„Libertatea de stabilire – Impozit pe profit – Compensarea imediata a pierderilor suferite de societatile mama – Pierderi rezultate din amortizarea valorii participatiilor detinute la filiale stabilite in alte state membre” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a doua) 29 martie 2007

In cauza C 347/04,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Finanzgericht Köln (Germania), prin decizia din 15 iulie 2004, primita de Curte la 13 august 2004, in procedura
Rewe Zentralfinanz eG, avand cauza cu titlu universal al ITS Reisen GmbH
impotriva
Finanzamt Köln Mitte,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul C. W. A. Timmermans, presedinte de camera, domnul J. Klučka, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii J. Makarczyk si L. Bay Larsen (raportor), judecatori,
avocat general: domnul M. Poiares Maduro,
grefier: domnul B. Fülöp, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 16 martie 2006,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Rewe Zentralfinanz eG, de M. Lausterer, Rechtsanwalt,
– pentru Finanzamt Köln Mitte, de domnul B. Redmann, in calitate de agent,
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si U. Forsthoff, in calitate de agenti,
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal si D. Triantafyllou, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 31 mai 2006,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 52 din Tratatul CE (devenit, dupa modificare, articolul 43 CE), a articolului 58 din Tratatul CE (devenit articolul 48 CE), a articolelor 67-73 din Tratatul CE (abrogate prin Tratatul de la Amsterdam), a articolelor 73b-73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE-58 CE), a articolului 73e din Tratatul CE (abrogat prin Tratatul de la Amsterdam), precum si a articolului 73f si a articolului 73g din Tratatul CE (devenite articolele 59 CE si 60 CE).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre societatea Rewe Zentralfinanz Eg (denumita in continuare „Rewe”), cu sediul in Germania si care actioneaza ca avand cauza cu titlu universal al societatii ITS Reisen GmbH (denumita in continuare „ITS”), pe de o parte, si Finanzamt Köln Mitte, pe de alta parte, in legatura cu neluarea in calcul cu titlu de cheltuieli de exploatare deductibile in vederea determinarii profitului impozabil corespunzator exercitiilor fiscale 1993 si 1994 a pierderilor rezultate din amortizarea partiala a valorii participatiilor detinute la filiale stabilite in alte state membre.
Reglementarea nationala
3. In temeiul articolului 1 din legea din 1991 privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz 1991, denumita in continuare „KStG 1991”), aplicabila in actiunea principala, societatile rezidente sunt supuse in Germania unui impozit pe profit cu privire la profiturile lor mondiale. Acestea includ beneficiile realizate de sucursalele sau agentiile prin intermediul carora aceste societati rezidente isi exercita activitatile in afara statului mentionat. In schimb, o societate rezidenta nu este impozitata pentru profiturile filialelor sale la momentul realizarii acestora.
4. Potrivit articolului 8 alineatul 1 din KStG 1991, dispozitiile legii din 1990 privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz 1990, denumita in continuare „EStG 1990”) si ale KStG 1991 definesc ceea ce trebuie sa se inteleaga prin „venit” si modul in care este determinat acesta.
5. In temeiul articolului 6 alineatul 1 punctul 2 a doua teza din EStG 1990, amortizarile valorii partiale inferioare a participatiilor constituie cheltuieli de exploatare deductibile in vederea determinarii profitului. Potrivit aceluiasi articol, se considera valoare partiala suma pe care un cumparator al intregii exploatari ar atribui o bunului in cauza in cadrul pretului global de cumparare. Mijloacele fixe amortizabile sunt, in principiu, inscrise in bilant in vederea determinarii profitului la valoarea lor de achizitie sau de fabricatie, diminuata cu deprecierea corespunzatoare uzurii, contribuabilul avand de asemenea posibilitatea de a declara valoarea partiala inferioara (amortizare partiala) atunci cand, de exemplu, valoarea efectiva a bunului a scazut sub valoarea de achizitie sau de fabricatie diminuata cu deprecierea corespunzatoare uzurii.
6. Potrivit articolului 2 alineatul 3 din EStG 1990, suma veniturilor realizate de un contribuabil intr un an se constituie din soldul veniturilor pozitive si negative. Daca la sfarsitul acestei operatiuni raman pierderi, acestea sunt deductibile in contul altor ani, la momentul determinarii venitului fiscal, in cadrul anticiparii sau al reportului pierderilor, conform articolului 10d din EStG 1990.
7. In temeiul prevederilor din EStG 1990, astfel cum a fost modificata prin legea din 1992 privind reforma fiscala (Steueränderungsgesetz 1992) din 25 februarie 1992 (BGBl. 1992 I, p. 297), compensarea fiscala a pierderilor in cazul amortizarii partiale a valorii participatiilor la o societate de capitaluri facea, la data faptelor din actiunea principala, obiectul unui tratament diferentiat, dupa cum afecta o societate de capitaluri stabilita in Germania sau in afara acestui stat.
8. In cazul unei participatii detinute la o societate de capitaluri stabilita in Germania, conform articolului 2 alineatul 3 din EStG 1990, veniturile negative dintr o perioada de impozitare, inclusiv pierderile provenite din amortizarile partiale, se puteau compensa cu toate veniturile pozitive realizate de contribuabil.
9. In temeiul articolului 2a alineatele 1 si 2 din EStG 1990, intitulat „Venituri negative care au legatura cu strainatatea”, anumite venituri negative provenite de la o sursa din strainatate nu pot fi luate in considerare din punct de vedere fiscal decat in mod limitat:
„(1) Veniturile negative
[…]
2. provenite de la o intreprindere industriala sau comerciala situata intr o tara straina;
3. a) provenite din luarea in calcul a valorii partiale inferioare a unei participatii, care face parte din activele de exploatare, la o persoana juridica care nu isi are nici conducerea, nici sediul in interiorul tarii (persoana juridica straina), […]
[…]
nu se pot compensa decat cu venituri pozitive de aceeasi natura obtinute in acelasi stat […]; acestea nu se pot deduce nici in temeiul articolului 10d. Reducerile profiturilor se asimileaza veniturilor negative. In masura in care veniturile negative nu se pot compensa in temeiul primei teze, acestea se deduc din veniturile pozitive de aceeasi natura pe care contribuabilul le realizeaza in cursul anilor de impozitare ulteriori in acelasi stat […]
(2) Alineatul 1 prima teza punctul 2 nu este aplicabil in cazul in care contribuabilul dovedeste ca veniturile negative provin de la o intreprindere industriala sau comerciala din strainatate, care are ca obiect de activitate exclusiv sau cvasiexclusiv […] prestarea de servicii de natura comerciala in masura in care acestea nu constau in crearea sau exploatarea de instalatii care deservesc turismul sau in inchirierea de bunuri […]; detinerea directa a unei participatii de cel putin un sfert din capitalul nominal al unei societati de capitaluri avand ca obiect de activitate exclusiv sau cvasiexclusiv activitatile sus mentionate, precum si finantarea aferenta detinerii unei astfel de participatii se considera drept prestare de servicii de natura comerciala atunci cand societatea de capitaluri nu isi are nici conducerea, nici sediul in interiorul tarii. Alineatul 1 prima teza punctele 3 si 4 nu este aplicabil in cazul in care contribuabilul dovedeste ca cerintele enuntate in prima teza au fost indeplinite de persoana juridica fie incepand cu momentul infiintarii acesteia, fie in cursul ultimilor cinci ani care preceda perioadei de impozitare in cursul careia au fost realizate veniturile negative si in cursul acestei perioade.
[…]”
10. Rezulta din articolul 2a din EStG 1990 ca o compensare a veniturilor negative provenita dintr o amortizare partiala nu este posibila decat daca societatea realizeaza in strainatate venituri in sensul acestui articol 2a alineatul 2 (denumite venituri „active”) sau daca aceasta detine ea insasi o participatie de cel putin 25 % la o alta societate de capitaluri straina care realizeaza, in ceea ce o priveste, venituri active in sensul articolului 2a alineatul 2. Exercitarea in strainatate a activitatilor referitoare la turism exclude din start compensarea pierderilor.
11. In temeiul articolului 8b alineatul 2 din KStG 1991, astfel cum a fost modificat prin legea privind garantarea locului de stabilire (Standortsicherungsgesetz) din 13 septembrie 1993 (BGBl. 1993 I, p. 1569), plusvaloarea realizata prin cesiunea unei participatii a fost scutita de impozit pentru prima data in exercitiul fiscal 1994.
12. In sfarsit, legea privind reducerea impozitelor (Steuersenkungsgesetz) din 23 octombrie 2000 (BGBl. 2000 I, p. 1433) a modificat articolul 8b alineatul 3 din KStG 1991. Aceasta dispozitie prevede, in versiunea modificata, ca reducerile veniturilor rezultate din luarea in considerare a valorii partiale inferioare a unei participatii nu se iau in calcul, indiferent daca aceasta participatie este detinuta intr o societate de capitaluri stabilita in afara Germaniei sau pe teritoriul acestui stat.
Actiunea principala si intrebarea preliminara
13. Printr un contract incheiat la 6 martie 1995, ITS, o societate a grupului Kaufhof Holding AG, avand ca obiect social activitati legate de turism, a fost vanduta de acest grup catre Rewe. Printr un contract de fuziune din 3 noiembrie 1995, Rewe a devenit avand cauza cu titlu universal al ITS.
14. In 1989, ITS crease in Țarile de Jos o filiala, Kaufhof Turism Holdings BV (denumita in continuare „KTH”), in care detinea totalitatea partilor sociale. In acelasi stat membru, KTH a infiintat o societate, International Tourism Investment Holdings BV, in care detinea 100 % din partile sociale. In plus, aceasta din urma societate a dobandit, printre altele, 100 % din partile sociale ale societatii German Tourist Facilities Ltd, stabilita in Regatul Unit, precum si 36 % din partile sociale ale societatii Travelplan SA, stabilita in Spania.
15. In bilantul anual pe 1993 si 1994, ITS a efectuat amortizari partiale ale valorii participatiei sale la filiala olandeza KTH si ajustari ale valorii creantelor privind cele doua filiale ale subfilialei sale, stabilite in Regatul Unit si in Spania. Totalitatea acestor cheltuieli exceptionale se ridica, in ceea ce priveste exercitiile fiscale 1993 si 1994, la mai mult de 46 de milioane DEM.
16. Cu toate acestea, Finanzamt Köln Mitte, apreciind ca articolul 2a din EStG 1990 interzicea luarea in calcul a acestor cheltuieli legate de participatia la KTH, a refuzat sa deduca aceste cheltuieli cu titlu de cheltuieli de exploatare in scopuri fiscale si sa le considere venituri negative pentru determinarea profitului impozabil al Rewe pentru exercitiile fiscale 1993 si 1994. In consecinta, acesta a emis avize rectificative cu privire in special la impozitul pe profit datorat de Rewe pentru exercitiile fiscale respective.
17. Considerand ca este indreptatita la luarea in calcul pe plan fiscal a tuturor cheltuielilor legate de societatile de participare stabilite in Țarile de Jos, in Regatul Unit si in Spania, Rewe a introdus o actiune in acest scop la Finanzgericht Köln, aratand ca aplicarea articolului 2a din EStG 1990 constituie o discriminare contrara dreptului comunitar.
18. Potrivit acestei instante, din dreptul aplicabil la data faptelor din actiunea principala rezulta ca, in timp ce amortizarea valorii participatiilor detinute la o filiala stabilita in Germania putea, in principiu, sa fie luata in calcul din punct de vedere fiscal fara nicio restrictie in ceea ce priveste cheltuielile de exploatare ale societatii mama, in vederea determinarii profitului impozabil al acesteia, amortizarea valorii participatiilor detinute la o filiala stabilita intr un alt stat membru nu putea fi luata in calcul din punct de vedere fiscal decat in cazuri limitate, si anume atunci cand veniturile negative rezultate din amortizarile respective se compensau cu venituri pozitive obtinute in acest alt stat membru sau daca erau indeplinite conditiile stabilite prin regimul derogatoriu prevazut la articolul 2a alineatul 2 din EStG 1990. Prin urmare, instanta de trimitere apreciaza ca fiind probabil ca o asemenea diferenta de tratament, care decurge din articolul 2a alineatul 1 punctul 3 litera a) si alineatul 2 din EStG 1990, sa fie contrara dreptului comunitar si considera ca nu este in masura sa demonstreze existenta unor motive de natura a justifica aceasta diferenta.
19. In aceste conditii, Finanzgericht Köln a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Dispozitiile coroborate ale articolelor 52 […], 58 […], 67-73, precum si ale articolului 73b si urmatoarele [din tratat] trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari care – precum dispozitiile articolului 2a alineatul 1 punctul 3 litera a) si alineatul 2 din EStG […], in cauza in actiunea principala – restrange deducerea fiscala imediata a pierderilor rezultate din amortizarea valorii participatiilor la filialele situate in alte tari ale Comunitatii atunci cand aceste filiale exercita activitati pasive in sensul dispozitiei nationale si/sau cand nu exercita activitati active, in sensul dispozitiei nationale, decat prin intermediul propriilor subfiliale, in timp ce amortizarea valorii participatiilor la filialele situate in interiorul tarii este posibila fara aceste restrictii?”
Cu privire la intrebarea preliminara
20. Prin intermediul intrebarii preliminare, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, in imprejurari precum cele din cauza principala, dispozitiile Tratatului CE referitoare la libertatea de stabilire si la libera circulatie a capitalurilor se opun legislatiei unui stat membru care restrange, in ceea ce priveste o societate mama rezidenta in acest stat, posibilitatile de deducere fiscala a pierderilor suferite de societatea respectiva cu titlu de amortizare a valorii participatiilor la filiale stabilite in alte state membre.
Cu privire la interpretarea dispozitiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire
21. Cu titlu preliminar, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente consacrate, desi fiscalitatea directa este de competenta statelor membre, nu este mai putin adevarat ca acestea din urma trebuie sa exercite aceasta competenta cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea in special hotararea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft si altii, C 397/98 si C 410/98, Rec., p. I 1727, punctul 37, hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Rec., p. I 10837, punctul 29, hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec., p. I 7995, punctul 40, si hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C 524/04, Rep., p. I 2107, punctul 25).
22. Potrivit unei jurisprudente constante, dispozitiile nationale care reglementeaza detinerea de catre un resortisant al statului membru in cauza in capitalul unei societati stabilite intr un alt stat membru a unei participatii care ii permite sa exercite o influenta certa asupra deciziilor acestei societati si sa ii stabileasca activitatile intra in domeniul de aplicare materiala a dispozitiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire (a se vedea in acest sens hotararea din 13 aprilie 2000 Baars, C 251/98, Rec. p. I 2787, punctul 22, hotararea din 21 noiembrie 2002, X si Y, C 436/00, Rec., p. I 10829, punctul 37, hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 31, si hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 27).
23. Acesta este cazul atunci cand, precum in cauza principala, o societate rezidenta, precum ITS, detine o participatie egala cu 100 % din capitalul unei societati stabilite intr un alt stat membru. Intr adevar, detinerea de catre un contribuabil a unei participatii egale cu 100 % din capitalul unei societati cu sediul intr un alt stat membru determina includerea, in mod indubitabil, a unui astfel de contribuabil in domeniul de aplicare a dispozitiilor tratatului referitoare la dreptul de stabilire (hotararea Baars, citata anterior, punctul 21).
24. Prin urmare, trebuie sa se examineze daca articolele 52 si 58 din tratat se opun aplicarii unei reglementari precum cea in cauza in actiunea principala.
25. Libertatea de stabilire pe care articolul 52 din tratat o recunoaste resortisantilor comunitari si care implica accesul acestora la activitatile independente si la exercitarea acestora, precum si constituirea si administrarea intreprinderilor in aceleasi conditii cu cele definite pentru resortisantii proprii de legislatia statului membru de stabilire cuprinde, conform articolului 58 din tratat, pentru societatile constituite in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul social, administratia centrala sau locul principal de desfasurare a activitatii in cadrul Comunitatii, dreptul de a si desfasura activitatea in statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agentii (a se vedea in special hotararea din 21 septembrie 1999, Saint Gobain ZN, C 307/97, Rec., p. I 6161, punctul 35, hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 30, precum si hotararea din 23 februarie 2006, Keller Holding, C 471/04, Rec., p. I 2107, punctul 29).
26. In plus, desi, potrivit modului lor de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmaresc sa asigure beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, acestea interzic, in egala masura, ca statul membru de origine sa impiedice stabilirea intr un alt stat membru a unuia dintre resortisantii sai ori a unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa (hotararea din 16 iulie 1998, ICI, C 264/96, Rec., p. I 4695, punctul 21, precum si hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 31).
27. Conform reglementarii in cauza in actiunea principala, pierderile patrimoniale referitoare la amortizarea valorii participatiilor detinute la filiale situate in Germania sunt luate in calcul imediat si fara restrictii la determinarea profitului impozabil al societatilor mama supuse integral impozitului in Germania.
28. In schimb, astfel cum rezulta din articolul 2a alineatele 1 si 2 din EStG 1990, pierderile de aceeasi natura rezultate din participatiile detinute la o filiala stabilita intr un alt stat membru nu sunt deductibile, pentru societatea mama supusa integral impozitului in Germania, decat daca indeplineste anumite conditii legate de veniturile acestei societati sau de exercitarea de catre filiala sa a unor activitati denumite „active”.
29. Desigur, pierderile rezultate pentru o societate mama rezidenta in Germania din participatiile detinute la filiale stabilite in alte state membre ar putea fi luate in calcul in Germania in cazul in care aceste filiale ar produce ulterior venituri pozitive. Cu toate acestea, chiar in cazul in care s ar constata venituri pozitive suficiente, asemenea societati mama, contrar unei societati mama care are filiale stabilite in Germania, nu pot beneficia de luarea imediata in calcul a pierderilor sale si sunt astfel private de un avantaj de trezorerie (a se vedea in acest sens hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 32).
30. Rezulta ca situatia fiscala a unei societati mama rezidente in Germania, care are o filiala si o subfiliala intr un alt stat membru, precum Rewe, este mai putin favorabila decat daca filiala si subfiliala in cauza ar fi fost stabilite in Germania.
31. O astfel de diferenta de tratament cauzeaza un dezavantaj fiscal societatii mama stabilite in Germania care are o filiala intr un alt stat membru. Tinand seama de aceasta diferenta, o societate mama ar putea fi descurajata sa isi exercite activitatile prin intermediul filialelor sau al filialelor indirecte stabilite in alte state membre (a se vedea in acest sens hotararea din 18 septembrie 2003, Bosal, C 168/01, Rec., p. I 9409, punctul 27).
32. Cu toate acestea, guvernul german arata ca o asemenea diferenta de tratament nu constituie o restrictie privind libertatea de stabilire, in masura in care situatia unei filiale stabilite in Germania nu este comparabila cu situatia unei filiale stabilite intr un alt stat membru. Potrivit acestui guvern, filialele sunt persoane juridice autonome fata de societatea lor mama si supuse impozitului in statul in care s au stabilit. Ar fi probabil ca filiala KTH sa fi declarat pierderi in cadrul declararii profiturilor sale impozabile in Tarile de Jos. Guvernul mentionat apreciaza ca Republica Federala Germania nu poate fi obligata, in calitate de stat de stabilire al societatii mama, sa acorde filialelor straine autonome un statut juridic comparabil cu cel de care beneficiaza societatea mama rezidenta.
33. In aceasta privinta, trebuie subliniat, astfel cum a facut avocatul general la punctul 21 din concluziile sale, ca diferenta de tratament fiscal in cauza in actiunea principala priveste nu situatia filialelor, dupa cum sunt sau nu stabilite in Germania, ci pe aceea a societatilor mama rezidente in Germania, dupa cum au sau nu filiale stabilite in alte state membre.
34. In ceea ce priveste pierderile suferite de asemenea societati mama rezidente cu titlu de amortizare a valorii participatiilor lor la filiale, aceste societati se gasesc intr o situatie comparabila, indiferent daca este vorba de participatii detinute la filiale stabilite in Germania sau in alte state membre. Intr adevar, in ambele cazuri, pe de o parte, pierderile pentru care se solicita deducerea sunt suportate de societatile mama si, pe de alta parte, profitul acestor filiale, indiferent daca provin de la filiale impozabile in Germania sau de la cele impozabile in alte state membre, nu sunt impozabile in contul societatilor mama.
35. Prin urmare, limitarea deductibilitatii unor astfel de pierderi de catre societatea mama rezidenta, care afecteaza exclusiv pierderile suferite cu titlu de amortizare a valorii participatiilor detinute in strainatate, nu reflecta o diferenta obiectiva de situatie a societatilor mama, dupa cum filialele acestora isi au sediul in Germania sau in alte state membre.
36. Reiese din cele aratate anterior ca diferenta de tratament fiscal care decurge din reglementarea in cauza in actiunea principala si situatia dezavantajoasa pe plan fiscal care rezulta din aceasta pentru societatile mama rezidente in Germania care au filiale stabilite intr un alt stat membru sunt de natura sa impiedice exercitarea libertatii de stabilire de catre astfel de societati, descurajandu le sa infiinteze, sa dobandeasca sau sa mentina o filiala intr un alt stat membru. Aceasta constituie astfel o restrictie privind libertatea de stabilire in sensul articolelor 52 si 58 din tratat.
37. O astfel de restrictie privind libertatea de stabilire nu poate fi admisa decat daca urmareste un obiectiv legitim compatibil cu tratatul sau daca se justifica prin motive imperative de interes general. In plus, intr o astfel de ipoteza, ar trebui ca punerea in aplicare a unei astfel de masuri sa fie de natura sa asigure realizarea obiectivului in cauza si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (a se vedea in special hotararile citate anterior Marks & Spencer, punctul 35 si jurisprudenta citata, precum si Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, punctul 47).
38. Potrivit guvernului german, se justifica in orice caz restrangerea posibilitatilor unei societati mama rezidente in Germania de deducere fiscala a pierderilor suferite de aceasta cu titlu de amortizare a valorii participatiilor la filiale stabilite in alte state membre, prin raportarea luarii in calcul din punct de vedere fiscal a pierderilor de provenienta straina exclusiv la veniturile pozitive de aceeasi natura obtinute in acelasi stat. In aceasta privinta, guvernul german invoca numeroase argumente care, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 24 din concluziile sale, se rezuma, in esenta, la urmatoarele justificari.
39. In primul rand, referindu se in special la hotararea Marks & Spencer, citata anterior, in care Curtea a luat in considerare principiul repartizarii echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre, guvernul german invoca o prima justificare intemeiata pe o regula de simetrie intre dreptul de a impozita profiturile unei societati si obligatia de a lua in calcul pierderile suferite de respectiva societate. Acesta arata ca autoritatile fiscale germane nu ar trebui sa fie obligate sa tina cont, in cadrul tratamentului fiscal al societatii mama rezidente in Germania, de pierderile aferente activitatii unei filiale stabilite intr un alt stat membru, din moment ce acestea nu au dreptul sa impoziteze profiturile acestei filiale.
40. O astfel de argumentare nu poate fi acceptata.
41. Astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 32 din concluziile sale, este necesar sa se precizeze sfera de aplicare ce trebuie recunoscuta cerintei legitime de repartizare echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre. In special, trebuie sa se sublinieze ca o asemenea justificare a fost acceptata de catre Curte in hotararea Marks & Spencer, citata anterior, numai corelata cu alte doua justificari, intemeiate pe riscul dublei luari in calcul a pierderilor si al evaziunii fiscale (a se vedea in acest sens hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctele 43 si 51).
42. In aceasta privinta, trebuie recunoscut ca exista, desigur, comportamente de natura a compromite dreptul statelor membre de a si exercita competenta fiscala in legatura cu activitatile realizate pe teritoriul acestora si de natura a aduce astfel atingere unei repartizari echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre (a se vedea hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 46) care pot justifica o restrictie privind libertatea de stabilire (a se vedea hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctele 55 si 56). Astfel, Curtea s a pronuntat in sensul ca faptul de a conferi societatilor un drept de optiune in ceea ce priveste luarea in calcul a pierderilor lor in statul membru de stabilire sau intr un alt stat membru ar afecta in mod semnificativ repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, baza de impozitare sporind in primul stat si diminuandu se in cel de al doilea, pana la concurenta pierderilor transferate.
43. Cu toate acestea, o diferenta de tratament fiscal intre societatile mama rezidente dupa cum au sau nu filiale in strainatate nu s ar putea justifica prin simplul fapt ca acestea au decis sa desfasoare activitati economice intr un alt stat membru, in care statul in cauza nu isi poate exercita competenta fiscala. Prin urmare, un argument intemeiat pe repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre nu poate justifica faptul ca un stat membru refuza sistematic sa acorde un avantaj fiscal unei societati mama rezidente, pentru motivul ca aceasta a desfasurat o activitate economica transnationala care nu genereaza in mod automat venituri fiscale in beneficiul acestui stat.
44. De altfel, este important sa se sublinieze ca pierderile suferite de o societate mama cu titlu de amortizare a valorii participatiilor la filiale stabilite in Germania se pot compensa cu veniturile sale pozitive chiar atunci cand filialele sale nu au realizat profituri impozabile in cursul anului fiscal respectiv.
45. In al doilea rand, guvernul german arata ca reglementarea in cauza in actiunea principala este necesara pentru a se evita ca societatile mama sa poata beneficia de avantaje fiscale multiple sub forma unei duble luari in calcul a pierderilor suferite in strainatate.
46. Un astfel de argument nu este relevant in cadrul actiunii principale.
47. Intr adevar, desi trebuie sa se admita ca statele membre trebuie sa se poata opune riscului dublei luari in calcul a pierderilor (a se vedea hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 47), este important sa se sublinieze ca pierderile in cauza in actiunea principala nu sunt comparabile, astfel cum a aratat avocatul general la punctele 37 si 38 din concluziile sale, cu pierderile pe care filialele le ar fi suferit in strainatate si pentru care societatea mama rezidenta ar fi solicitat transferul pentru a si reduce profitul impozabil, cum a fost cazul in cauza in care s a pronuntat hotararea Marks & Spencer, citata anterior.
48. Pierderile in cauza in actiunea principala sunt suportate de societatea mama din cauza deprecierii valorii participatiilor sale la filialele straine. Aceste pierderi legate de amortizarea valorii partiale inferioare a participatiilor nu sunt luate in calcul decat in ce priveste societatea mama si, pe plan fiscal, fac obiectul unui tratament diferit de cel rezervat pierderilor suferite de filiale. O astfel de luare in calcul diferentiata, pe de o parte, a pierderilor suferite de filiale si, pe de alta parte, a pierderilor suportate de societatea mama nu poate fi calificata in niciun caz drept dubla luare in calcul a acelorasi pierderi.
49. Pe de alta parte, este important sa se sublinieze, astfel cum a facut Comisia Comunitatilor Europene in special in cursul sedintei, ca o societate mama stabilita in Germania si care are filiale in acest stat are dreptul la deducerea din venitul impozabil a amortizarii valorii partiale a participatiilor acesteia la filialele rezidente fara ca acestea din urma sa piarda dreptul de a utiliza propriile pierderi in cadrul propriei impozitari in Germania.
50. In al treilea rand, guvernul german sustine ca reglementarea in cauza in actiunea principala urmareste sa lupte impotriva unei forme speciale de evaziune fiscala, care consta, in ceea ce priveste societatile mama rezidente in Germania si care desfasoara activitati in special in domeniul turismului, in transferarea in alte state membre a activitatilor care genereaza in mod obisnuit pierderi, prin infiintarea de filiale in aceste state cu unicul scop de a si reduce profiturile impozabile in Germania. In cursul sedintei, acest guvern a adaugat ca, in opinia sa, jurisprudenta in materie a Curtii trebuie nuantata, cerinta referitoare la obiectivul specific al luptei impotriva unor aranjamente financiare pur artificiale parandu i se prea restrictiva. Guvernul german apreciaza ca fiind indispensabil ca statele membre sa fie autorizate sa adopte masuri generale, de principiu, pentru a lupta impotriva evaziunii fiscale si sa adopte reglementari abstracte si generale intemeiate pe cazuri tip.
51. In aceasta privinta, este suficient sa se sublinieze ca simpla imprejurare ca, intr un anumit sector economic, precum turismul, autoritatile fiscale ale unui stat membru inregistreaza cazuri de pierderi importante si repetate suferite de filiale straine ale societatilor mama rezidente in acest stat nu este suficienta pentru a se dovedi existenta unor aranjamente financiare pur artificiale care ar fi destinate provocarii de pierderi cu titlu de amortizare a valorii participatiilor detinute la filiale stabilite in alte state membre (a se vedea, cu privire la cerinta privind obiectivul specific al luptei impotriva aranjamentelor pur artificiale, hotararile citate anterior ICI, punctul 26, Marks & Spencer, punctul 57, precum si Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, punctul 51).
52. In prezenta cauza, o dispozitie precum articolul 2a alineatul 1 punctul 3 litera a) din EstG 1990, care vizeaza in general orice luare in calcul a valorii partiale inferioare a unei participatii atunci cand filialele detinute de o societate mama stabilita in Germania sunt stabilite, din orice motiv, in alte state membre, nu poate fi considerata, fara sa se depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului pe care pretinde a l urmari, ca fiind justificata de riscul de evaziune fiscala. Intr adevar, o astfel de dispozitie nu are ca obiect specific excluderea de la beneficiul unui avantaj fiscal a aranjamentelor financiare pur artificiale al caror scop ar fi eludarea legii fiscale germane, ci vizeaza, in mod general, orice situatie in care filialele sunt stabilite, din orice motiv, in afara Germaniei. Or, stabilirea unei societati in afara acestui stat membru nu implica, in sine, existenta unei evaziuni fiscale, societatea in discutie fiind in orice caz supusa legislatiei fiscale a statului de stabilire.
53. In acelasi mod, articolul 2a alineatul 2 din EstG 1990, excluzand activitatile denumite „active” pe care le enumera, in special pe cele care constau in infiintarea sau exploatarea de instalatii in sectorul turismului, depaseste ceea ce este necesar pentru a lupta impotriva aranjamentelor financiare abuzive. Lupta impotriva evaziunii fiscale nu poate fi o justificare pentru ca veniturile negative provenite de la o intreprindere industriala sau comerciala stabilita in strainatate si care are ca obiect prestarea de servicii de natura comerciala sa se poata compensa, ca regula generala, cu veniturile pozitive fara restrictie, in timp ce, in cazul agentilor economici care desfasoara o activitate in domeniul turismului, compensarea cu veniturile pozitive este subordonata unor diverse conditii.
54. In al patrulea rand, guvernul german nu este indreptatit sa invoce necesitatea de a facilita eficacitatea controalelor fiscale a operatiunilor desfasurate in strainatate pentru a justifica reglementarea nationala in cauza in actiunea principala.
55. Intr adevar, desi eficacitatea controalelor fiscale autorizeaza un stat membru sa aplice masuri care permit verificarea, in mod clar si precis, a cuantumului cheltuielilor deductibile in acest stat cu titlu de participatii la capitalul filialelor straine (a se vedea in acest sens hotararea din 15 mai 1997, Futura Participations si Singer, C 250/95, Rec., p. I 2471, punctul 31, si hotararea din 28 octombrie 1999, Vestergaard, C 55/98, Rec., p. I 7641, punctul 23), aceasta nu poate fi totusi o justificare pentru faptul ca respectivul stat membru sa poata supune aceasta deducere unor conditii diferite dupa cum este vorba despre participatii la filiale stabilite in interiorul acestuia sau in alte state membre.
56. In aceasta privinta, trebuie amintit ca Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de autoritatile competente din statele membre in domeniul impozitarii directe (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21) poate fi invocata de un stat membru pentru a obtine, din partea autoritatilor competente ale unui alt stat membru, toate informatiile care ii pot permite stabilirea corecta a impozitului pe profit.
57. In plus, in ce priveste argumentul guvernului german potrivit caruia controlul operatiunilor straine, chiar in cazul colaborarii cu autoritatile unui alt stat membru, este adeseori foarte dificil, este suficient sa se sublinieze ca autoritatile fiscale interesate au posibilitatea de a solicita de la insasi societatea mama probele pe care le considera necesare pentru a aprecia daca trebuie sau nu acordata deducerea solicitata a pierderilor rezultate din amortizarea valorii participatiilor detinute la filiale stabilite in alte state membre (a se vedea in acest sens hotararea Vestergaard, citata anterior, punctul 26).
58. O asemenea posibilitate ar trebui sa fie foarte utila intr o situatie precum cea care se afla la originea cauzei din actiunea principala, in care este vizata o societate mama care ar trebui sa poata solicita toate inscrisurile necesare direct de la filialele sale straine. In plus, eventualele dificultati in determinarea pierderilor rezultate din amortizarea valorii participatiilor detinute la filiale stabilite in alte state membre nu pot, in orice caz, sa justifice un obstacol privind libertatea de stabilire (a se vedea in acest sens hotararea din 4 martie 2004, Comisia/Franta, C 334/02, Rec., p. I 2229, punctul 29, si hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C 319/02, Rec., p. I 7477, punctul 54).
59. In al cincilea rand, pentru a justifica dezavantajul fiscal suferit in cauza de societatile mama stabilite in Germania si care detin participatii la filiale stabilite in alte state membre, guvernul german sustine ca reglementarea in cauza in actiunea principala este justificata in mod obiectiv de necesitatea de a garanta uniformitatea regimului fiscal. In esenta, doua argumente invocate de guvernul respectiv pot fi corelate cu aceasta justificare, unul intemeiat pe necesitatea de a mentine coerenta sistemului fiscal german, iar celalalt pe respectarea principiului teritorialitatii.
60. In ceea ce priveste necesitatea mentinerii coerentei sistemului fiscal mentionat, guvernul german arata in primul rand ca, in special in temeiul unei conventii de evitare a dublei impuneri incheiata cu Regatul Tarilor de Jos, statul in care este stabilita KTH, filiala a Rewe, dividendele varsate de filialele stabilite in acest stat sunt exonerate de impozit in Germania. Din aceasta cauza, ar fi coerent sa nu se acorde avantaje societatilor mama rezidente in Germania pentru pierderile legate de filialele straine ale acestora.
61. In aceasta privinta, argumentul intemeiat pe necesitatea de a mentine coerenta sistemului fiscal national invocat de guvernul german nu poate fi acceptat, in masura in care pierderi precum cele in cauza in actiunea principala sunt luate in calcul si in Germania atunci cand o filiala straina desfasoara o activitate denumita „activa” in sensul articolului 2a alineatul 2 din EstG 1990, in timp ce, in acest caz, dividendele varsate de o astfel de filiala pot fi de asemenea exonerate in temeiul conventiilor de evitare a dublei impuneri.
62. In plus, in ceea ce priveste necesitatea de a mentine coerenta sistemului fiscal national stabilit de reglementarea in cauza in actiunea principala, care, potrivit guvernului german, ar fi asigurata de aceste conventii, trebuie amintit ca, la punctul 28 din hotararea din 28 ianuarie 1992, Bachmann (C 204/90, Rec., p. I 249), si la punctul 21 din hotararea Comisia/Belgia (C 300/90, Rec., p. I 305), Curtea a admis ca necesitatea de a mentine coerenta unui regim fiscal poate justifica o restrictie a exercitarii libertatilor fundamentale garantate prin tratat. Cu toate acestea, pentru ca un argument intemeiat pe o asemenea justificare sa poata fi admis, trebuie stabilita existenta unei legaturi directe intre avantajul fiscal respectiv si compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscala determinata (a se vedea in acest sens hotararile citate anterior Keller Holding, punctul 40, si Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul 68).
63. Or, rezulta din examinarea reglementarii nationale in cauza in actiunea principala ca societatile mama supuse integral impozitului in Germania, care detin participatii la filiale stabilite in acelasi stat membru, beneficiaza in acelasi timp de deducerea imediata a pierderilor rezultate din amortizarea partiala a valorii participatiilor detinute la aceste filiale si de exonerarea fiscala a dividendelor. In schimb, chiar daca si dividendele percepute de o societate mama supusa integral impozitului in Germania de la filiala sa stabilita in Tarile de Jos sunt exonerate de impozit in temeiul conventiei de evitare a dublei impuneri, deducerea pierderilor rezultate din amortizarea partiala a valorii participatiilor detinute la aceasta filiala face obiectul unor restrictii.
64. Intrucat guvernul german nu a dovedit existenta unei legaturi intre deducerea imediata, pentru societatea mama rezidenta, a pierderilor care provin din amortizarea partiala a valorii participatiilor detinute la filiale si exonerarea fiscala a dividendelor percepute de respectivele filiale, nu poate fi acceptat argumentul potrivit caruia faptul de a nu acorda avantaje societatilor mama rezidente in Germania pentru pierderile legate de filialele straine ale acestora, intrucat dividendele varsate de aceste filiale sunt exonerate de impozit in Germania in temeiul conventiilor de evitare a dublei impuneri, s ar justifica prin necesitatea de a garanta coerenta sistemului fiscal german.
65. In al doilea rand, guvernul german arata ca, pe plan fiscal, coerenta reglementarii in cauza in actiunea principala este asigurata prin exonerarea plusvalorii din cesiunea participatiilor acordata la articolul 8b alineatul 2 din KStG 1991, astfel cum a fost modificat prin legea privind garantarea locului de stabilire.
66. Mai intai, este important sa se sublinieze, astfel cum a facut si instanta de trimitere, ca aceasta exonerare s a aplicat pentru prima data cu privire la exercitiul fiscal 1994 si nu privea, prin urmare, primul exercitiu fiscal in litigiu in actiunea principala.
67. Apoi, trebuie constatat ca, in cadrul determinarii venitului impozabil al societatilor mama rezidente care detin participatii la filiale in strainatate, interdictia de a deduce pierderi precum cele in cauza in actiunea principala produce efecte imediate. Prin urmare, faptul ca ar fi posibil sa se obtina ulterior o exonerare a plusvalorii realizate in cazul cesiunii, in ipoteza in care se realizeaza un profit de nivel suficient, nu constituie un considerent de coerenta fiscala care sa poata justifica refuzarea deducerii imediate a pierderilor suferite de societatile mama care detin participatii la filiale in strainatate.
68. In ceea ce priveste principiul teritorialitatii, astfel cum este recunoscut de Curte la punctul 22 din hotararea Futura Participations si Singer, citata anterior, trebuie sa se sublinieze ca nici acest principiu nu poate justifica reglementarea nationala in cauza in actiunea principala.
69. Desigur, conform principiului mentionat, statul membru de stabilire al societatii mama poate impozita societatile rezidente pentru totalitatea profiturilor lor mondiale, in timp ce filialele nerezidente pot fi impozitate numai pentru profiturile obtinute din activitatea desfasurata pe teritoriul acestuia (a se vedea in acest sens hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 39). Cu toate acestea, un asemenea principiu nu justifica posibilitatea ca statul de resedinta al societatii mama sa ii refuze acesteia un avantaj pentru motivul ca nu poate impozita profiturile filialelor nerezidente ale acesteia (a se vedea in acest sens hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 40). Astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 49 din concluziile sale, acest principiu indeplineste functia de a introduce, in aplicarea dreptului comunitar, necesitatea de a tine seama de limitele competentelor fiscale ale statelor membre. Or, in cauza principala, acordarea avantajului pretins de Rewe nu are drept consecinta punerea in discutie a exercitarii unei competente fiscale concurente. Aceasta priveste societatile mama rezidente in Germania supuse, in aceasta calitate, unei obligatii fiscale nelimitate in acest stat. In consecinta, reglementarea in cauza in actiunea principala nu poate fi considerata o punere in aplicare a principiului teritorialitatii.
70. Avand in vedere totalitatea considerentelor anterioare, trebuie sa se raspunda instantei de trimitere ca, in imprejurari precum cele din actiunea principala, in care o societate mama detine la o filiala nerezidenta o participatie care ii permite sa exercite o influenta certa asupra deciziilor acestei filiale straine si sa stabileasca activitatile acesteia, articolele 52 si 58 din tratat se opun reglementarii unui stat membru care restrange posibilitatile unei societati mama rezidente in acest stat de deducere fiscala a pierderilor suferite de respectiva societate cu titlu de amortizare a valorii participatiilor sale la filiale stabilite in alte state membre.
Cu privire la interpretarea dispozitiilor tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor
71. Intrucat dispozitiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire se opun, asadar, unei reglementari precum cea in cauza in actiunea principala, nu este necesar sa se examineze daca si dispozitiile comunitare referitoare la libera circulatie a capitalurilor se opun acestei reglementari (a se vedea in acelasi sens hotararea Keller Holding, citata anterior, punctul 51).
Cu privire la cheltuielile de judecata
72. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
In imprejurari precum cele din actiunea principala, in care o societate mama detine la o filiala nerezidenta o participatie care ii permite sa exercite o influenta certa asupra deciziilor acestei filiale straine si sa stabileasca activitatile acesteia, articolul 52 din Tratatul CE (devenit, dupa modificare, articolul 43 CE) si articolul 58 din Tratatul CE (devenit articolul 48 CE) se opun reglementarii unui stat membru care restrange posibilitatile unei societati mama rezidente in acest stat de deducere fiscala a pierderilor suferite de respectiva societate cu titlu de amortizare a valorii participatiilor sale la filiale stabilite in alte state membre.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close