„A sasea directiva TVA – Articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) si articolul 13 sectiunea B literele (a) si (d) – Leasing – Fractionarea artificiala a prestatiei in mai multe elemente – Efecte – Reducerea bazei de impozitare – Scutiri – Practica abuziva – Conditii” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a doua) 21 februarie 2008

In cauza C 425/06,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Corte suprema di cassazione (Italia), prin Decizia din 10 martie 2006, primita de Curte la 16 octombrie 2006, in procedura
Ministero dell’Economia e delle Finanze, fost Ministero delle Finanze,
impotriva
Part Service Srl, societate in lichidare, fosta Italservice Srl,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul C. W. A. Timmermans, presedinte de camera, domnii L. Bay Larsen (raportor), K. Schiemann, J. Makarczyk si doamna C. Toader, judecatori,
avocat general: domnul M. Poiares Maduro,
grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 25 octombrie 2007,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Part Service Srl, de S. Taverna, avvocato;
– pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, in calitate de agent, asistat de domnii G. Lancia si S. Fiorentino, avvocati dello Stato;
– pentru guvernul elen, de domnul M. Apessos, precum si de doamnele M. Papida si I. Pouli, in calitate de agenti;
– pentru Irlanda, de domnul D. O’Hagan, in calitate de agent, asistat de domnii D. McDonald, SC, si B. Conway, BL, precum si de doamna G. Clohessy, BL;
– pentru guvernul portughez, de domnul L. Fernandes si de doamna C. Lança, in calitate de agenti;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna T. Harris, in calitate de agent, asistata de domnul R. Hill, barrister;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul A. Aresu si de doamna M. Afonso, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea Celei de a sasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Ministero dell’Economia e delle Finanze (Ministerul Economiei si Finantelor), pe de o parte, si Part Service Srl (denumita in continuare „Part Service”), fosta Italservice Srl (denumita in continuare „Italservice”), pe de alta parte, avand ca obiect un aviz de rectificare a impunerii referitor la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA ul”) notificat pentru exercitiul financiar 1987, in ceea ce priveste operatiuni de leasing care au ca obiect, in cea mai mare parte, autovehicule.
Cadrul juridic
Legislatia comunitara
3. Articolul 11 sectiunea A alineatul (1) din A sasea directiva, referitor la baza de impozitare a TVA ului, prevede:
„Baza de impozitare se constituie:
(a) pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute in continuare la literele (b), (c) si (d), din toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv subventii direct legate de pretul livrarii sau al prestarii;
[…]” [traducere neoficiala]
4. Articolul 13 sectiunea B din A sasea directiva prevede scutirea unor diferite operatiuni, dupa cum urmeaza:
„Fara sa aduca atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in conformitate cu conditiile pe care le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor prevazute in continuare si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz:
(a) tranzactiile de asigurare si reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii si agentii de asigurari;
[…]
(d) urmatoarele operatiuni:
1. acordarea si negocierea de credite si gestionarea creditelor de catre persoana care le acorda;
2. negocierea de garantii de credit sau de alte garantii sau orice tranzactii cu astfel de garantii, precum si gestionarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;
3. operatiuni, inclusiv negocierile, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor;
[…]” [traducere neoficiala]
Legislatia nationala
5. Articolul 3 din Decretul Presedintelui Republicii nr. 633 din 26 octombrie 1972, care instituie si reglementeaza taxa pe valoarea adaugata (supliment ordinar nr. 1 la GURI nr. 292 din 11 noiembrie 1972, p. 2), astfel cum a fost modificat in mai multe randuri (denumit in continuare „DPR nr. 633/72”), defineste prestarile de servicii dupa cum urmeaza:
„Constituie prestari de servicii prestarile efectuate in schimbul unei contrapartide care decurge din contractele de prelucrare, de antrepriza, de transport, de mandat, de expeditie, de agenti, de mediere, de depozit si, in general, in temeiul obligatiilor de a face sau de a nu face si de a permite, indiferent care ar fi sursa acestor obligatii.
Constituie de asemenea prestari de servicii, in cazul in care sunt efectuate in schimbul unei contrapartide:
1) acordarea de bunuri in locatiune, arenda, leasing si prestarile similare;
[…]”
6. Articolul 10 din DPR nr. 633/72 scuteste de TVA diferite operatiuni, dupa cum urmeaza:
„Sunt scutite de impozit:
1) prestarile de servicii care privesc acordarea si negocierea de credite, gestionarea creditelor de catre persoana care le acorda si operatiunile de finantare; negocierea de garantii de credit sau de alte garantii sau orice tranzactii cu astfel de garantii, precum si gestionarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul; termenele de plata, operatiunile, inclusiv negocierile, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor, gestionarea fondurilor comune de plasament si a fondurilor de pensii prevazuta de Decretul legislativ nr. 124 din 21 aprilie 1993, termenele si gestionarile similare si serviciile financiare si postale (banca posta);
2) tranzactiile de asigurare si de reasigurare, operatiunile de renta viagera;
[…]
9) prestarile de mandat, de mediere si de intermediere privind operatiunile prevazute la punctele 1-7, precum si cele privind aurul si valutele straine, inclusiv depozitele si depozitele in cont curent, efectuate in legatura cu operatiuni realizate de Banca Italiei si de Biroul de Schimburi italian, in sensul articolului 4 al cincilea paragraf din prezentul decret.”
7. Articolul 13 primul paragraf din DPR nr. 633/72 defineste baza de impozitare a TVA astfel:
„Baza de impozitare pentru livrarea de bunuri si prestarea de servicii este constituita din suma totala a contrapartidelor obtinute sau care urmeaza sa fie obtinute de catre furnizor sau prestator, potrivit conditiilor contractuale, inclusiv cheltuielile si sarcinile inerente executarii si datoriile sau alte obligatii fata de terti preluate de cesionar sau de comitent, majorata cu sume suplimentare direct legate de contrapartidele datorate de catre alte persoane.”
Actiunea principala si intrebarile preliminare
8. In cursul anului 1987, Italservice si societatea de leasing IFIM Leasing Sas (denumita in continuare „IFIM”), societati apartinand aceluiasi grup financiar, au participat impreuna la operatiuni de leasing avand ca obiect in principal autovehicule.
9. Aceste operatiuni erau realizate in urmatoarele conditii.
10. IFIM incheia cu un utilizator un contract avand ca obiect dreptul de folosinta a unui autovehicul si o optiune de cumparare a acestuia, in schimbul platii unei chirii, constituirii unui depozit de garantie corespunzator costului bunului care nu este acoperit prin chirie, precum si oferirii unei cautiuni nelimitate.
11. Italservice incheia cu utilizatorul un contract in temeiul caruia aceasta asigura bunul impotriva altor riscuri decat cele de raspundere civila si garanta, prin finantarea depozitului de garantie si prin oferirea cautiunii nelimitate, respectarea angajamentelor asumate de respectivul utilizator fata de IFIM. In contrapartida, utilizatorul platea in avans societatii Italservice o suma care determina o diminuare a totalului chiriilor convenite intre acesta si IFIM, pana la reducerea acestui total, in cea mai mare parte a cazurilor, la o valoare putin superioara costului bunului, in plus fata de comisionul de 1 % platit unui consultant.
12. Utilizatorul imputernicea Italservice ca, in numele sau, sa plateasca societatii IFIM suma finantata, cu titlu de depozit de garantie prevazut in contractul de folosinta.
13. Italservice incredinta societatii IFIM executarea contractului cu utilizatorul.
14. IFIM primea de la Italservice un comision in calitate de intermediar si, in caz de neplata de catre utilizator, o suma echivalenta celei promise de catre Italservice acestuia, cu titlu de reducere, in caz de respectare a obligatiilor sale de plata a chiriei.
15. In temeiul articolului 3 din DPR nr. 633/72, IFIM aplica TVA ul chiriei platite de catre utilizator.
16. In schimb, in temeiul articolului 10 din DPR nr. 633/72, contrapartidele platite de utilizator societatii Italservice si de catre aceasta societatii IFIM erau facturate cu scutire de TVA.
17. In urma verificarilor efectuate la Italservice, administratia financiara a considerat ca diferitele angajamente asumate de catre respectivele parti, desi erau cuprinse in contracte distincte, constituiau in ansamblu un contract unic incheiat intre trei parti. In opinia acesteia, contrapartida platita de catre utilizator pentru leasing fusese fractionata in mod artificial pentru a reduce baza de impozitare, rolul de locator fiind impartit intre Italservice si IFIM.
18. In consecinta, la 1 septembrie 1992, administratia financiara a notificat societatii Italservice, pentru anul 1987, un aviz de rectificare a impunerii referitor la TVA cu o valoare de 3 169 519 000 ITL, majorata cu dobanzi si amenzi in valoare de 9 496 469 000 ITL.
19. Italservice a contestat aceasta rectificare a impunerii la Commissione tributaria di primo grado di Modena. Aceasta a invocat faptul ca nu era vorba despre un contract unic, ci de o pluralitate de contracte conexe, forma care nu fusese adoptata in scopul evaziunii fiscale, ci pentru motive economice intemeiate care tineau de marketing (lansarea unui nou produs financiar cu prime reduse), de organizare (separarea functiilor de administrare a riscului: asigurare, cautiuni si finantari incredintate societatii Italservice, gestionarea parcului auto incredintata societatilor operationale) si de garantie (finantare care indeplinea rolul de depozit de garantie pentru respectarea obligatiilor utilizatorului).
20. Commissione tributaria di primo grado di Modena a admis aceasta actiune.
21. Administratia financiara a atacat aceasta decizie la Commissione tributaria di secondo grado di Modena, care i a respins actiunea.
22. In aceste conditii, aceasta a sesizat Corte d’appello di Bologna, care a respins apelul prin Hotararea din 13 noiembrie 1998-12 ianuarie 1999.
23. Administratia financiara a declarat recurs la Corte suprema di cassazione impotriva hotararii mentionate.
24. Aceasta instanta apreciaza ca decizia care urmeaza sa fie pronuntata presupune rezolvarea problemei daca actiunile partilor in cauza, avand in vedere legaturile lor reciproce, pot fi considerate un abuz de drept sau de forme juridice potrivit definitiei date in jurisprudenta comunitara, in special in Hotararea Curtii din 21 februarie 2006, Halifax si altii (C 255/02, Rec., p. I 1609).
25. Aceasta subliniaza ca fractionarea contractelor are drept efect reducerea bazei de evaluare a TVA ului la o valoare inferioara celei care rezulta dintr un contract de leasing normal, in conditiile in care impozitul se aplica numai cedarii bunului in folosinta, al carei cost corespunde practic pretului de cumparare a acestui bun.
26. Asadar, ar trebui sa se determine daca, in vederea perceperii TVA ului, trebuie sa se considere contractele ca reprezentand un ansamblu unic, in raport cu obiectivul economic urmarit, sau daca fiecare contract isi pastreaza caracterul autonom si, prin urmare, propriul regim fiscal.
27. Pentru rezolvarea acestei probleme, ar trebui sa se stabileasca daca poate constitui un abuz imprejurarea ca o operatiune de finantare, considerata in practica economica si in jurisprudenta nationala o componenta esentiala a unui contract de leasing, este reglementata de un contract separat de cel care are ca obiect cedarea folosintei bunului.
28. Instanta de trimitere apreciaza ca, in aceasta privinta, ar fi necesare lamuriri, in special in ceea ce priveste aplicabilitatea conditiilor pentru constatarea existentei unui abuz, stabilite prin Hotararea Halifax si altii, citata anterior.
29. Aceasta subliniaza ca, la punctul 86 din hotararea mentionata, Curtea a impus, in plus fata de conditia potrivit careia operatiunea in cauza trebuie sa aiba ca rezultat un avantaj fiscal contrar obiectivului dispozitiilor relevante cuprinse in A sasea directiva, ca respectiva operatiune sa aiba ca „scop esential obtinerea unui avantaj fiscal”.
30. Instanta de trimitere constata ca, la punctul 60 si in dispozitivul aceleiasi hotarari, de altfel, Curtea a facut referire la operatiuni „efectuate cu unicul scop de a obtine un avantaj fiscal, fara un alt obiectiv economic”.
31. In consecinta, instanta nationala se intreaba daca limita abuzului de drept opereaza in cazul in care alte motive economice decat urmarirea unui avantaj fiscal sunt absolut secundare sau fara importanta, iar nu o explicatie alternativa posibila.
32. In acest context, Corte suprema di cassazione a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Notiunea de abuz de drept, definita in Hotarare[a] [Halifax si altii, citata anterior] ca o operatiune avand ca scop esential obtinerea unui avantaj fiscal, coincide sau este mai larga sau mai restransa decat cea definita ca o operatiune efectuata fara un alt motiv economic decat obtinerea unui avantaj fiscal?
2) In scopul aplicarii TVA ului, poate fi considerat abuz de drept (sau de forme juridice) care determina necolectarea de venituri comunitare proprii rezultate din taxa pe valoarea adaugata incheierea, in mod separat, a unor contracte de leasing, de finantare, de asigurare si de intermediere avand ca rezultat supunerea la plata TVA ului numai a contrapartidei cedarii folosintei bunului, in conditiile in care incheierea unui unic contract de leasing, potrivit practicii si interpretarii jurisprudentei nationale, ar cuprinde in egala masura finantarea si ar determina, prin urmare, supunerea intregii contrapartide la plata TVA ului?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la admisibilitate
33. Part Service sustine ca prezenta cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare este inadmisibila. Intrebarile adresate nu ar avea nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale. Problema ridicata ar fi de natura pur ipotetica si fara legatura cu dispozitiile si/sau principiile comunitare.
34. In aceasta privinta, trebuie sa se aminteasca faptul ca, potrivit unei jurisprudente constante, Curtea poate refuza sa se pronunte asupra unei intrebari preliminare adresate de o instanta nationala numai daca rezulta in mod vadit ca interpretarea dreptului comunitar solicitata nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul litigiului din actiunea principala, atunci cand problema are un caracter ipotetic sau atunci cand Curtea nu dispune de elemente de fapt sau de drept necesare pentru a raspunde in mod util intrebarilor adresate (a se vedea in special Hotararea din 19 februarie 2002, Arduino, C 35/99, Rec., p. I 1529, punctul 25, si Hotararea din 11 iulie 2006, Chacón Navas, C 13/05, Rec., p. I 6467, punctul 33).
35. Cu toate acestea, niciuna dintre aceste conditii nu este indeplinita in prezenta cauza.
36. Intr adevar, in decizia de trimitere, instanta nationala, sesizata cu un litigiu in materia TVA ului, descrie in mod detaliat situatia de fapt si cadrul juridic al litigiului din actiunea principala.
37. In continuare, aceasta solicita Curtii sa se pronunte cu privire la dreptul comunitar aplicabil TVA ului, in special cu privire la notiunea comunitara „practica abuziva”, cu scopul de a fi in masura sa aprecieze daca trebuie sa se considere ca operatiunea care face obiectul litigiului din actiunea principala reprezinta o astfel de practica si, prin urmare, trebuie sa fie supusa platii TVA ului.
38. Astfel, interpretarea dreptului comunitar care a fost solicitata are legatura cu realitatea si cu obiectul litigiului din actiunea principala, fara a fi ipotetica.
39. In consecinta, intrebarile adresate sunt admisibile.
Cu privire la prima intrebare
40. Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca A sasea directiva trebuie interpretata in sensul ca poate fi constatata o practica abuziva in cazul in care urmarirea unui avantaj fiscal constituie scopul esential al operatiunii sau al operatiunilor in cauza ori daca nu poate fi constatata decat in cazul in care obtinerea unui astfel de avantaj fiscal constituie singurul scop urmarit, cu excluderea altor obiective economice.
41. Trebuie sa se sublinieze ca, in cadrul litigiului din actiunea principala, sunt puse in discutie scutiri de TVA si ca, in ceea ce priveste tocmai astfel de scutiri, articolul 13 din A sasea directiva impune statelor membre obligatia „de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz”.
42. La punctele 74 si 75 din Hotararea Halifax si altii, citata anterior, Curtea a statuat in primul rand, in cadrul interpretarii Celei de a sasea directive, ca existenta unei practici abuzive poate fi retinuta atunci cand:
– operatiunile in cauza, in pofida aplicarii formale a conditiilor prevazute de dispozitiile relevante din A sasea directiva si din legislatia nationala de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obtinerea unui avantaj fiscal a carui acordare ar fi contrara obiectivului urmarit prin aceste dispozitii;
– potrivit unui ansamblu de elemente obiective, scopul esential al operatiunilor in cauza este obtinerea unui avantaj fiscal.
43. In cazul in care, ulterior, aceasta a oferit instantei de trimitere precizari destinate sa orienteze interpretarea pe care aceasta o va efectua in cauza principala, Curtea a facut din nou referire, la punctul 81 din hotarare, la operatiuni care au ca scop esential obtinerea unui avantaj fiscal.
44. Prin urmare, cand a subliniat, la punctul 82 din aceeasi hotarare, ca, in orice caz, operatiunile in cauza in actiunea principala aveau ca singur obiectiv obtinerea unui avantaj fiscal, Curtea nu a acordat acestei imprejurari calitatea de conditie de existenta a unei practici abuzive, ci a subliniat numai ca, in litigiul cu care este sesizata instanta de trimitere, pragul minim care permite calificarea unei practici ca abuzive era chiar depasit.
45. Prin urmare, trebuie sa se raspunda la prima intrebare adresata ca A sasea directiva trebuie interpretata in sensul ca poate fi constatata o practica abuziva in cazul in care urmarirea unui avantaj fiscal constituie scopul esential al operatiunii sau al operatiunilor in cauza.
Cu privire la a doua intrebare
46. Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, in scopul aplicarii TVA ului, se poate considera ca operatiuni precum cele in cauza in actiunea principala reprezinta o practica abuziva in lumina Celei de a sasea directive.
47. Cu titlu preliminar, trebuie sa se aminteasca faptul ca alegerea facuta de catre un comerciant intre operatiuni scutite si operatiuni impozabile se poate intemeia pe un ansamblu de elemente si in special de consideratii de natura fiscala legate de regimul obiectiv al TVA ului. In cazul in care persoana impozabila poate sa aleaga intre doua operatiuni, A sasea directiva nu ii impune sa o aleaga pe cea care implica plata valorii celei mai mari a TVA ului. Dimpotriva, persoana impozabila are dreptul sa aleaga structura activitatii sale astfel incat sa isi limiteze datoria fiscala (Hotararea Halifax si altii, citata anterior, punctul 73).
48. Cu toate acestea, in cazul in care o operatiune cuprinde mai multe prestatii, se ridica intrebarea daca aceasta trebuie considerata o operatiune unica sau mai multe prestatii distincte si independente care trebuie sa fie apreciate separat.
49. Aceasta intrebare are o importanta deosebita, in ceea ce priveste TVA ul, in special pentru aplicarea cotei de impozitare sau a dispozitiilor privind scutirea prevazute de A sasea directiva (a se vedea Hotararea din 25 februarie 1999, CPP, C 349/96, Rec., p. I 973, punctul 27, si Hotararea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen si OV Bank, C 41/04, Rec., p. I 9433, punctul 18).
50. In aceasta privinta, rezulta din articolul 2 din aceasta directiva ca fiecare prestatie trebuie, in mod normal, considerata ca fiind distincta si independenta (a se vedea Hotararile citate anterior CPP, punctul 29, si Levob Verzekeringen si OV Bank, punctul 20).
51. Cu toate acestea, in anumite imprejurari, mai multe prestatii distincte in mod formal, care ar putea fi furnizate separat si care ar da nastere astfel, in mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie sa fie considerate o operatiune unica daca nu sunt independente.
52. Aceasta este situatia, de exemplu, atunci cand, in urma chiar a unei analize pur obiective, se constata ca una sau mai multe prestatii constituie o prestatie principala si ca prestatia sau celelalte prestatii constituie una sau mai multe prestatii accesorii care beneficiaza de acelasi tratament fiscal cu prestatia principala (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior CPP, punctul 30, precum si Levob Verzekeringen si OV Bank, punctul 21). In special, o prestatie trebuie sa fie considerata accesorie unei prestatii principale daca nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune conditii de serviciul principal al prestatorului (Hotararea CPP, citata anterior, punctul 30, precum si situatia de fapt din actiunea principala care a determinat pronuntarea acestei hotarari).
53. Se poate de asemenea considera ca ne aflam in prezenta unei prestatii unice atunci cand doua sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de catre persoana impozabila sunt atat de strans legate intre ele incat formeaza, in mod obiectiv, o singura prestatie economica indivizibila, a carei descompunere ar avea un caracter artificial (a se vedea in acest sens Hotararea Levob Verzekeringen si OV Bank, citata anterior, punctul 22).
54. Este de competenta instantei nationale sa aprecieze daca elementele care ii sunt prezentate caracterizeaza existenta unei operatiuni unice, dincolo de forma contractuala a acesteia.
55. In acest context, instanta nationala poate fi determinata sa isi extinda analiza, cautand indicii ale existentei unei practici abuzive, notiune care face obiectul intrebarii preliminare.
56. Daca este cazul, Curtea, pronuntandu se asupra trimiterii preliminare, poate oferi precizari destinate sa orienteze interpretarea pe care aceasta o va efectua (Hotararea Halifax si altii, citata anterior, punctul 77).
57. In prezenta cauza, trebuie sa se sublinieze ca operatiunile in discutie in actiunea principala, astfel cum sunt descrise de instanta de trimitere, se caracterizeaza prin urmatoarele elemente:
– cele doua societati care participa la operatiunea de leasing apartin aceluiasi grup;
– prestatia insasi a societatii de leasing (IFIM) face obiectul unei fractionari, elementul caracteristic de finantare fiind incredintat unei alte societati (Italservice) pentru a fi descompus in prestatii de credit, de asigurare si de intermediere;
– prestatia societatii de leasing este astfel redusa la o prestatie de locatiune a vehiculului;
– chiriile platite de catre client se ridica in total la o valoare putin superioara pretului de achizitie a bunului;
– aceasta prestatie, luata in considerare in mod izolat, pare, in consecinta, lipsita de rentabilitate economica, astfel incat viabilitatea intreprinderii nu poate fi asigurata numai prin intermediul contractelor incheiate cu clientii;
– societatea de leasing nu percepe contrapartida operatiunii de leasing decat datorita cumulului chiriilor platite de client si al sumelor platite de cealalta societate a aceluiasi grup.
58. Pentru a aprecia daca se poate considera ca astfel de operatiuni reprezinta o practica abuziva, instanta de trimitere trebuie sa verifice, mai intai, daca rezultatul avut in vedere este un avantaj fiscal a carui acordare ar fi contrara unuia sau mai multor obiective ale Celei de a sasea directive si, in continuare, daca a constituit scopul esential al solutiei contractuale adoptate (a se vedea punctul 42 din prezenta hotarare).
59. In ceea ce priveste primul criteriu, instanta mentionata poate sa tina seama de faptul ca rezultatul preconizat este obtinerea avantajului fiscal legat de scutirea, in temeiul articolului 13 sectiunea B literele (a) si (d) din A sasea directiva, a prestatiilor incredintate societatii cocontractante a societatii de leasing.
60. Un astfel de rezultat pare contrar obiectivului articolului 11 sectiunea A alineatul (1) din A sasea directiva, si anume impozitarea tuturor elementelor care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de la client.
61. Intr adevar, intrucat locatiunea de vehicule in temeiul unor contracte de leasing constituie o prestare de servicii in sensul articolelor 6 si 9 din A sasea directiva (a se vedea in special Hotararea din 21 martie 2002, Cura Anlagen, C 451/99, Rec., p. I 3193, punctul 19, si Hotararea din 11 septembrie 2003, Cookies World, C 155/01, Rec., p. I 8785, punctele 44 si 45), o astfel de operatiune este in mod normal supusa platii TVA ului, a carui baza de impozitare trebuie sa fie determinata in conformitate cu articolul 11 sectiunea A alineatul (1) din A sasea directiva.
62. In ceea ce priveste al doilea criteriu, instanta nationala, in aprecierea pe care trebuie sa o realizeze, poate lua in considerare caracterul pur artificial al operatiunilor, precum si raporturile de natura juridica, economica si/sau personala intre operatorii in cauza (Hotararea Halifax si altii, citata anterior, punctul 81), astfel de elemente fiind de natura sa arate ca obtinerea avantajului fiscal constituie scopul esential urmarit, in pofida eventualei existente, pe de alta parte, a unor obiective economice inspirate din consideratii, de exemplu, de marketing, de organizare si de garantie.
63. Prin urmare, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare adresata ca este de competenta instantei de trimitere sa determine, in lumina elementelor de interpretare furnizate prin prezenta hotarare, daca, in scopul aplicarii TVA ului, se poate considera ca operatiuni precum cele in cauza in actiunea principala reprezinta o practica abuziva in lumina Celei de a sasea directive.
Cu privire la cheltuielile de judecata
64. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
1) A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretata in sensul ca poate fi constatata o practica abuziva in cazul in care urmarirea unui avantaj fiscal constituie scopul esential al operatiunii sau al operatiunilor in cauza.
2) Este de competenta instantei de trimitere sa determine, in lumina elementelor de interpretare furnizate prin prezenta hotarare, daca, in scopul aplicarii taxei pe valoarea adaugata, se poate considera ca operatiuni precum cele in cauza in actiunea principala reprezinta o practica abuziva in lumina Celei de a sasea directive 77/388.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene