„A sasea directiva TVA – Articolul 17 alineatul (2) – Drept de deducere – Costuri aferente unor servicii de consultanta obtinute in cadrul unei proceduri de arbitraj referitoare la determinarea cuantumului unei creante facand parte din patrimoniul intreprinderii, dar nascuta anterior inregistrarii titularului ca platitor de TVA” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a patra) 8 februarie 2007

In cauza C 435/05,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Hoge Raad der Nederlanden (Tarile de Jos), prin decizia din 2 decembrie 2005, primita de Curte la aceeasi data, in procedura
Investrand BV
impotriva
Staatssecretaris van Financiën,
CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul K. Lenaerts (raportor), presedinte de camera, domnul E. Juhász, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis si T. von Danwitz, judecatori,
avocat general: domnul D. Ruiz Jarabo Colomer,
grefier: domnul M. A. Gaudissart, sef de unitate,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 22 noiembrie 2006,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Investrand BV, de H. Konijnenberg, R. van der Paardt si J. Streefland, advocaten,
– pentru guvernul olandez, de doamna H. G. Sevenster si de domnul M. de Grave, in calitate de agenti,
– pentru guvernul grec, de domnii S. Spyropoulos si I. Bakopoulos, in calitate de agenti,
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna T. Harris, in calitate de agent,
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii M. van Beek si D. Triantafyllou, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 17 alineatul (2) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxa pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „a sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Investrand BV (denumita in continuare „Investrand”), societate de drept olandez, pe de o parte, si Staatssecretaris van Financiën, pe de alta parte, in urma unui refuz al acestuia din urma de a autoriza Investrand sa deduca taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) achitata la pretul serviciilor de consultanta la care aceasta a recurs in cadrul unei proceduri de arbitraj referitoare la determinarea cuantumului unei creante facand parte din patrimoniul sau, dar nascuta anterior inregistrarii sale ca platitor de TVA.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 4 din a sasea directiva prevede:
„(1) «Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
(2) Activitatile economice mentionate la alineatul (1) cuprind toate activitatile producatorilor, comerciantilor si persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale si necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.
[…]” [traducere neoficiala]
4. Articolul 17 din a sasea directiva, intitulat „Originea si sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede la alineatele (1) si (2):
„(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
(2) In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea TVA ului pe care are obligatia de a il plati:
(a) taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila;
[…]” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
5. Articolul 2 din legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968), din 28 iunie 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329, denumita in continuare „legea din 1968”), are urmatorul continut:
„Taxa aplicata pe livrarile de bunuri si prestarile de servicii catre intreprinzator, pe achizitiile intracomunitare de bunuri efectuate de catre acesta, precum si pe importurile de marfuri ce ii erau destinate se deduce din taxa datorata pe livrarile de bunuri si prestarile de servicii.”
6. Articolul 15 alineatul 1 din legea din 1968 prevede:
„Taxa avuta in vedere la articolul 2 si dedusa de operator este:
a) taxa care, in perioada avuta in vedere in declaratia fiscala, a fost inregistrata in contabilitate pe baza unei facturi emise, conform prevederilor legale, de catre alti operatori pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate de acestia in favoarea operatorului;
[…]
in masura in care bunurile si serviciile respective sunt utilizate de catre operator pentru nevoile intreprinderii sale.”
Situatia de fapt si intrebarea preliminara
7. Investrand a fost infiintata la 22 august 1986. Ea detinea 43,57 % din actiunile Cofex BV (denumita in continuare „Cofex”), intreprindere de confectii.
8. La 3 august 1989, Investrand a vandut actiunile sale la Cofex societatii Hi Tec Sports plc (denumita in continuare „Hi Tec Sports”). Cu ocazia acestei vanzari, s a convenit ca aceasta sa obtina, pe langa un pret fix, un pret al carui cuantum ar depinde de evolutia profitului obtinut de Cofex in perioada 1989-1992.
9. Pana la 1 ianuarie 1993, activitatea Investrand a fost aceea a unei societati de tip holding pasiv, ce detinea participatii in alte societati, dar nu intervenea in gestionarea acestora.
10. Inainte de 1 ianuarie 1993, Investrand nu a prestat niciun serviciu contra cost. Incepand cu aceasta data, conform unui acord incheiat cu Confex, ea a desfasurat, contra cost, activitati de gestiune pentru aceasta din urma.
11. Cu ocazia calcularii pretului variabil datorat Investrand in temeiul beneficiilor Cofex aferente exercitiului financiar 1992, s a nascut un litigiu intre Investrand si Hi Tec Sports. Acest litigiu a condus la deschiderea, in 1996, a unei proceduri de arbitraj in cursul careia s au facturat catre Investrand unele cheltuieli legate de servicii de consultanta juridica.
12. Investrand a dedus TVA ul achitat la aceste cheltuieli pentru o suma de 8 495,5 NLG, aferenta exercitiului financiar 1996.
13. Estimand ca Investrand nu avea dreptul sa efectueze aceasta deducere, administratia fiscala olandeza i a adresat un aviz de rectificare a impunerii. In urma unei contestatii din partea Investrand, administratia mentionata a adoptat o decizie de confirmare a acestui aviz de rectificare a impunerii.
14. Investrand a formulat o actiune impotriva acestei decizii in fata Gerechtshof te Amsterdam. Aceasta instanta a hotarat ca Investrand nu avea dreptul sa deduca TVA ul achitat la cheltuielile respective, intrucat serviciile de consultanta i au fost prestate in cadrul unei activitati pe care la acea data nu a exercitat o in calitate de intreprinzator si ca aceste servicii nu aveau o legatura directa si imediata cu activitatea exercitata in aceasta calitate.
15. Investrand a formulat un recurs in casatie impotriva hotararii Gerechtshof te Amsterdam in fata Hoge Raad der Nederlanden.
16. Primul motiv al acestui recurs vizeaza contestarea aprecierii Gerechtshof te Amsterdam conform careia vanzarea de actiuni nu constituie o activitate economica potrivit celei de a sasea directive. Instanta de trimitere considera totusi ca un astfel de motiv nu ar putea fi primit, avand in vedere faptul ca o astfel de apreciere este conforma cu jurisprudenta Curtii (hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I-4295, si hotararea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C 465/03, Rec., p. I 4357).
17. In al doilea motiv al recursului, Investrand sustine ca, stabilind o legatura intre cheltuielile aferente serviciilor de consultanta la care a recurs in 1996 si activitatile pe care le a desfasurat in perioada in care a intervenit vanzarea de actiuni, cand inca nu avea calitatea de intreprinzator, iar nu cu activitatile desfasurate in calitate de intreprinzator in cursul exercitiului financiar 1996, Gerechtshof te Amsterdam a interpretat eronat hotararea Curtii din 8 iunie 2000, Midland Bank (C 98/98, Rec., p. I 4177).
18. In aceasta privinta, instanta de trimitere afirma ca, potrivit jurisprudentei constante a Curtii, un contribuabil ale carui activitati sunt supuse la plata TVA ului are, conform articolului 17 alineatul (2) din a sasea directiva, dreptul de deducere a acestei taxe, in masura in care exista o legatura directa si imediata intre bunurile si serviciile utilizate, pe de o parte, si operatiunile pe care trebuie sa le indeplineasca pentru care exista un drept de deducere, pe de alta parte.
19. Instanta se intreaba daca o astfel de legatura ar putea fi admisa atunci cand un contribuabil a recurs la anumite servicii in scopul stabilirii cuantumului unei creante ce face parte din activul intreprinderii sale, dar care s a nascut in cursul unei perioade anterioare inregistrarii sale ca platitor de TVA.
20. In opinia acestei instante, faptul ca, in speta, cheltuielile efectuate se raporteaza la o operatiune efectuata intr o perioada in care Investrand nu avea calitatea de contribuabil in sensul celei de a sasea directive se opune admiterii existentei unei legaturi directe si imediate cu activitatea pe care o desfasoara in calitate de intreprinzator si, intemeindu se pe aceasta, pledeaza in favoarea unui refuz al dreptului de deducere. Pe de alta parte, faptul ca creanta corespunzatoare pretului datorat Investrand face parte din patrimoniul acestei societati si ca aceasta a efectuat anumite cheltuieli din patrimoniu tocmai pentru a l conserva ar putea conduce la concluzia ca cheltuielile mentionate fac parte din cheltuielile generale ale societatii interesate si prezinta, prin urmare, o legatura directa si imediata cu activitatea astfel exercitata, de natura a justifica un drept de deducere.
21. Confruntata cu aceasta incertitudine, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si a adresat Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„In ceea ce priveste dreptul de deducere prevazut la articolul 17 alineatul (2) din a sasea directiva, trebuie admisa existenta unei legaturi directe si imediate intre anumite servicii la care un contribuabil a recurs si operatiunile impozabile pe care acelasi contribuabil le are inca de efectuat, atunci cand aceste servicii au fost contractate in vederea stabilirii valorii unei creante in bani ce face parte din patrimoniul sau, dar care s a nascut in cursul unei perioade anterioare inregistrarii sale ca platitor de TVA?”
Cu privire la intrebarea preliminara
22. Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca regimul de deduceri instituit prin cea de a sasea directiva vizeaza eliberarea integrala a intreprinzatorului de sarcina TVA ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun de TVA garanteaza, prin urmare, perfecta neutralitate in ceea ce priveste sarcina fiscala corespunzatoare tuturor activitatilor sale economice, indiferent de finalitatea sau rezultatele acestora, cu conditia ca, in principiu, activitatile mentionate sa fie ele insele supuse la plata TVA ului (a se vedea in special hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, hotararea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Rec., p. I 1, punctul 15, si hotararea din 22 februarie 2001, Abbey National, C 408/98, Rec., p. I 1361, punctul 24).
23. Potrivit unei jurisprudente constante, existenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval ce dau nastere unui drept de deducere a TVA ului este, in principiu, necesara pentru ca dreptul de deducere a TVA ului in amonte sa ii fie recunoscut persoanei impozabile si pentru a determina intinderea unui astfel de drept (a se vedea hotararea Midland Bank, citata anterior, punctul 24, hotararea Abbey National, citata anterior, punctul 26, precum si hotararea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 26). Dreptul de deducere a TVA ului aplicat pe achizitiile de bunuri si servicii in amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achizitia acestora sa faca parte din elementele constitutive ale pretului operatiunilor taxate in aval ce dau dreptul de deducere (a se vedea hotararea Midland Bank, citata anterior, punctul 30, hotararea Abbey National, citata anterior, punctul 28, precum si hotararea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C 16/00, Rec., p. I 6663, punctul 31).
24. Cu toate acestea, un drept de deducere este de asemenea admis in favoarea persoanei impozabile, chiar in absenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval ce dau nastere unui drept de deducere, atunci cand costul serviciilor in cauza face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile si reprezinta, ca atare, elemente constitutive ale pretului bunurilor si serviciilor pe care le furnizeaza. Intr adevar, astfel de costuri au o legatura directa si imediata cu ansamblul activitatii economice a persoanei impozabile (a se vedea in special hotararile citate anterior Midland Bank, punctele 23 si 31, precum si Kretztechnik, punctul 36).
25. In cadrul actiunii principale, trebuie subliniat, asa cum a facut o instanta de trimitere, ca, potrivit unei jurisprudente constante, vanzarea de actiuni nu constituie prin ea insasi o activitate economica in sensul celei de a sasea directive si nu intra astfel in sfera de aplicare a acesteia (a se vedea in special hotararea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C 155/94, Rec., p. I¬3013, punctele 33-37, hotararea EDM, citata anterior, punctele 57-62, precum si hotararea Kretztechnik, citata anterior, punctul 19).
26. Contrar a ceea ce a sustinut Investrand, nu sunt asimilabile unei astfel de activitati demersurile intreprinse de catre o persoana impozabila, pe cont propriu, pentru recuperarea unei creante sau pentru determinarea valorii acesteia. Intr adevar, astfel de masuri nu constituie o exploatare a unui bun urmarind producerea de venituri cu caracter permanent, avand in vedere faptul ca eventualul rezultat al acestor demersuri ar proveni din simpla calitate de titular al creantei in cauza, si nu reprezinta contrapartida niciunei activitati economice in sensul celei de a sasea directive (a se vedea in acest sens hotararea Kretztechnik, citata anterior, punctul 19).
27. Asa cum a subliniat guvernul olandez in sedinta, Investrand nu ar putea sa invoce in sustinerea afirmatiilor sale hotararea din 26 iunie 2003, MKG Kraftfahrzeuge Factoring (C¬305/01, Rec., p. I 6729). Intr adevar, in cauza in care s a pronuntat hotararea mentionata era avuta in vedere activitatea ce consta, in cadrul unui contract de factoring cu titlu oneros, in rascumpararea de creante si asumarea riscului de neplata de catre debitori, in schimbul platii unui comision de catre clientul eliberat in acest mod de un astfel de risc. In timp ce demersurile intreprinse de catre Investrand au fost facute pe cont propriu, activitatea de recuperare de creante in cauza mentionata era exercitata in numele unor terti si in schimbul unei remuneratii. Avand in vedere aceste caracteristici, Curtea a calificat aceasta activitate drept activitate economica in sensul celei de a sasea directive, susceptibila de a da dreptul de deducere.
28. Cum nici vanzarea de actiuni, nici demersurile intreprinse de catre Investrand in legatura cu creanta pe care aceasta o detinea impotriva Hi Tec Sports nu sunt operatiuni ce intra in sfera de aplicare a celei de a sasea directive, cheltuielile aferente serviciilor de consultanta din actiunea principala nu ar putea fi considerate ca avand o legatura directa si imediata cu una sau mai multe operatiuni specifice ce dau drept de deducere.
29. Avand in vedere jurisprudenta amintita la punctul 24 din prezenta hotarare, trebuie inca determinat daca, asa cum a sustinut Investrand prin invocarea hotararii Midland Bank, citata anterior, cheltuielile respective din actiunea principala constituie cheltuieli generale prezentand o legatura directa si imediata cu ansamblul activitatii economice a persoanei impozabile, pe motiv ca creanta la care aceste cheltuieli se raporteaza face parte din patrimoniul intreprinderii exploatate de aceasta.
30. Guvernele olandez, grec si britanic, precum si Comisia Comunitatilor Europene sustin inexistenta unei astfel de legaturi, avand in vedere faptul ca cheltuielile mentionate au legatura numai cu vanzarea de actiuni Cofex intervenita intre Investrand si Hi Tec Sports. In plus, guvernele mentionate adauga ca aceasta operatiune a intervenit la o data la care Investrand nu era inca inregistrata ca platitor de TVA.
31. In aceasta privinta, trebuie subliniat, asa cum au facut guvernul olandez si Comisia, ca imprejurarea ca creanta aferenta vanzarii de actiuni Cofex intervenita intre Investrand si Hi Tec Sports constituie, conform indicatiilor cuprinse in decizia de trimitere, un element al patrimoniului intreprinderii exploatate de catre Investrand nu este suficienta pentru constatarea unei legaturi directe si imediate intre cheltuielile de consultanta aferente acestei creante, suportate de catre Investrand, si activitatile economice ale acesteia din urma.
32. Intr adevar, niciun element din dosar nu indica faptul ca daca Investrand nu ar fi desfasurat activitati economice supuse la plata TVA ului incepand cu 1 ianuarie 1993, aceasta s ar fi abtinut sa recurga la serviciile de consultanta in discutie in actiunea principala. Se poate deduce, prin urmare, ca, indiferent daca ar fi desfasurat sau nu astfel de activitati, Investrand ar fi recurs la serviciile mentionate in scopul de a conserva contravaloarea pecuniara a vanzarii de actiuni catre Hi Tec Sports intervenite in 1989.
33. In aceste conditii, nu se poate considera ca cheltuielile aferente acestor servicii au fost efectuate pentru nevoile si in vederea activitatilor taxabile ale Investrand. Intrucat nu si au gasit cauza exclusiva in aceste activitati, cheltuielile mentionate nu au, prin urmare, legatura directa si imediata cu acestea.
34. Dupa cum a sustinut si Comisia, in speta, situatia Investrand nu este diferita de cea a unui actionar privat care, dupa vanzarea actiunilor, ar fi solicitat consultanta juridica si ar fi suportat cheltuielile aferente acesteia in cadrul unui litigiu cu cumparatorul privind determinarea creantei corespunzatoare pretului acestei vanzari. Or, aceasta situatie nu intra in sfera de aplicare a celei de a sasea directive (a se vedea in acest sens hotararea EDM, citata anterior, punctele 60 si 61).
35. Trebuie de asemenea precizat ca prezenta cauza se distinge de cea in care s a pronuntat hotararea Kretztechnik, citata anterior. Intr adevar, cheltuielile de consultanta avute in vedere in cauza aflata la originea hotararii mentionate, referitor la care, la punctul 36 din respectiva hotarare, Curtea a admis ca reprezinta cheltuieli generale ce au o legatura directa cu ansamblul activitatii economice a persoanei impozabile, erau aferente unei emisiuni de actiuni destinate consolidarii capitalului acesteia in beneficiul activitatii sale economice.
36. In timp ce niciun element din dosar nu indica in speta ca Investrand nu ar fi recurs la serviciile de consultanta respective daca nu ar fi desfasurat o activitate economica supusa la plata TVA ului, serviciile de consultanta avute in vedere in cauza ce a determinat pronuntarea hotararii Kretztechnik, citata anterior, isi gaseau in schimb cauza exclusiva in activitatea economica a persoanei impozabile si in majorarea de capital decisa de acesta pentru sporirea mijloacelor sale financiare in beneficiul acestei activitati.
37. Prin urmare, spre deosebire de cheltuielile de consultanta avute in vedere in actiunea principala, cheltuielile de consultanta avute in vedere in hotararea Kretztechnik, citata anterior, aveau o legatura directa si imediata cu ansamblul activitatii economice a persoanei impozabile.
38. Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata de catre Hoge Raad der Nederlanden ca articolul 17 alineatul (2) din a sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca costurile serviciilor de consultanta la care o persoana impozabila a recurs in scopul determinarii cuantumului unei creante facand parte din patrimoniul intreprinderii sale si aferente unei vanzari de actiuni anterioare inregistrarii sale ca platitor de TVA nu prezinta, in absenta unor elemente de natura a stabili ca serviciile mentionate isi gasesc cauza exclusiva in activitatea economica desfasurata de catre persoana impozabila in sensul directivei mentionate, o legatura directa si imediata cu aceasta activitate si, prin urmare, nu dau drept de deducere a TVA ului la care sunt supuse.
Cu privire la cheltuielile de judecata
39. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
Articolul 17 alineatul (2) din A sasea Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxa pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca costurile serviciilor de consultanta la care o persoana impozabila a recurs in scopul determinarii cuantumului unei creante facand parte din patrimoniul intreprinderii sale si aferente unei vanzari de actiuni anterioare inregistrarii sale ca platitor de TVA nu prezinta, in absenta unor elemente de natura a stabili ca serviciile mentionate isi gasesc cauza exclusiva in activitatea economica desfasurata de catre persoana impozabila in sensul directivei mentionate, o legatura directa si imediata cu aceasta activitate si, prin urmare, nu dau drept de deducere a TVA-ului la care sunt supuse.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene