neoficiala]
6. Articolul 17 din a sasea directiva este formulat astfel:
„(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
(2) In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in cadrul tranzactiilor impozabile ale acestora, persoanele impozabile au dreptul de a deduce din impozitul pe care sunt pasibile sa il plateasca:
a) taxa pe valoarea adaugata exigibila sau achitata pentru bunurile care le au fost livrate sau pentru serviciile care le au fost prestate sau pentru bunurile care urmeaza sa le fie livrate sau pentru serviciile care urmeaza sa le fie prestate de catre alta persoana impozabila;
[…]
(3) Statele membre pot de asemenea acorda oricarei persoane impozabile dreptul la deducerea sau restituirea taxei pe valoarea adaugata mentionata la alineatul (2), in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in cadrul:
a) unor tranzactii legate de activitatile economice mentionate la articolul 4 alineatul (2), desfasurate in alta tara, care ar indeplini conditiile pentru deducerea impozitului daca s ar desfasura pe teritoriul tarii;
[…]” [traducere neoficiala]
7. Conform articolului 21 punctul 1 din a sasea directiva:
„Urmatoarele persoane sunt supuse la plata taxei pe valoarea adaugata:
1. in cadrul sistemului intern:
(a) persoana impozabila care efectueaza furnizari de bunuri sau servicii impozabile, altele decat cele prevazute la litera (b). Daca furnizarile de bunuri sau servicii impozabile sunt efectuate de o persoana platitoare de taxa care nu este stabilita pe teritoriul tarii, statele membre pot adopta reglementari prin care taxele sunt platite de o alta persoana. Un reprezentant sau persoana pentru care se efectueaza furnizarea de bunuri sau servicii impozabile poate fi desemnata ca respectiva persoana. […] Statele membre pot prevedea ca altcineva decat persoana platitoare de taxa sa fie raspunzatoare in mod solidar pentru plata taxei.
(b) persoanele carora le sunt prestate servicii in conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau persoanele identificate ca supuse la plata taxei pe valoarea adaugata pe teritoriul tarii carora le sunt furnizate servicii in conformitate cu articolul 28b sectiunile C, D sau E, daca serviciile sunt efectuate de o persoana impozabila stabilita in strainatate; totusi, statele membre pot impune ca prestatorul serviciilor sa fie raspunzator in mod solidar pentru plata taxei;
(c) orice persoana care include taxa pe valoarea adaugata pe o factura sau pe alt document care serveste ca factura.” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
8. Decretul Presedintelui Republicii nr. 633 din 26 octombrie 1972 privind instituirea si reglementarea taxei pe valoare adaugata (supliment ordinar la GURI nr. 1, din 11 noiembrie 1972, p. 1, denumit in continuare „Decretul prezidential nr. 633/72”), adoptat in aplicarea celei de a opta directive, prevede la articolul 17 alineatul 1:
„Persoane impozabile – Taxa este datorata de catre persoanele care efectueaza cesiuni de bunuri si prestari de servicii impozabile, care trebuie sa o plateasca Trezoreriei, cumulativ pentru toate tranzactiile efectuate si net dupa deducerea prevazuta la articolul 19, in functie de modalitatile si in termenele prevazute la titlul II.”
9. Articolul 19 al doilea paragraf din Decretul prezidential nr. 633/72 prevede:
„Taxa aplicabila achizitionarii sau importului de bunuri si servicii aferente tranzactiilor exonerate sau care nu sunt supuse taxei nu este deductibila […]”
10. Articolul 38b din Decretul prezidential nr. 633/72 este formulat astfel:
„Persoanele impozabile, domiciliate si rezidente in statele membre ale Comunitatii Economice Europene, care nu sunt identificate direct in sensul articolului 35b si care nu si au desemnat un reprezentant in sensul celui de al doilea paragraf al articolului 17, impozabile in statul in care isi au domiciliul sau resedinta, care nu au efectuat tranzactii in Italia, cu exceptia prestatiilor de transport si a altor prestatii accesorii neimpozabile in sensul articolului 9, precum si a prestatiilor prevazute la articolul 7 al patrulea paragraf litera (d), pot obtine, pentru orice perioada mai mica de un an, restituirea taxei, daca aceasta este deductibila conform articolului 19, atunci cand poarta asupra unor bunuri mobile si a unor servicii importate sau achizitionate, cu conditia ca valoarea globala a acestora sa nu fie mai mica de doua sute de euro. […]”
Actiunea principala si intrebarile preliminare
11. Situatia de fapt, asa cum reiese din ordonanta de trimitere, poate fi rezumata astfel.
12. Reemtsma este o societate al carei sediu este situat in Germania si care nu dispune de un sediu permanent in Italia. In 1994, i au fost furnizate servicii de publicitate si de marketing de catre o societate italiana, servicii pentru care aceasta din urma a facturat o suma totala de 175 022 025 ITL cu titlu de TVA.
13. TVA ul a fost imputat Reemtsma si platit la Trezoreria italiana.
14. Reemtsma a solicitat atunci restituirea partiala a doua sume de TVA achitate pentru anul 1994, pe care considera ca le a platit fara sa le fi datorat, intrucat serviciile in cauza fusesera prestate pentru o persoana impozabila stabilita intr un stat membru, altul decat Republica Italiana, in speta in Germania, astfel incat TVA ul era datorat in acest stat membru.
15. Autoritatile fiscale nationale au refuzat aceasta restituire si Reemtsma a contestat refuzul in fata instantelor italiene. Actiunea sa a fost respinsa atat in prima instanta, cat si in apel, pe motiv ca facturile emise se refereau la servicii de promovare publicitara si de marketing nesupuse TVA ului, intrucat conditia teritoriala nu era indeplinita din moment ce fusesera prestate unei persoane impozabile in alt stat membru.
16. Reemtsma a sesizat atunci Corte suprema di cassazione, care, considerand ca solutionarea litigiului depinde de interpretarea regulilor si principiilor de drept comunitar, a hotarat sa suspende judecata si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) In masura in care subordoneaza restituirea catre achizitor sau catre clientul nerezident conditiei ca bunurile si serviciile sa fi fost utilizate in vederea unor tranzactii impozabile, articolul 2 si articolul 5 din a opta directiva […] trebuie sa fie interpretate in sensul ca TVA ul nedatorat si facturat in cascada din greseala, apoi platit la Trezorerie, poate de asemenea sa dea dreptul la restituire? In cazul unui raspuns afirmativ, o dispozitie de drept national care exclude restituirea catre achizitorul sau catre clientul nerezident, intemeindu se pe caracterul nedeductibil al taxei, odata imputata si platita, chiar daca nu este datorata, este contrara dispozitiilor citate anterior ale directivei [mentionate]?
2) Ca regula generala, este posibil sa se deduca din sistemul TVA ca achizitorul/clientul datoreaza taxa Trezoreriei? Este compatibil cu acest sistem, si in special cu principiile neutralitatii TVA ului, al efectivitatii si al nediscriminarii, sa nu se acorde, in temeiul dreptului intern, achizitorului/clientului supus TVA ului – si prezumat supus, in temeiul legislatiei nationale, obligatiilor de facturare si de plata – un drept la restituire din partea autoritatii fiscale in cazul in care taxa nedatorata a fost imputata persoanei interesate si platita? Un sistem national – precum cel dedus din interpretarea pe care o dau instantele nationale – este contrar principiilor efectivitatii si nediscriminarii in materie de restituire a TVA ului perceput cu incalcarea dreptului comunitar, in masura in care permite achizitorului/clientului sa actioneze numai impotriva furnizorului/prestatarului de servicii, dar nu si impotriva autoritatii fiscale, in ciuda existentei, in ordinea juridica nationala, a unui caz similar de percepere, de catre un reprezentant al contribuabilului, a impozitelor directe datorate de acesta din urma, avand in vedere ca atat acesta, cat si reprezentantul sau sunt indreptatiti sa solicite restituirea platii nedatorate Trezoreriei [?]”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
17. Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolele 2 si 5 din a opta directiva trebuie interpretate in sensul ca TVA ul nedatorat si facturat din greseala beneficiarului serviciilor, apoi platit Trezoreriei statului membru in care se gaseste locul prestarii acestor servicii, poate face obiectul restituirii.
18. Cu titlu preliminar, trebuie amintit ca sistemul comun al TVA ului nu prevede in mod expres cazul in care o astfel de taxa a fost facturata din greseala.
19. Nu se contesta de catre partile din actiunea principala faptul ca serviciile prestate in beneficiul Reemtsma, constand in servicii de promovare publicitara si de marketing, nu erau supuse TVA ului. Intr adevar, conform articolului 9 alineatul (2) litera (e) din a sasea directiva, locul prestarii serviciilor de publicitate furnizate catre persoane stabilite in Comunitate, dar in afara tarii prestatarului, este locul unde persoana careia ii este prestat serviciul a stabilit sediul sau un sediu permanent pentru care au fost prestate serviciile. In actiunea principala, respectivele servicii sunt prezumate a fi fost prestate in Germania.
20. In ceea ce priveste articolul 2 din a opta directiva, acesta prevede ca orice persoana impozabila stabilita in alt stat membru decat cel in care se gaseste locul prestarii are dreptul la restituirea TVA ului aferent serviciilor care i au fost prestate in statul membru in care este situat locul mentionat in vederea tranzactiilor vizate in special la articolul 17 alineatul (3) litera (a) din a sasea directiva. Potrivit articolului 5 alineatul (1) din a opta directiva, restituirea este determinata conform articolului 17 din a sasea directiva, asa cum este aplicat acesta in statul membru in care se efectueaza restituirea.
21. Reemtsma considera ca limitarea dreptului la restituire doar la TVA ul deductibil nu inseamna ca taxa care a fost facturata si platita la Trezorerie fara sa fie datorata nu poate face obiectul restituirii. Intr adevar, articolul 21 alineatul (1) litera (c) din a sasea directiva, asa cum a fost interpretat in hotararea Curtii din 17 septembrie 1997, Langhorst (C 141/96, Rec., p. I 5073), s ar opune principiului potrivit caruia dreptul la deducere nu se aplica decat taxelor datorate. Reemtsma considera ca dreptul la deducerea taxei respective este unul dintre principalele instrumente care permit respectarea principiului neutralitatii TVA ului si, de aceea, un astfel de drept nu poate fi restrictionat.
22. Guvernul italian si Comisia Comunitatilor Europene considera, in schimb, ca nu este cazul sa se invoce articolele 2 si 5 din a opta directiva pentru a solicita restituirea TVA ului facturat din greseala, dat fiind ca nu exista un drept la deducerea taxei platite prevazut la articolul 17 alineatul (2) din a sasea directiva. Intr adevar, hotararea din 13 decembrie 1989, Genius Holding (C 342/87, Rec., p. 4227), s ar opune dreptului la deducerea TVA ului facturat si platit fara sa fie datorat la autoritatea fiscala.
23. Cu titlu preliminar, trebuie amintit faptul ca, la punctul 13 din hotararea Genius Holding, citata anterior, Curtea a constatat ca exercitarea dreptului la deducerea TVA ului este limitata la taxele datorate, adica la taxele aferente unei tranzactii supuse TVA ului sau achitate in masura in care erau datorate. Curtea a considerat astfel ca dreptul la deducere nu include TVA ul datorat, in temeiul articolului 21 alineatul (1) litera (c) din a sasea directiva, exclusiv datorita faptului ca este mentionat in factura (a se vedea in special hotararea Genius Holding, citata anterior, punctul 19). In aceasta privinta, Curtea a confirmat ulterior aceasta jurisprudenta in hotararea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth si Strobel (C 454/98, Rec., p. I 6973, punctul 53), si in hotararea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou si altii (C 78/02-C 80/02, Rec., p. I 13295, punctul 50).
24. In aceste conditii, trebuie sa se examineze daca jurisprudenta mentionata la punctul precedent este aplicabila in contextul celei de a opta directive.
25. Trebuie amintit, in aceasta privinta, ca a opta directiva nu are ca obiectiv sa puna in discutie sistemul instituit de a sasea directiva (a se vedea in special hotararea din 26 septembrie 1996, Debouche, C 302/93, Rec., p. I 4495, punctul 18).
