„A sasea directiva TVA – Scutiri – Articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 – Notiunea «tranzactii cu garantii» – Preluare a unei obligatii de renovare a unui bun imobiliar – Refuz de scutire” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a treia) 19 aprilie 2007

In cauza C 455/05,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Finanzgericht Hamburg (Germania), prin decizia din 1 decembrie 2005, primita de Curte la 23 decembrie 2005, in procedura
Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH
impotriva
Finanzamt Hamburg Eimsbüttel,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul A. Rosas, presedinte de camera, domnii J. N. Cunha Rodrigues, U. Lõhmus (raportor), A. Ó Caoimh si doamna P. Lindh, judecatori,
avocat general: domnul M. Poiares Maduro,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si U. Forsthoff, in calitate de agenti;
– pentru guvernul elen, de domnul K. Georgiadis si de doamna Z. Chatzipavlou, in calitate de agenti;
– pentru guvernul francez, de domnii G. de Bergues si J. C. Gracia, in calitate de agenti;
– pentru Irlanda, de domnul D. O’Hagan, in calitate de agent, asistat de domnii G. Clohessy, SC, si C. Ramsay, BL;
– pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, in calitate de agent, asistat de domnul S. Fiorentino, avvocato dello Stato;
– pentru guvernul cipriot, de doamna D. Ergatoudi, in calitate de agent;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna T. Harris si de domnul T. Ward, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „a sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH (denumita in continuare „Velvet & Steel”), pe de o parte, si Finanzamt Hamburg Eimsbüttel (administratie fiscala, denumita in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la aplicarea taxei pe valoare adaugata (denumita in continuare „TVA”) asupra preluarii obligatiei de renovare a unui imobil de catre Velvet & Steel.
Cadrul juridic
Dreptul comunitar
3. Conform articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul asigurarii aplicarii corecte si directe a unor asemenea scutiri si al prevenirii oricaror posibile cazuri de evaziune, frauda sau abuz:
[…]
d) urmatoarele tranzactii:
[…]
2. negocierea de garantii de credit sau de alte garantii sau orice tranzactii cu astfel de garantii, precum si gestionarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul”. [traducere neoficiala]
Dreptul national
4. Potrivit articolului 1 alineatul 1 punctul 1 din legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz, denumita in continuare „UStG”), in versiunea aplicabila la momentul faptelor din actiunea principala, sunt supuse impozitului pe cifra de afaceri livrarile si alte prestari de servicii pe care un comerciant le desfasoara in tara cu titlu oneros in cadrul intreprinderii sale.
5. Articolul 4 punctul 8 litera g) din UStG scuteste de impozitul pe cifra de afaceri urmatoarele operatiuni care intra sub incidenta articolului 1 alineatul 1 punctele 1-3:
„preluarea de obligatii, de garantii si orice raporturi privind garantiile, precum si negocierea acestui tip de operatiuni”.
Actiunea principala si intrebarea preliminara
6. Burmeister Immobilien GmbH (denumita in continuare «Burmeister») a vandut, in septembrie 1998, un teren pe care era construit un imobil colectiv de locuinte dat in locatiune. Doua persoane fizice au incheiat in iulie 1999 o vanzare similara. In cele doua contracte de vanzare privind aceste operatiuni, vanzatorii isi asumasera obligatia de a efectua lucrarile necesare de renovare a imobilelor respective. Cei doi particulari isi asumau de asemenea o garantie locativa.
7. Ca urmare a operatiunilor de vanzare mentionate, vanzatorii au incheiat cu Velvet & Steel, la 25 septembrie 1998 si, respectiv, la 12 iulie 1999, contracte intitulate de „cesionare a unei parti din pretul de vanzare pentru preluare de obligatie”.
8. Prin aceste contracte, Velvet & Steel a preluat obligatiile de renovare a imobilelor asumate de catre vanzatori, precum si garantia locativa, in schimbul unei parti din pretul de vanzare a acestor imobile, si anume 200 000 DEM in cadrul contractului incheiat cu Burmeister si 250 000 DEM in cadrul contractului incheiat cu persoanele fizice. Potrivit contractelor mentionate, Velvet & Steel s a angajat sa ii elibereze pe vanzatori de toate cheltuielile si drepturile care le reveneau dobanditorilor imobilelor in temeiul lucrarilor de renovare si de garantie locativa.
9. Ulterior, cei doi dobanditori ai imobilelor au acceptat sa scuteasca societatea Velvet & Steel de obligatiile sale, in schimbul varsarii in folosul lor a unei parti din fractiunea din pretul de vanzare cedata acesteia din urma. Profitul rezultat din aceasta operatiune, si anume 11 000 DEM si 13 750 DEM in temeiul contractelor incheiate cu Burmeister si, respectiv, cu persoanele fizice mentionate, trebuia sa ramana dobandit societatii Velvet & Steel, cu titlu de „remuneratie sau indemnizatie/compensare forfetara a profitului eventual nerealizat”. Acest profit a fost declarat de catre Velvet & Steel in scopul aplicarii TVA ului.
10. In urma unui control, Finanzamt a considerat ca preluarea obligatiei de renovare de catre Velvet & Steel constituie o prestare supusa in mod obligatoriu platii TVA ului, potrivit articolului 1 alineatul 1 punctul 1 prima teza din UStG. Velvet & Steel a introdus o contestatie impotriva avizului de impunere intocmit de Finanzamt, care a fost respinsa de catre acesta la 10 iunie 2003.
11. La 14 iulie 2003, Velvet & Steel a contestat aceasta decizie in fata Finanzgericht Hamburg. Intemeindu se pe argumentarea potrivit careia niciuna dintre cele doua obligatii pe care le preluase nu fusese executata, aceasta a sustinut in fata acestui organ jurisdictional ca operatiunile in cauza trebuie sa fie calificate ca „preluare de obligatii” in sensul articolului 4 punctul 8 litera g) din UStG, care constituie transpunerea in dreptul national a articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva. Dimpotriva, Finanzamt a aratat ca dispozitia de drept comunitar invocata vizeaza numai preluarea de obligatii financiare, in timp ce preluarea obligatiei de renovare a unui imobil intra in categoria obligatiilor de a face.
12. Instanta de trimitere se intreaba daca preluarea obligatiei de renovare a unor bunuri imobile constituie o operatiune scutita de impozitul pe cifra de afaceri in temeiul articolului 4 punctul 8 litera g) din UStG. Aceasta considera ca termenii articolului mentionat exclud orice limitare a scutirii la obligatiile financiare. Instanta de trimitere se indoieste totusi de conformitatea acestei interpretari cu articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva, deoarece, contrar versiunilor in limba germana si franceza, versiunea in limba engleza a acestei dispozitii din a sasea directiva nu vizeaza preluarea de obligatii in general, ci numai a formelor speciale de garantii sau de garantii de credit. In aceste conditii, Finanzgericht Hamburg a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva […] trebuie interpretat in ceea ce priveste notiunea «tranzactii cu garantii» in sensul ca trebuie incluse in aceasta numai garantiile financiare sau aceasta dispozitie acopera de asemenea preluarea altor garantii, de exemplu a obligatiilor de a face?”
Cu privire la intrebarea preliminara
13. Prin intrebarea preliminara, instanta de trimitere urmareste sa afle, in esenta, daca articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva trebuie interpretat in sensul in care notiunea „tranzactii cu garantii” exclude din domeniul de aplicare al acestei dispozitii alte obligatii decat cele financiare, precum obligatia de renovare a unui bun imobil.
14. Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din a sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca aceste scutiri constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de catre o persoana impozabila (a se vedea in special hotararea din 3 martie 2005, Arthur Andersen, C 472/03, Rec., p. I 1719, punctul 24, hotararea din 9 februarie 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C 415/04, Rec., p. I 1385, punctul 13, si hotararea din 13 iulie 2006, United Utilities, C 89/05, Rec., p. I 6813, punctul 21).
15. De asemenea, potrivit unei jurisprudente constante, scutirile mentionate constituie notiuni autonome de drept comunitar avand ca obiect evitarea unor divergente de la un stat membru la altul in aplicarea sistemului de TVA (hotararea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C 8/01, Rec., p. I 13711, punctul 37, si hotararea din 1 decembrie 2005, Ygeia, C 394/04 si C 395/04, Rec., p. I 10373, punctul 15).
16. Astfel, dispozitiile comunitare trebuie sa fie interpretate si aplicate uniform, in lumina versiunilor adoptate in toate limbile Comunitatii (a se vedea hotararea din 7 decembrie 1995, Rockfon, C 449/93, Rec., p. I 4291, punctul 28, si hotararea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C 280/04, Rec., p. I 10683, punctul 31).
17. In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca a sasea directiva nu cuprinde nicio definitie a notiunii „tranzactii cu garantii”, prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2.
18. Examinarea comparata a diferitelor versiuni lingvistice ale acestei dispozitii din a sasea directiva releva divergente terminologice in ceea ce priveste notiunea „tranzactii cu garantii”. Intr adevar, in anumite versiuni lingvistice, precum versiunile in limbile germana, franceza si italiana, aceasta expresie are un sens general, in timp ce alte versiuni, precum cele in limbile engleza si spaniola, fac referire in mod clar la obligatiile financiare.
19. Potrivit unei jurisprudente constante, formularea utilizata in una dintre versiunile lingvistice ale unei dispozitii comunitare nu poate sa fie singurul temei pentru interpretarea acestei dispozitii sau sa i se atribuie, in aceasta privinta, un caracter prioritar in raport cu celelalte versiuni lingvistice. O asemenea abordare ar fi intr adevar incompatibila cu cerinta de aplicare uniforma a dreptului comunitar (a se vedea hotararea din 12 noiembrie 1998, Institute of the Motor Industry, C 149/97, Rec., p. I 7053, punctul 16).
20. Or, in prezenta unor divergente lingvistice, nu s ar putea aprecia intinderea expresiei respective pe baza unei interpretari exclusiv textuale. In consecinta, aceasta expresie trebuie interpretata in lumina contextului in care se inscrie, a finalitatilor si a economiei celei de a sasea directive (a se vedea in acest sens hotararea din 5 iunie 1997, SDC, C 2/95, Rec., p. I 3017, punctul 22, hotararea din 3 martie 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C 428/02, Rec., p. I 1527, punctul 42, si hotararea Jyske Finans, citata anterior, punctul 31).
21. In ceea ce priveste contextul in care se inscrie expresia mentionata, trebuie subliniat ca scutirea prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva priveste, in afara de tranzactiile cu garantii, negocierea si tranzactiile cu garantii de credit, precum si gestionarea garantiilor de credit. Este cert ca toate aceste operatiuni constituie, prin natura lor, servicii financiare.
22. Aceeasi concluzie este valabila pentru celelalte operatiuni prevazute la punctele 1 si 3-6 ale articolului 13 sectiunea B litera (d) din a sasea directiva. Astfel, punctul 1 priveste creditele, punctul 3, depozitele bancare, conturile curente, platile, transferurile, creantele, cecurile si alte instrumente negociabile, punctul 4, mijloacele de plata, punctul 5, actiunile si alte valori mobiliare si punctul 6, gestionarea fondurilor comune de plasament. Desi aceste operatiuni, definite in functie de natura prestarilor de servicii furnizate, nu trebuie sa fie efectuate in mod necesar de catre banci sau institutii financiare (a se vedea in acest sens hotararea SDC, citata anterior, punctul 32, hotararea din 26 iunie 2003, MKG Kraftfahrzeuge Factoring, C 305/01, Rec., p. I 6729, punctul 64, si hotararea din 4 mai 2006, Abbey National, C 169/04, Rec., p. I 4027, punctul 66), ele tin totusi, in ansamblul lor, de domeniul operatiunilor financiare.
23. In speta, preluarea obligatiei de renovare a unui imobil nu constituie, prin natura sa, o operatiune financiara in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) din a sasea directiva si, in consecinta, nu intra in domeniul de aplicare al acestei dispozitii.
24. Aceasta interpretare este, de altfel, confirmata de finalitatea scutirii operatiunilor financiare, astfel cum explica in observatiile sale scrise Comisia Comunitatilor Europene, si anume remedierea dificultatilor legate de stabilirea bazei de impozitare, precum si a cuantumului TVA ului deductibil si evitarea unei cresteri a costului creditului de consum. Dat fiind ca aplicarea TVA ului asupra preluarii unei obligatii de renovare a unui bun imobil nu prezinta astfel de dificultati, aceasta operatiune nu are vocatie sa fie scutita.
25. In consecinta, nici modul de redactare, nici contextul, nici finalitatea articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva nu permit sa se stabileasca faptul ca intentia legiuitorului comunitar era scutirea de TVA a tranzactiilor cu garantii care nu au un caracter financiar. Rezulta ca o tranzactie cu o astfel de garantie este supusa TVA ului.
26. In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din a sasea directiva trebuie sa fie interpretat in sensul ca notiunea „tranzactii cu garantii” exclude din domeniul de aplicare al acestei dispozitii alte obligatii decat cele financiare, precum obligatia de renovare a unui bun imobil.
Cu privire la cheltuielile de judecata
27. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
Articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 2 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca notiunea „tranzactii cu garantii” exclude din domeniul de aplicare al acestei dispozitii alte obligatii decat cele financiare, precum obligatia de renovare a unui bun imobil.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene