„A sasea directiva TVA – Livrare de bunuri – Articolul 8 alineatul (1) litera (a) – Cablu din fibre optice care leaga doua state membre situat partial in afara teritoriului comunitar – Competenta fiscala a fiecarui stat membru limitata la lungimea cablului instalat pe teritoriul sau – Neimpozitarea partii situate in zona economica exclusiva, pe platoul continental si in marea libera” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a treia) 29 martie 2007

In cauza C 111/05,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Regeringsrätten (Suedia), prin decizia din 24 februarie 2005, primita de Curte la 4 martie 2005, in procedura
Aktiebolaget NN
impotriva
Skatteverket,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul A. Rosas, presedinte de camera, domnii A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (raportor) si A. Ó Caoimh, judecatori,
avocat general: domnul P. Léger,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Aktiebolaget NN, de doamna U. Grefberg Nyberg, processansvarig,
– pentru Skatteverket, de domnul B. Persson, in calitate de agent,
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de doamna L. Ström van Lier si de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 14 septembrie 2006,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 2 punctul 1, a articolului 3 alineatul (1), a articolelor 5 si 6, a articolului 8 alineatul (1) litera (a) si a articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2002/93/CE a Consiliului din 3 decembrie 2002 (JO L 331, p. 27, denumita in continuare „a sasea directiva”).
2. Intrebarile adresate de catre instanta de trimitere au fost formulate in cadrul unei actiuni introduse de Aktiebolaget NN (denumita in continuare „societatea NN”), stabilita in Suedia, impotriva unui aviz prealabil emis de Skatterättsnämnden (comisie de drept fiscal) in legatura cu aplicarea dispozitiilor referitoare la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) unei operatiuni care consta in instalarea intre Suedia si un alt stat membru a unui cablu din fibre optice din care o parte trebuie sa fie asezata pe fundul marii situat in ape internationale.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 2 din a sasea directiva prevede:
„Taxa pe valoarea adaugata se aplica:
1. livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana platitoare de impozit care actioneaza ca atare;
[…]” [traducere neoficiala]
4. Articolul 3 din aceasta directiva prevede:
„(1) In sensul prezentei directive:
– «teritoriul unui stat membru» inseamna teritoriul tarii, conform definitiei prevazute pentru fiecare stat membru la alineatele (2) si (3);
– «Comunitate» sau «teritoriul comunitar» inseamna teritoriul statelor membre, conform definitiei prevazute pentru fiecare stat membru la alineatele (2) si (3);
– […]
(2) In sensul prezentei directive, «teritoriul tarii» inseamna zona de aplicare a Tratatului de instituire a [Comunitatii Europene], conform definitiei prevazute pentru fiecare stat membru la articolul [299 CE].
[…]” [traducere neoficiala]
5. In temeiul articolului 5 din directiva mentionata:
„(1) «Livrare de bunuri» inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar.
[…]” [traducere neoficiala]
6. Articolul 6 din a sasea directiva prevede:
„(1) «Prestare de servicii» inseamna orice tranzactie care nu constituie o livrare de bunuri in sensul articolului 5.
[…]” [traducere neoficiala]
7. Articolul 8 din aceasta directiva precizeaza:
„(1) Locul de livrare a bunurilor se considera:
(a) in cazul bunurilor expediate sau transportate fie de catre furnizor, fie de catre persoana careia ii sunt livrate, fie de catre o terta persoana: locul unde se afla bunurile in momentul in care incepe expedierea sau transportul catre persoana careia ii sunt livrate. In cazul in care bunurile sunt instalate sau asamblate, cu sau fara realizarea unei functionari de proba de catre furnizor sau in numele acestuia, locul livrarii se considera a fi locul unde bunurile sunt instalate sau asamblate. In cazurile in care instalarea sau asamblarea se efectueaza intr un alt stat membru decat cel al furnizorului, statul membru pe teritoriul caruia are loc instalarea sau asamblarea ia toate masurile necesare pentru a evita dubla impozitare in statul respectiv;
[…]” [traducere neoficiala]
8. Articolul 9 din directiva mentionata prevede:
„(1) Locul unde este prestat un serviciu este considerat ca fiind locul unde prestatorul si a stabilit sediul sau in care are o unitate fixa de unde presteaza serviciul sau, in absenta unui sediu sau a unei unitati fixe, locul unde prestatorul isi are adresa permanenta sau domiciliul stabil.
(2) Cu toate acestea:
(a) locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agentilor si expertilor imobiliari, si a serviciilor de pregatire si coordonare a lucrarilor de constructii, cum ar fi serviciile arhitectilor si ale societatilor care asigura supraveghere in locul respectiv, este locul unde se afla bunurile;
[…]” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
9. Din capitolul 1 articolul 1 din legea privind taxa pe valoarea adaugata (mervärdesskattelagen, SFS 1994, nr. 200, denumita in continuare „ML”) reiese ca aceasta taxa este datorata, printre altele, atunci cand o operatiune este considerata ca fiind realizata pe teritoriul tarii.
10. In sensul capitolului 1 articolul 6 din ML, prin „bunuri” se intelege „obiectele corporale” din care fac parte imobilele, de asemenea gazul, precum si caldura, frigul si energia electrica. Potrivit capitolului 5 articolul 2, un bun care, in temeiul contractului incheiat intre vanzator si cumparator, trebuie transportat pana la acesta din urma este vandut pe teritoriul tarii daca acest bun se afla in tara in momentul in care vanzatorul, cumparatorul sau un tert incep transportul acestuia catre cumparator (punctul 1) sau, cand bunul nu se gaseste in tara in momentul in care incepe transportul, daca acesta este asamblat sau instalat de catre vanzator sau pe seama acestuia (punctul 2).
11. Prin „serviciu”, in sensul capitolului 1 articolul 6 din ML, se intelege tot ceea ce nu este considerat bun si care poate fi furnizat in cadrul unei activitati profesionale. Potrivit capitolului 5 articolul 4 prima liniuta din aceasta lege, serviciile care privesc un imobil sunt prestate pe teritoriul tarii daca imobilul este situat acolo. In temeiul capitolului 5 articolul 6 prima liniuta teza a patra din legea mentionata, serviciile sunt prestate pe teritoriul tarii daca sunt executate in Suedia si privesc lucrari asupra unor bunuri mobile, inclusiv servicii de supraveghere sau de analiza asupra unor asemenea bunuri. Capitolul 5 articolul 8 prima liniuta din ML prevede, printre altele, ca, pentru alte servicii decat cele vizate la articolele 4 si 5, la articolul 6 litera a) sau la articolul 7 litera a) (insa aceasta nu este aplicabila, printre altele, serviciilor de telecomunicatii), operatiunea este considerata ca fiind realizata pe teritoriul tarii daca prestatorul are in Suedia sediul sau o unitate fixa de unde presteaza serviciul. In plus, la aceeasi liniuta se prevede ca serviciile care nu sunt prestate nici de la sediul sau de la unitatea fixa din Suedia, nici in strainatate sunt considerate ca fiind prestate pe teritoriul tarii daca prestatorul de servicii are adresa permanenta sau domiciliul stabil in Suedia.
Actiunea principala si intrebarile preliminare
12. Societatea NN exercita, in sectorul telecomunicatiilor, activitati care constau, printre altele, in instalarea, intretinerea si repararea de cabluri din fibre optice. Aceasta intentioneaza sa incheie contracte privind furnizarea si instalarea intre Suedia si un alt stat membru a unui cablu submarin din fibre optice care va fi utilizat de catre cumparator pentru a oferi servicii de transmisie catre diversi operatori de telecomunicatii. Societatea NN va cumpara cablul si restul materialului necesar diversilor antreprenori, va afreta o nava cu echipajul aferent si va recruta personal specializat in instalarea cablurilor.
13. Cablul va fi fixat si ingropat pe teritoriul continental suedez, pentru a fi ulterior instalat si, daca este cazul, ingropat pe fundul marii, mai intai in apele interioare si in marea teritoriala a Suediei, apoi pe platoul continental al Suediei si al celuilalt stat membru, in calitate de state de coasta, si, in sfarsit, in marea teritoriala si in apele interioare ale celuilalt stat membru, pentru a fi, in final, fixat si ingropat pe teritoriul continental al acestuia din urma. Avand in vedere distantele dintre punctele de ancoraj, in anumite cazuri se va putea dovedi necesara prelungirea cablului, aceasta operatiune constituind o procedura tehnica relativ complexa. In imprejurari normale, costul materialului poate atinge 80-85 % din costul total. Daca imprejurarile sunt defavorabile, precum in caz de furtuna, partea materialului in costul total se diminueaza.
14. Dupa instalare si dupa anumite probe preliminare, dreptul de proprietate asupra cablului se transfera cumparatorului. Lucrarea va continua ulterior prin probe complementare pe durata a treizeci de zile si societatea NN va remedia atunci eventualele defecte.
15. Societatea NN a solicitat un aviz prealabil de la Skatterättsnämnden, in scopul de a afla, pe de o parte, daca operatiunea avuta in vedere constituia un serviciu cu privire la un imobil in sensul capitolului 5 articolul 4 din ML sau o lucrare cu privire la un bun mobil in sensul capitolului 5 articolul 6 din aceeasi lege sau un alt tip de serviciu si, pe de alta parte, daca Suedia este tara de prestare a serviciului.
16. Skatterättsnämnden a emis avizul la 13 iunie 2003. Acesta a apreciat ca operatiunea avuta in vedere trebuia considerata ca fiind un serviciu prestat in Suedia, in aplicarea capitolului 5 articolul 8 prima liniuta din ML, deoarece aceasta nu prezinta caracteristici care sa permita aplicarea normelor speciale de stabilire a locului operatiunii prevazute la articolele 4 si 5, la articolul 6 litera a) si la articolul 7 litera a) din capitolul 5 al ML.
17. Societatea NN a facut apel impotriva respectivului aviz prealabil in fata Regeringsrätten. Ea sustine ca instalarea cablului in cauza in actiunea principala constituie un serviciu care priveste un bun imobil in sensul capitolului 5 articolul 4 din ML si ca, in consecinta, TVA ul este datorat numai pentru serviciile prestate pe teritoriul continental, in apele interioare si in marea teritoriala a Suediei.
18. Considerand ca o interpretare a dreptului comunitar era necesara solutionarii actiunii principale, Regeringsrätten a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) O operatiune impozabila cu privire la livrarea si fixarea unui cablu instalat pe teritoriile a doua state membre, precum si in afara teritoriului comunitar, in care pretul cablului propriu zis reprezinta o parte in mod evident preponderenta din costurile totale, trebuie considerata o livrare de bunuri in vederea aplicarii prevederilor celei de a sasea directive […] cu privire la locul operatiunilor supuse impozitarii?
2) Daca, dimpotriva, o astfel de operatiune trebuie considerata o prestare de servicii, trebuie apreciat ca acest serviciu prezinta o astfel de legatura cu un bun imobil incat locul prestarii serviciului trebuie determinat prin aplicarea articolului 9 alineatul (2) litera (a) din a sasea directiva?
3) Daca raspunsul la una dintre primele doua intrebari este afirmativ, articolul 8 alineatul (1) litera (a) din [a sasea] directiva sau, in subsidiar, articolul 9 alineatul (2) litera (a) din aceasta trebuie interpretat in sensul ca o operatiune trebuie divizata in functie de amplasarea geografica a cablului?
4) Daca raspunsul la a treia intrebare este afirmativ, trebuie ca articolul 8 alineatul (1) litera (a) din [a sasea] directiva sau, in subsidiar, articolul 9 alineatul (2) litera (a) din aceasta coroborat cu articolul 2 punctul 1 si cu articolul 3 alineatul (1) din aceeasi directiva sa fie inteles in sensul ca TVA ul nu este datorat pentru partea din livrare sau din prestarea de servicii aferenta unei zone care nu face parte din teritoriul comunitar?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
19. Prin intermediul primei intrebari formulate, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca, in scopul perceperii TVA ului, o operatiune care priveste livrarea si instalarea unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre si este situat partial in afara teritoriului comunitar, in care pretul cablului propriu zis reprezinta o parte in mod evident preponderenta din costurile totale, trebuie sa fie privita ca o livrare de bunuri in sensul articolului 5 alineatul (1) din a sasea directiva.
20. Cu titlu preliminar, trebuie sa se determine daca, in ceea ce priveste TVA ul, livrarea si instalarea unui cablu in imprejurarile descrise de catre instanta de trimitere trebuie sa fie considerate doua operatiuni impozabile distincte sau o operatiune complexa unica alcatuita din mai multe elemente.
21. Astfel cum rezulta din jurisprudenta Curtii, atunci cand o operatiune este constituita dintr un fascicul de elemente si de acte, trebuie luate in considerare toate imprejurarile in care se desfasoara operatiunea respectiva, cu scopul de a determina, pe de o parte, daca ne gasim in prezenta a doua sau mai multe prestatii distincte sau a unei prestatii unice si, pe de alta parte, daca, in acest din urma caz, aceasta prestatie unica trebuie sa fie calificata ca fiind livrare de bunuri sau prestare de servicii (a se vedea in acest sens hotararea din 2 mai 1996, Faaborg Gelting Linien, C 231/94, Rec., p. I 2395, punctele 12-14, hotararea din 25 februarie 1999, CPP, C 349/96, Rec., p. I 973, punctul 28, precum si hotararea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen si OV Bank, C 41/04, Rec., p. I 9433, punctul 19).
22. Avand in vedere dubla imprejurare ca, pe de o parte, din articolul 2 punctul 1 din a sasea directiva rezulta ca fiecare operatiune trebuie sa fie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta si ca, pe de alta parte, operatiunea constituita dintr o singura prestatie pe plan economic nu trebuie sa fie descompusa in mod artificial, pentru a nu altera functionalitatea sistemului TVA ului, este important sa fie identificate mai intai elementele caracteristice ale operatiunii respective, pentru a determina daca persoana impozabila ii livreaza clientului sau mai multe prestatii principale distincte sau o prestatie unica (a se vedea in acest sens hotararile citate anterior CPP, punctul 29, si Levob Verzekeringen si OV Bank, punctul 20).
23. In aceasta privinta, Curtea a considerat ca suntem in prezenta unei prestatii unice atunci cand doua sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de catre persoana impozabila sunt atat de strans legate intre ele incat formeaza, in mod obiectiv, o singura prestatie economica indivizibila, a carei descompunere ar avea un caracter artificial (hotararea Levob Verzekeringen si OV Bank, citata anterior, punctul 22).
24. In speta, contractul avut in vedere de catre societatea NN are ca obiect cesionarea, dupa finalizarea instalarii si realizarea probelor de functionare, a unui cablu instalat si aflat in stare de functionare.
25. Din aceasta constatare rezulta ca, pe de o parte, toate elementele care compun operatiunea in discutie in actiunea principala apar ca fiind necesare pentru realizarea sa si ca, pe de alta parte, sunt strans legate. In aceste conditii, nu s ar putea, fara a da operatiunii un caracter artificial, sa se considere ca mai intai clientul va dobandi cablul din fibre optice si apoi, de la acelasi furnizor, prestarile de servicii aferente instalarii acestuia (a se vedea, prin analogie, hotararea Levob Verzekeringen si OV Bank, citata anterior, punctul 24).
26. In consecinta, livrarea si instalarea unui cablu, in imprejurarile descrise de catre instanta de trimitere, trebuie sa fie considerate o operatiune unica din punctul de vedere al TVA ului.
27. Pentru a determina in continuare daca o operatiune complexa unica, precum cea din actiunea principala, trebuie considerata livrare de bunuri sau prestare de servicii, este necesar sa fie identificate elementele predominante ale acesteia (a se vedea in special hotararile citate anterior Faaborg Gelting Linien, punctele 12 si 14, precum si Levob Verzekeringen si OV Bank, punctul 27).
28. Din jurisprudenta Curtii rezulta ca, in ipoteza unei operatiuni complexe unice, o prestatie trebuie sa fie considerata ca fiind accesorie unei prestatii principale atunci cand nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune conditii de serviciul principal al prestatorului (a se vedea in acest sens hotararea din 22 octombrie 1998, Madgett si Baldwin, C 308/96 si C 94/97, Rec., p. I 6229, punctul 24, si hotararea CPP, citata anterior, punctul 30).
29. Din decizia de trimitere rezulta ca instalarea cablului in cauza in actiunea principala necesita aplicarea unor proceduri tehnice complexe, impune utilizarea unui echipament specializat, necesita un know how specific si apare nu numai ca fiind indisociabila de livrarea bunului intr o operatiune de o asemenea anvergura, dar in egala masura indispensabila pentru utilizarea si exploatarea ulterioare ale bunului respectiv. Rezulta ca instalarea acestui cablu nu constituie un simplu element accesoriu al livrarii.
30. Ramane totusi sa se determine daca, avand in vedere elementele care caracterizeaza operatiunea in cauza in actiunea principala, trebuie sa prevaleze livrarea cablului sau instalarea acestuia pentru a califica operatiunea fie ca o livrare de bunuri, fie ca o prestare de servicii.
31. In aceasta privinta, trebuie sa se aminteasca faptul ca, in temeiul articolului 5 alineatul (1) din a sasea directiva, „«livrare de bunuri» inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar”.
32. Potrivit jurisprudentei Curtii, din cuprinsul acestei dispozitii rezulta ca notiunea de livrare a unui bun nu se refera la transferul de proprietate in formele prevazute de dreptul national aplicabil, ci include orice operatiune de transfer al unui bun corporal de catre o parte care abiliteaza cealalta parte sa dispuna de acesta in fapt ca si cum ar fi proprietarul acestui bun. Finalitatea celei de a sasea directive ar putea sa fie compromisa in cazul in care constatarea existentei unei livrari de bunuri, care este una dintre cele trei operatiuni taxabile, ar fi supusa indeplinirii unor conditii care variaza in functie de dreptul civil al statului membru vizat (a se vedea in acest sens hotararea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C 320/88, Rec., p. I 285, punctele 7 si 8, hotararea din 4 octombrie 1995, Armbrecht, C 291/92, Rec., p. I 2775, punctele 13 si 14, hotararea din 6 februarie 2003, Auto Lease Holland, C 185/01, Rec., p. I 1317, punctele 32 si 33, precum si hotararea din 21 aprilie 2005, HE, C 25/03, Rec., p. I 3123, punctul 64).
33. Din datele puse la dispozitie de instanta de trimitere reiese ca respectivul contract are ca obiect un bun corporal, si anume un cablu din fibre optice, care este cumparat si instalat de catre furnizor si care, ulterior probelor de functionare efectuate de catre acesta din urma, este destinat sa fie transferat clientului, care va putea dispune de acest cablu in calitate de proprietar.
34. Faptul ca livrarea cablului respectiv este insotita de instalarea acestuia din urma nu este in contradictie, in principiu, cu faptul ca operatiunea face parte din domeniul de aplicare a articolului 5 alineatul (1) din a sasea directiva.
35. Intr adevar, in primul rand, din articolul 8 alineatul (1) litera (a) din a sasea directiva rezulta ca un bun corporal poate face obiectul unei instalari sau al unei asamblari, cu sau fara realizarea unei functionari de proba de catre furnizor sau in numele sau, fara ca operatiunea sa isi piarda in mod necesar calificarea de „livrare de bunuri”. In al doilea rand, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 51 din concluziile sale, aceasta dispozitie nu face distinctie intre modurile de instalare, astfel incat incorporarea in sol a unui bun mobil nu trebuie in mod necesar sa fie legata de notiunea „lucrare de constructii” in sensul articolului 5 alineatul (5) din a sasea directiva.
36. Din decizia de trimitere rezulta de asemenea ca, daca instalarea cablului in cauza in actiunea principala se desfasoara in imprejurari normale, cifra de afaceri pe care furnizorul o va obtine din operatiune este compusa, in cea mai mare parte, din costul cablului propriu zis si al celorlalte materiale, care reprezinta 80-85 % din valoarea totala a respectivei operatiuni, in timp ce, in cazul in care conditiile sunt defavorabile, de exemplu din cauza dificultatii terenului, a starii fundului marii, a necesitatii de a prelungi cablul sau a unor furtuni, partea costului materialului in raport cu costul total se diminueaza.
37. In aceasta privinta, daca este adevarat ca raportul dintre pretul bunului si cel al serviciilor este un element obiectiv care constituie un indiciu de care se poate tine cont in scopul calificarii operatiunii din actiunea principala, nu este mai putin adevarat ca, astfel cum sustine Comisia Comunitatilor Europene in observatiile sale, costul materialelor si al lucrarilor, singur, nu trebuie sa aiba o importanta determinanta.
38. In scopul calificarii operatiunii avute in vedere trebuie, asadar, sa se examineze in egala masura importanta prestarii serviciilor in raport cu livrarea cablului.
39. In aceasta privinta, chiar daca, pentru a utiliza cablul, este indispensabil ca acesta sa fie instalat si chiar daca, mai ales din cauza distantei si a dificultatii terenului, incorporarea cablului in sol prezinta, astfel cum reiese din punctul 29 din prezenta hotarare, o mare complexitate si necesita mijloace importante, nu rezulta totusi ca prestarea serviciilor prezinta un caracter predominant in raport cu livrarea bunului. Intr adevar, din descrierea clauzelor contractului care figureaza in decizia de trimitere rezulta ca lucrarile care trebuie efectuate de catre furnizor se limiteaza la instalarea cablului in cauza in actiunea principala si nu au ca scop si nici ca rezultat sa modifice natura cablului mentionat, nici sa il adapteze la nevoile specifice ale clientului (a se vedea, prin analogie, hotararea Levob Verzekeringen si OV Bank, citata anterior, punctele 28 si 29).
40. Avand in vedere toate aceste elemente, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca o operatiune care priveste livrarea si instalarea unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre si este situat partial in afara teritoriului comunitar trebuie sa fie privita ca o livrare de bunuri in sensul articolului 5 alineatul (1) din a sasea directiva atunci cand, ca urmare a probelor de functionare efectuate de catre furnizor, cablul va fi transferat clientului, care va putea dispune de el in calitate de proprietar, pretul cablului propriu zis va reprezenta o parte in mod evident preponderenta din costul total al operatiunii respective si serviciile furnizorului se vor limita la instalarea cablului, fara a i modifica natura si fara a l adapta nevoilor specifice ale clientului.
Cu privire la a doua intrebare
41. Cea de a doua intrebare nu a fost adresata decat pentru eventualitatea in care operatiunea impozabila ar constitui o prestare de servicii. Avand in vedere raspunsul dat la prima intrebare, nu este necesar sa se mai examineze aceasta intrebare.
Cu privire la a treia intrebare
42. Prin a treia intrebare, instanta de trimitere solicita, cu scopul de a determina locul unei operatiuni supuse la plata TVA ului care priveste livrarea si instalarea unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre si este situat partial in afara teritoriului comunitar, sa se stabileasca daca articolul 8 alineatul (1) litera (a) din a sasea directiva trebuie sa fie interpretat in sensul in care competenta fiscala a fiecarui stat membru este limitata la partea din cablu care se gaseste pe teitoriul sau.
43. Cu titlu preliminar, trebuie subliniat ca titlul VI din a sasea directiva cuprinde dispozitiile consacrate determinarii locului operatiunilor impozabile, si anume articolul 8 pentru livrarile de bunuri si articolul 9 pentru prestarile de servicii. Obiectivul urmarit de aceste dispozitii in cadrul sistemului general al directivei, astfel cum se poate deduce din al saptelea considerent al acesteia, vizeaza sa stabileasca o repartizare rationala a domeniilor de aplicare a legislatiilor nationale in materie de TVA, determinand intr un mod unitar locul de impozitare a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii. Aceste dispozitii au in egala masura ca scop sa evite conflictele de competenta susceptibile sa conduca atat la situatii de dubla impunere, cat si la neimpunerea veniturilor [ se vedea, prin analogie, hotararea din 4 iulie 1985, Berkholz, 168/84, Rec., p. 2251, punctul 14, hotararea din 12 mai 2005, RAL (Channel Islands) si altii, C 452/03, Rec., p. I 3947, punctul 23, si hotararea din 15 septembrie 2005, Köhler, C 58/04, Rec., p. I 8219, punctul 22].
44. In ceea ce priveste determinarea locului in care se considera ca este realizata o livrare de bunuri, articolul 8 din a sasea directiva stabileste mai multe criterii specifice dupa cum este vorba despre livrari de bunuri cu sau fara transport, de livrari de bunuri la bordul unui vas, avion sau tren, de livrari de gaz sau de electricitate prin sisteme de distributie sau, mai mult, despre livrarea unui bun care face obiectul unei instalari sau al unei asamblari cu sau fara realizarea unei probe de functionare, de catre furnizor sau in numele acestuia. In acest din urma caz, in temeiul alineatului (1) litera (a) a doua teza din acest articol, locul livrarii se considera a fi locul unde bunurile sunt instalate sau asamblate.
45. Este adevarat ca, pentru a fi operationala, o norma conflictuala trebuie sa permita atribuirea competentei fiscale pentru a supune o operatiune la plata TVA ului numai unuia dintre statele membre vizate. In acest sens, atunci cand bunul face obiectul unei instalari, livrarea nu se considera a fi realizata, in principiu, decat pe teritoriul unui singur stat membru si, atunci cand instalarea bunului consta in incorporarea sa in sol, locul acestei incorporari determina statul competent pentru a taxa livrarea.
46. Aceasta nu inseamna totusi ca articolul 8 alineatul (1) litera (a) a doua teza din a sasea directiva nu se aplica in cazul in care instalarea unui bun pe teritoriul unuia dintre statele membre se continua pe teritoriul unui alt stat membru. In realitate, atunci cand acest bun, si anume, in actiunea principala, un cablu din fibre optice, face obiectul unei instalari pe teritoriul unui prim stat membru, apoi pe cel al unui al doilea stat membru, locul livrarii este situat in mod succesiv pe teritoriul fiecaruia dintre aceste state.
47. Rezulta ca, intr un asemenea caz, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 88 din concluziile sale, competenta de impozitare a operatiunii trebuie recunoscuta fiecarui stat membru pentru partea de cablu instalata pe teritoriul sau.
48. Aceasta competenta fiscala a fiecarui stat membru referitoare la operatiune in ansamblul sau cuprinde nu numai exigibilitatea taxei datorate pe pretul cablului propriu zis, dar, in egala masura, si competenta de a taxa serviciile aferente instalarii.
49. Intr adevar, in actiunea principala, serviciile aferente instalarii cablului din fibre optice cuprind nu numai instalarea propriu zisa si prelungirea eventuala a acestui cablu, dar si testele regulate realizate in cursul instalarii si anumite probe de functionare preliminare efectuate dupa finalizarea instalarii, precum si realizarea unor probe complementare, pe o perioada de treizeci de zile dupa punerea in functiune a cablului respectiv, pe durata carora furnizorul remediaza eventualele defecte. Acest ansamblu de servicii, dintre care unele nu sunt legate de un loc geografic precis, foloseste intregului cablu si trebuie, asadar, la fel ca pretul cablului propriu zis si al restului materialului, sa fie taxat de catre fiecare stat membru, proportional cu lungimea cablului care se afla pe teritoriul sau.
50. Trebuie, prin urmare, sa se raspunda la cea de a treia intrebare ca articolul 8 alineatul (1) litera (a) din a sasea directiva trebuie interpretat in sensul in care competenta de impunere a livrarii si a instalarii unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre si este situat partial in afara teritoriului comunitar revine fiecarui stat membru, proportional cu lungimea cablului care se afla pe teritoriul sau, atat in ceea ce priveste pretul cablului propriu zis si al restului materialului, cat si in ceea ce priveste costul serviciilor legate de instalarea acestuia din urma.
Cu privire la a patra intrebare
51. Prin intermediul celei de a patra intrebari formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 8 alineatul (1) litera (a) din a sasea directiva coroborat cu articolul 2 punctul 1 si cu articolul 3 din aceeasi directiva trebuie interpretat in sensul ca livrarea si instalarea unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre nu sunt supuse la plata TVA ului pentru partea din operatiune care priveste o zona care nu face parte din teritoriul comunitar.
52. Articolul 2 punctul 1 din a sasea directiva obliga statele membre sa supuna la plata TVA ului toate livrarile de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana platitoare de impozit care actioneaza ca atare.
53. Sfera de aplicare teritoriala a celei de a sasea directive este determinata la articolul 3 al acesteia, in temeiul caruia „teritoriul unui stat membru” inseamna teritoriul tarii, conform definitiei prevazute pentru fiecare stat membru la alineatele (2) si (3) ale acestui articol, iar „teritoriul comunitar” inseamna teritoriul statelor membre, conform definitiei prevazute pentru fiecare stat membru la alineatele mentionate. Cu exceptia anumitor teritorii nationale excluse in mod expres la alineatul (3) al acestui articol 3, in temeiul alineatului (2) al aceluiasi articol, „teritoriul tarii” inseamna zona in care se aplica Tratatul CE, conform definitiei prevazute pentru fiecare stat membru la articolul 299 CE.
54. In conditiile in care in tratat nu exista o definitie mai precisa a teritoriului care tine de suveranitatea fiecarui stat membru, revine fiecaruia dintre statele membre sa determine extinderea si limitele acestui teritoriu, in conformitate cu normele de drept international public.
55. In ceea ce priveste domeniul de aplicare a celei de a sasea directive, Curtea a declarat ca regimul acestei directive se aplica in mod obligatoriu si imperativ integralitatii teritoriului national al statelor membre (a se vedea in acest sens hotararea din 23 ianuarie 1986, Trans Tirreno Express, 283/84, Rec., p. 231, punctul 20).
56. Potrivit articolului 2 din Conventia Organizatiei Natiunilor Unite privind dreptul marii, semnata la Montego Bay la 10 decembrie 1982, intrata in vigoare la 16 noiembrie 1994 si aprobata prin Decizia 98/392/CE a Consiliului din 23 martie 1998 (JO L 179, p. 1, Editie speciala, 04/vol. 4, p. 103, denumita in continuare „conventia privind dreptul marii”), suveranitatea statului de coasta se extinde asupra marii teritoriale, asupra fundului si subsolului acesteia.
57. Teritoriul national al statelor membre, in sensul articolului 299 CE, este astfel in egala masura constituit din marea teritoriala, fundul si subsolul acesteia, intelegandu se ca revine fiecarui stat membru sa stabileasca largimea acestei mari in limita a 12 mile marine, in conformitate cu articolul 3 din conventia privind dreptul marii.
58. In consecinta, un stat membru are obligatia sa supuna la plata TVA ului o livrare de bunuri care are loc in marea sa teritoriala, pe fundul si in subsolul acesteia (a se vedea de asemenea, in ceea ce priveste prestarea de servicii de transport, hotararea din 23 mai 1996, Comisia/Grecia, C 331/94, Rec., 1996, p. I 2675, punctul 10).
59. In schimb, suveranitatea statului de coasta asupra zonei economice exclusive, precum si asupra platoului continental nu este decat una functionala si, ca atare, ea este limitata la dreptul de a exercita activitatile de explorare si de exploatare prevazute la articolele 56 si 77 din conventia privind dreptul marii. In masura in care livrarea si instalarea unui cablu submarin nu figureaza printre activitatile enumerate la articolele mentionate, partea din operatiune realizata in aceste doua zone nu tine de suveranitatea statului de coasta. Aceasta constatare este confirmata de articolul 58 alineatul (1) si de articolul 79 alineatul (1) din aceeasi conventie, care rezerva, cu cateva conditii, oricarui alt stat dreptul de a instala cabluri submarine in aceste zone.
60. Rezulta ca aceasta parte a operatiunii nu poate fi considerata ca fiind realizata pe teritoriul tarii, in sensul articolului 2 punctul 1 din a sasea directiva. Situatia este aceeasi, a fortiori, pentru partea din operatiune care se deruleaza in marea libera, zona care, in temeiul articolului 89 din conventia privind dreptul marii, nu poate face obiectul revendicarilor de suveranitate din partea statelor (a se vedea de asemenea, in domeniul prestarilor de servicii de transport, hotararea din 13 martie 1990, Comisia/Franta, C 30/89, Rec., p. I 691, punctul 17).
61. Trebuie, prin urmare, sa se raspunda la a patra intrebare ca articolul 8 alineatul (1) litera (a) din a sasea directiva coroborat cu articolul 2 punctul 1 si cu articolul 3 din aceasta trebuie interpretat in sensul ca livrarea si instalarea unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre nu sunt supuse la plata TVA ului pentru partea din operatiune care se desfasoara in zona economica exclusiva, pe platoul continental si in marea libera.
Cu privire la cheltuielile de judecata
62. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1) O operatiune care priveste livrarea si instalarea unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre si este situat partial in afara teritoriului comunitar trebuie sa fie privita ca o livrare de bunuri in sensul articolului 5 alineatul (1) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2002/93/CE a Consiliului din 3 decembrie 2002, atunci cand, ca urmare a probelor de functionare efectuate de catre furnizor, cablul va fi transferat clientului, care va putea dispune de el in calitate de proprietar, pretul cablului propriu zis va reprezenta o parte in mod evident preponderenta din costul total al operatiunii respective si serviciile furnizorului se vor limita la instalarea cablului, fara a i modifica natura si fara a l adapta nevoilor specifice ale clientului.
2) Articolul 8 alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva 77/388 trebuie sa fie interpretat in sensul in care competenta de impunere a livrarii si a instalarii unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre si este situat partial in afara teritoriului comunitar revine fiecarui stat membru, proportional cu lungimea cablului care se afla pe teritoriul sau, atat in ceea ce priveste pretul cablului propriu zis si al restului materialului, cat si in ceea ce priveste costul serviciilor legate de instalarea acestuia din urma.
3) Articolul 8 alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva 77/388 coroborat cu articolul 2 punctul 1 si cu articolul 3 din aceasta trebuie interpretat in sensul ca livrarea si instalarea unui cablu din fibre optice care leaga doua state membre nu sunt supuse la plata taxei pe valoarea adaugata pentru partea din operatiune care se desfasoara in zona economica exclusiva, pe platoul continental si in marea libera.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close