26. In plus, a opta directiva vizeaza stabilirea modalitatilor de rambursare a TVA ului platit intr un stat membru de catre persoanele impozabile stabilite in alt stat membru. Obiectivul sau este, astfel, acela de a armoniza dreptul la rambursare, astfel cum rezulta din articolul 17 alineatul (3) din a sasea directiva (a se vedea in special hotararea din 13 iulie 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C 136/99, Rec., p. I 6109, punctul 20). Intr adevar, asa cum reiese din punctul 20 al prezentei hotarari, articolele 2 si 5 din a opta directiva trimit explicit la articolul 17 din a sasea directiva.
27. In aceste conditii, din moment ce dreptul la deducere, in sensul articolului 17, nu poate fi extins la TVA ul facturat si platit fara sa fie datorat la autoritatea fiscala, trebuie sa se constate ca acest TVA nu poate face obiectul unei restituiri in temeiul dispozitiilor celei de a opta directive.
28. Avand in vedere aprecierile de mai sus, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 2 si articolul 5 din a opta directiva trebuie sa fie interpretate in sensul ca TVA ul nedatorat si facturat din greseala beneficiarului serviciilor, apoi platit la Trezoreria statului membru in care se gaseste locul prestarii, nu poate face obiectul restituirii in temeiul acestor dispozitii.
Cu privire la a doua intrebare
29. Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, intr o situatie precum cea in discutie in actiunea principala, este suficient ca persoana careia i se presteaza serviciile sa aiba dreptul de a solicita restituirea TVA ului de la furnizorul care l a facturat din greseala si care ar putea, la randul sau, sa ceara restituirea acestuia de la autoritatea fiscala sau daca un astfel de beneficiar de servicii trebuie sa isi poata indrepta cererea direct impotriva acestei autoritati. Aceasta intrebare este divizata in trei parti.
30. In primul rand, instanta de trimitere intreaba daca persoana careia i au fost prestate serviciile poate fi considerata, in general, ca persoana obligata la plata TVA ului catre autoritatile fiscale din statul membru in care se gaseste locul prestarii.
31. In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit articolului 21 alineatul (1) litera (a) din a sasea directiva, „urmatoarele persoane sunt supuse la plata taxei pe valoarea adaugata […] in cadrul sistemului intern […] persoana impozabila care efectueaza furnizari de bunuri sau servicii impozabile, altele decat cele prevazute la litera (b)”. Articolul 21 stabileste, asadar, regula de principiu conform careia numai furnizorul datoreaza TVA si are obligatii fata de autoritatile fiscale. Cu toate acestea, exceptiile de la aceasta regula sunt enumerate limitativ de aceeasi dispozitie, alte exceptii putand fi autorizate de catre Consiliul Uniunii Europene in temeiul articolului 27 din a sasea directiva. Astfel, in cazul in care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabile este efectuata de o persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul national, statele membre pot adopta dispozitii prin care sa se prevada ca taxa este datorata de o alta persoana, care poate fi beneficiarul serviciilor taxabile.
32. Or, chiar daca, intr o situatie precum cea in discutie in actiunea principala, in care se aplica mecanismul de transfer al obligatiei fiscale prevazut la articolul 9 alineatul (2) litera (e) din a sasea directiva, Reemtsma ar fi putut sa solicite restituirea TVA ului in calitate de persoana impozabila, trebuie amintit ca, asa cum arata avocatul general la punctul 77 din concluzii, in cadrul acestui mecanism, Reemtsma intretine relatii cu autoritatile fiscale ale statului membru in care isi are sediul, in speta Republica Federala Germania, si nu cu cele ale statului membru in care furnizorul acesteia din urma a facturat si declarat TVA ul fara sa fie datorat, respectiv Republica Italiana.
33. Trebuie, asadar, sa se raspunda la prima parte a celei de a doua intrebari ca, cu exceptia ipotezelor expres prevazute la articolul 21 punctul 1 din a sasea directiva, numai furnizorul trebuie sa fie considerat obligat la plata TVA ului catre autoritatile fiscale din statul membru in care se gaseste locul prestarii.
34. In al doilea rand, instanta de trimitere solicita Curtii sa stabileasca daca sistemul comun de TVA, precum si principiile neutralitatii, efectivitatii si nediscriminarii se opun unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care nu acorda beneficiarului serviciilor un drept la restituirea TVA ului de catre autoritatea fiscala in cazul in care aceasta taxa nu este datorata, dar a fost totusi platita autoritatii fiscale a statului membru in care se gaseste locul prestarii de catre persoana careia i au fost prestate serviciile.
35. Reemtsma considera ca principiul efectivitatii presupune ca legislatia nationala sa nu impiedice exercitarea dreptului la restituirea sumelor platite cu titlu de TVA prin incalcarea reglementarii aplicabile. Intr adevar, principiul respectiv ar putea fi incalcat ca urmare a insolvabilitatii furnizorului sau a unor eventuale hotarari contradictorii ale instantei civile si ale instantei fiscale.
36. Comisia estimeaza, in schimb, ca este acceptabil un sistem fiscal precum cel pus in aplicare in Italia, in care, pe de o parte, numai furnizorul poate, in principiu, sa solicite autoritatilor fiscale restituirea TVA ului, iar pe de alta parte, persoana careia i au fost prestate servicii poate reclama furnizorului cuantumul achitat fara sa fie datorat, conform dreptului civil. In aceasta privinta, statele membre sunt libere sa aleaga procedura pe care o considera adecvata pentru a asigura acesta restituire, cu conditia ca principiul efectivitatii sa fie respectat. Punerea in aplicare a acestuia ar necesita astfel ca persoana careia i au fost prestate serviciile sa poata actiona direct impotriva autoritatilor respective daca restituirea s ar dovedi practic imposibila sau excesiv de dificila.
37. Trebuie sa se sublinieze in aceasta privinta ca, in absenta unei reglementari comunitare in materie de cereri de restituire a taxelor, sistemul juridic intern al fiecarui stat membru este cel care trebuie sa prevada conditiile in care aceste cereri pot fi efectuate, aceste conditii trebuind sa respecte principiile echivalentei si efectivitatii, ceea ce inseamna ca nu trebuie sa fie mai putin favorabile decat cele referitoare la solicitari similare intemeiate pe dispozitii de drept intern si nici organizate astfel incat sa faca pratic imposibila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica comunitara (a se vedea in special hotararea din 17 iunie 2004, Recheio – Cash & Carry, C 30/02, Rec., p. I 6051, punctul 17, si hotararea din 6 octombrie 2005, MyTravel, C 291/03, Rec., p. I 8477, punctul 17).
38. Trebuie amintit de asemenea ca a sasea directiva nu prevede nicio dispozitie referitoare la regularizarea de catre emitentul facturii a TVA ului facturat nelegal. A sasea directiva defineste, la articolul 20, numai conditiile care trebuie indeplinite pentru ca deducerea taxelor impuse anterior sa poata fi regularizata la nivelul beneficiarului livrarii de bunuri sau prestarii de servicii. In aceste conditii, statele membre sunt, in principiu, cele care trebuie sa determine conditiile in care TVA ul facturat fara sa fie datorat poate fi regularizat (a se vedea hotararea Schmeink & Cofreth si Strobel, citata anterior, punctele 48 si 49).
39. Avand in vedere jurisprudenta amintita la cele doua puncte precedente, trebuie sa se admita ca, in principiu, un sistem precum cel in discutie in actiunea principala, in care, pe de o parte, furnizorul care a platit TVA ul din greseala autoritatilor fiscale poate cere restituirea acesteia, iar pe de alta parte, persoana careia i au fost prestate servicii poate exercita o actiune de drept civil in restituirea platii nedatorate impotriva acestui furnizor, respecta principiile neutralitatii si efectivitatii. Intr adevar, un astfel de sistem ii permite persoanei careia i au fost prestate serviciile, care a suportat sarcina taxei facturate din greseala, sa obtina restituirea sumelor platite fara sa fie datorate.
40. Trebuie amintit in plus ca, potrivit unei jurisprudente constante, in absenta unei reglementari comunitare in materie, modalitatile procedurale destinate sa asigure protejarea drepturilor pe care le au justitiabilii in temeiul dreptului comunitar sunt stabilite de ordinea juridica interna a fiecarui stat membru in temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre (a se vedea in special hotararea din 16 mai 2000, Preston si altii, C 78/98, Rec., p. I 3201, punctul 31, precum si hotararile din 19 septembrie 2006, i 21 Germany si Arcor, C 392/04 si C 422/04, Rec., p. I 8559, punctul 57).
41. In aceasta privinta, asa cum in mod intemeiat arata Comisia, daca restituirea TVA ului devine imposibila sau excesiv de dificila, in special in caz de insolvabilitate a furnizorului, principiile respective pot impune ca persoana careia i au fost prestate serviciile sa isi poata indrepta cererea de restituire direct impotriva autoritatilor fiscale. Astfel, statele membre trebuie sa prevada instrumentele si modalitatile procedurale necesare pentru a permite persoanei careia i au fost prestate serviciile sa recupereze taxa facturata fara sa fie datorata, in vederea respectarii principiului efectivitatii.
42. Trebuie, asadar, sa se raspunda la a doua parte a celei de a doua intrebari ca principiile neutralitatii, efectivitatii si nediscriminarii nu se opun unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, potrivit careia numai furnizorul poate solicita autoritatilor fiscale restituirea sumelor platite cu titlu de TVA fara sa fie datorate, iar persoana careia i au fost prestate serviciile poate exercita o actiune de drept civil in restituirea platii nedatorate impotriva acestui furnizor. Totusi, in cazul in care restituirea TVA ului devine imposibila sau excesiv de dificila, statele membre trebuie sa prevada instrumentele necesare pentru a permite persoanei careia i au fost prestate serviciile sa recupereze taxa facturata fara sa fie datorata, in vederea respectarii principiului efectivitatii.
43. In al treilea rand, instanta de trimitere solicita Curtii sa stabileasca daca principiile echivalentei si nediscriminarii se opun unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care permite persoanei careia i au fost prestate serviciile sa actioneze numai impotriva furnizorului, si nu si a autoritatilor fiscale, cu toate ca exista, in sistemul national de impozitare directa, un caz in care, in ipoteza unei perceperi nedatorate, atat persoana insarcinata cu colectarea impozitului, cat si cea care datoreaza impozitul pot actiona impotriva autoritatilor respective.
44. In aceasta privinta, este suficient sa se constate ca, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, interzicerea discriminarii nu este decat o forma specifica a principiului general al egalitatii in dreptul comunitar, care impune ca situatii comparabile sa nu fie tratate in mod diferit si ca situatii diferite sa nu fie tratate in acelasi mod, cu exceptia cazului in care un astfel de tratament este justificat in mod obiectiv (a se vedea in special hotararea din 18 mai 1994, Codorniu/Consiliul, C 309/89, Rec., p. I 1853, punctul 26, si hotararea din 17 iulie 1997, National Farmers’ Union si altii, C 354/95, Rec., p. I 4559, punctul 61).
45. In speta, sistemul de impozitare directa, in ansamblul sau, nu are legatura cu cel privind TVA ul. Reiese ca legislatia nationala in materie de impozitare directa nu poate afecta raspunsul dat la partea a doua a celei de a doua intrebari.
Cu privire la cheltuielile de judecata
46. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
1) Articolele 2 si 5 din A opta directiva 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adaugata persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul tarii trebuie sa fie interpretate in sensul ca taxa pe valoare adaugata nedatorata si facturata din greseala beneficiarului prestatiilor, ulterior platita la Trezoreria statului membru in care se gaseste locul prestarii, nu poate face obiectul restituirii in temeiul acestor prevederi legale.
2) Cu exceptia cazurilor expres prevazute la articolul 21 punctul 1 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata de Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, numai furnizorul trebuie sa fie considerat obligat la plata taxei pe valoare adaugata catre autoritatile fiscale din statul membru in care se gaseste locul prestarii.
3) – Principiile neutralitatii, efectivitatii si nediscriminarii nu se opun unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, conform careia numai furnizorul poate solicita autoritatilor fiscale restituirea sumelor platite cu titlu de taxa pe valoarea adaugata fara sa fie datorate, iar persoana careia i au fost prestate serviciile poate exercita o actiune de drept civil in restituirea platii nedatorate impotriva acestui furnizor. Totusi, in cazul in care restituirea taxei pe valoare adaugata devine imposibila sau excesiv de dificila, statele membre trebuie sa prevada instrumentele necesare pentru a permite persoanei careia i au fost prestate serviciile sa recupereze taxa facturata fara sa fie datorata, in vederea respectarii principiului efectivitatii.
– Legislatia nationala in materie de impozitare directa nu poate afecta raspunsul dat la aceasta intrebare.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene