„A sasea directiva TVA – Articolul 15 punctul 2 – Scutire pentru livrarile de bunuri la export in afara Comunitatii – Neindeplinirea conditiilor de scutire – Falsificarea probei exportului de catre client – Furnizor care da dovada de diligenta unui comerciant avizat” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a patra) 21 februarie 2008

In cauza C 271/06,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof (Germania), prin Decizia din 2 martie 2006, primita de Curte la 22 iunie 2006, in procedura
Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG
impotriva
Finanzamt Malchin,
CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnii G. Arestis, (raportor), E. Juhász, J. Malenovský si T. von Danwitz, judecatori,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, de V. Booten si J. Sprado, Rechtsanwälte;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru guvernul polonez, de doamna E. Ośniecka Tamecka, in calitate de agent;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 25 octombrie 2007,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 15 punctul 2 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG (denumita in continuare „Netto Supermarkt”), pe de o parte, si Finanzamt Malchin (administratia financiara, denumita in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, in legatura cu refuzul acesteia din urma de a i acorda scutirea de taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA ul”) corespunzatoare anilor 1995-1998.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 15 din A sasea directiva, intitulat „Scutirea operatiunilor la export in afara Comunitatii, a operatiunilor asimilate si a transportului international”, prevede:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul asigurarii aplicarii corecte si directe a unor asemenea scutiri si al prevenirii oricaror posibile cazuri de evaziune, frauda sau abuz, urmatoarele:
[…]
(2) livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinatie din afara Comunitatii, de catre un client nestabilit in statul respectiv sau in contul acestuia, cu exceptia bunurilor transportate de client insusi pentru echiparea, alimentarea ambarcatiunilor de agrement si a aeronavelor private sau a altor mijloace de transport de uz privat;
Atunci cand livrarea de bunuri se refera la bunuri transportate in bagajele personale ale calatorilor, scutirea se aplica numai in cazul respectarii urmatoarelor conditii:
– pasagerul nu este stabilit in Comunitate;
– bunurile sunt transportate in afara Comunitatii inainte de sfarsitul celei de a treia luni urmatoare celei in care a fost efectuata livrarea;
– valoarea totala a livrarii, inclusiv TVA, este mai mare decat echivalentul in moneda nationala a 175 [de euro], stabilit in conformitate cu articolul 7 alineatul (2) din Directiva 69/169/CEE […]; cu toate acestea, statele membre pot scuti o livrare cu valoare totala inferioara acestei sume.
In sensul celui de al doilea paragraf:
– «un calator care nu este stabilit in Comunitate» inseamna un calator al carui domiciliu permanent sau a carui resedinta obisnuita nu este situata in Comunitate. In acest caz, «domiciliu stabil sau resedinta obisnuita» inseamna locul mentionat ca atare in pasaport, carte de identitate sau alt document recunoscut ca document de identitate de catre statul membru pe al carui teritoriu are loc livrarea;
– dovada exportului este furnizata prin factura sau prin alt document inlocuitor, avizate de biroul vamal prin care au iesit bunurile din Comunitate.
Fiecare stat membru trimite Comisiei specimene ale stampilelor pe care le utilizeaza pentru avizarea prevazuta la al treilea paragraf a doua liniuta. Comisia transmite informatiile respective autoritatilor fiscale ale celorlalte state membre.
[…]” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
4. In ceea ce priveste livrarile intracomunitare, articolul 6a alineatul 4 din Legea din 1993 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBI. 1993 I, p. 565, denumita in continuare „UStG”) cuprinde o dispozitie referitoare la protectia increderii legitime, care are urmatorul cuprins:
„In cazul in care antreprenorul a considerat o livrare ca fiind scutita de impozit, desi nu sunt indeplinite conditiile mentionate la alineatul 1, livrarea trebuie considerata de asemenea scutita atunci cand scutirea este intemeiata pe indicatiile inexacte ale clientului si cand antreprenorul nu era in masura sa descopere inexactitatea acestor indicatii, chiar dand dovada de diligenta unui comerciant avizat. In acest caz, clientul are obligatia de a plati impozitul neachitat.”
5. In reglementarea fiscala germana nu exista o astfel de prevedere referitoare la protectia increderii legitime in ceea ce priveste livrarile la export in afara Comunitatii.
6. In plus, articolul 227 din Codul fiscal din 1977 (Abgabenordnung 1977) prevede:
„Autoritatile fiscale pot acorda o scutire in tot sau in parte de taxele rezultate dintr o datorie fiscala daca intr o situatie data perceperea acesteia este neechitabila; in aceleasi conditii, sumele achitate pot fi rambursate sau deduse.”
Actiunea principala si intrebarea preliminara
7. In perioada 1992-1998, Netto Supermarkt, care gestioneaza supermagazine „discount” in landul Mecklenburg Vorpommern, a rambursat clientilor sai mii de marci germane pe care acestia le achitasera cu titlu de TVA. Aceasta a hotarat sa efectueze astfel de rambursari catre resortisantii statelor terte, cu conditia ca acestia din urma sa fie in masura sa faca dovada exportului in afara Comunitatii a marfurilor cumparate cu ocazia unor calatorii cu scop necomercial, o astfel de proba rezultand, pe de o parte, din faptul ca stampila biroului vamal era imprimata jumatate pe bonul de casa si jumatate pe formularul vamal, precum si, pe de alta parte, din prezentarea pasaportului de catre cetateanul strain.
8. In 1998, Netto Supermarkt a solicitat Hauptzollamt Neubrandenburg (vama centrala din Neubrandenburg) sa verifice daca stampila vamala nr. 73, precum si formularele vamale pe care aparea aceasta erau falsificate. Dupa un prim raspuns negativ al biroului principal mentionat, acesta a informat Netto Supermarkt ca, in urma unei noi examinari, se descoperise ca inscrisurile depuse de aceasta din urma erau false. In consecinta, serviciul de investigatii fiscale a stabilit ca, in perioada 1993-1998, un numar mare de probe privind exportul marfurilor fusesera fabricate cu formulare vamale false de catre resortisanti polonezi sau ca pe aceste pretinse probe fusese aplicata o stampila vamala falsa. Astfel, acestia au solicitat rambursarea TVA ului de catre Netto Supermarkt, iar aceasta l a restituit.
9. In 1999, Finanzamt a pretins plata de catre Netto Supermarkt a TVA ului suplimentar datorat pentru anii 1993-1998, corespunzator cifrei de afaceri realizate efectiv in cursul acestor ani.
10. Prin Decizia din 14 februarie 2000, Finanzamt a respins cererea de scutire de TVA ul solicitat ulterior pentru anii respectivi formulata de Netto Supermarkt. Impotriva acestei decizii de respingere, Netto Supermarkt a formulat un recurs gratios.
11. Prin Decizia din 3 mai 2000, Finanzamt a admis numai in parte acest recurs. Finanzamt a acordat o scutire de TVA pentru anii 1993 si 1994, intrucat avizele de impunere nu mai puteau fi modificate in ceea ce priveste acesti ani, si a acordat o remitere de dobanzi pentru anii 1993-1997. Pentru restul capetelor de cerere, Finanzamt a respins recursul gratios formulat de Netto Supermarkt, considerand ca aceasta din urma avea obligatia de a plati taxa respectiva, deoarece nu fusese in masura sa aduca probe ale exportului conforme cerintelor legale care sa fundamenteze scutirea de TVA. In opinia Finanzamt, Netto Supermarkt ar fi trebuit sa verifice mai curand autenticitatea probelor exportului si, dand dovada de diligenta corespunzatoare, ar fi putut evita o frauda care a durat mai multi ani. In plus, acesta a considerat ca faptul ca Netto Supermarkt contribuise la elucidarea faptelor nu influenta valoarea TVA ului datorat de aceasta societate.
12. In continuare, Netto Supermarkt a introdus o actiune in fata Finanzgericht impotriva acestei decizii de respingere partiala din 3 mai 2000, urmarind sa obtina scutirea de TVA ul pretins a posteriori pentru anii 1995-1998. Aceasta actiune a fost respinsa de Finanzgericht.
13. Netto Supermarkt a formulat un recurs in fata Bundesfinanzhof, in care sustine ca Finanzgericht ar fi trebuit sa considere scutite livrarile de bunuri catre clientii polonezi, intemeindu se, prin analogie, pe norma nationala privind protectia increderii legitime, vizata la articolul 6a alineatul 4 din UStG, norma aplicabila intr un context intracomunitar. In actiunea formulata, Netto Supermarkt invoca totodata principiul echitatii prevazut la articolul 227 din Codul fiscal din 1977.
14. Avand in vedere principiul protectiei increderii legitime, Bundesfinanzhof considera ca, in orice caz, exista o indoiala cu privire la aspectul daca, in temeiul dreptului comunitar, o livrare la export in afara Comunitatii poate fi scutita in cazul in care prestatorul care a efectuat livrarea nu era in masura, chiar dand dovada de toata diligenta unui comerciant avizat, sa descopere falsificarea probei exportului prezentata de client si aceasta chiar atunci cand, in mod obiectiv, nu sunt indeplinite conditiile de scutire pentru o astfel de livrare din cauza falsificarii inscrisurilor prezentate pentru a justifica exportul, astfel cum este cazul in speta.
15. In aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Normele dreptului comunitar referitoare la scutirea fiscala pentru exporturile catre o tara terta se opun acordarii de catre un stat membru a unei scutiri fiscale pentru motive de echitate atunci cand nu sunt indeplinite conditiile de scutire, insa persoana impozabila nu era in masura sa descopere acest fapt, chiar dand dovada de diligenta unui comerciant avizat?”
Cu privire la intrebarea preliminara
16. Prin intermediul intrebarii preliminare, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 15 punctul 2 din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca se opune scutirii de catre un stat membru de TVA ul corespunzator unei livrari de bunuri la export in afara Comunitatii atunci cand nu sunt indeplinite conditiile unei astfel de scutiri, dar persoana impozabila nu era in masura sa isi dea seama de acest fapt, chiar dand dovada de toata diligenta unui comerciant avizat, din cauza falsificarii probei exportului prezentate de client.
17. Astfel cum rezulta din prima teza a articolului 15 din A sasea directiva, este de competenta statelor membre sa stabileasca conditiile de aplicare a scutirii unei livrari de bunuri la export in afara Comunitatii. Aceasta dispozitie precizeaza totodata ca statele respective adopta aceste conditii in special in scopul „prevenirii oricaror posibile cazuri de evaziune, frauda sau abuz”.
18. Trebuie amintit totusi ca, in exercitarea competentelor conferite lor de directivele comunitare, statele membre trebuie sa respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridica comunitara, intre care figureaza in special principiile securitatii juridice si proportionalitatii, precum si principiul protectiei increderii legitime (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 decembrie 1997, Molenheide si altii, C 286/94, C 340/95, C 401/95 si C 47/96, Rec., p. I 7281, punctele 45-48, Hotararea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries si altii, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctul 29, precum si Hotararea din 14 septembrie 2006, Elmeka, C 181/04-C 183/04, Rec., p. I 8167, punctul 31).
19. In special, in ceea ce priveste principiul proportionalitatii, Curtea s a pronuntat deja in sensul ca, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie sa recurga la mijloace care, desi permit sa se atinga in mod eficient obiectivul urmarit de dreptul intern, aduc totusi cat mai putin atingere obiectivelor si principiilor stabilite de legislatia comunitara in cauza (a se vedea Hotararea Molenheide si altii, citata anterior, punctul 46, precum si Hotararea din 27 septembrie 2007, Teleos si altii, C 409/04, Rep., p. I 7797, punctul 52).
20. Astfel, daca este legitim ca masurile adoptate de catre statele membre sa urmareasca sa protejeze cat mai eficient posibil drepturile Trezoreriei publice, acestea nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar in acest scop (a se vedea in special Hotararile citate anterior Molenheide si altii, punctul 47, precum si Federation of Technological Industries si altii, punctul 30).
21. In aceasta privinta, este necesar sa se sublinieze ca, in domeniul TVA ului, furnizorii actioneaza in calitate de colectori de taxe in contul statului si in interesul autoritatilor fiscale (a se vedea Hotararea din 20 octombrie 1993, Balocchi, C 10/92, Rec., p. I 5105, punctul 25). Acesti furnizori sunt obligati la plata TVA ului, desi acesta, ca impozit pe consum, este in cele din urma suportat de consumatorul final (a se vedea Hotararea din 3 octombrie 2006, Banca popolare di Cremona, C 475/03, Rec., p. I 9373, punctele 22 si 28).
22. Este motivul pentru care obiectivul de prevenire a fraudei fiscale justifica uneori cerinte ridicate in ceea ce priveste obligatiile furnizorilor. Cu toate acestea, orice repartizare a riscului intre acestia din urma si administratia financiara, ca urmare a unei fraude savarsite de catre un tert, trebuie sa fie compatibila cu principiul proportionalitatii (Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 58).
23. Acest lucru nu ar fi valabil in cazul unui regim care plaseaza toata responsabilitatea platii TVA ului in sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia in frauda savarsita de persoana care achizitioneaza bunurile (a se vedea in acest sens Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 58). Intr adevar, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 45 din concluzii, ar fi vadit disproportionat ca unei persoane impozabile sa i se impute pierderea incasarilor fiscale cauzata de manevrele frauduloase ale tertilor asupra carora aceasta nu are nicio influenta.
24. In schimb, astfel cum s a hotarat deja de catre Curte, nu este contrar dreptului comunitar sa se pretinda ca furnizorul sa ia orice masura care i s ar putea solicita in mod rezonabil pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu determina participarea acestuia la o frauda fiscala (a se vedea Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 65 si jurisprudenta citata).
25. Prin urmare, imprejurarile ca furnizorul a actionat cu buna credinta, ca a luat toate masurile rezonabile care ii stateau in putere si ca participarea sa la o frauda este exclusa constituie elemente importante pentru a determina posibilitatea de a obliga acest furnizor sa achite ulterior TVA ul (a se vedea Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 66).
26. De asemenea, ar fi contrar principiului securitatii juridice ca un stat membru, care a prevazut conditiile pentru aplicarea scutirii unei livrari de bunuri la export in afara Comunitatii, in special stabilind o lista de documente care trebuie prezentate autoritatilor competente, si care a acceptat initial documentele prezentate de furnizor ca probe justificative ale dreptului la scutire, sa poata ulterior sa oblige acest furnizor sa achite TVA ul aferent acestei livrari, in cazul in care se dovedeste ca, din cauza unei fraude savarsite de persoana care achizitioneaza bunurile, despre care furnizorul nu avea si nu putea avea cunostinta, nu erau indeplinite efectiv conditiile scutirii (a se vedea in acest sens Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 50).
27. Rezulta ca un furnizor trebuie sa poata conta pe legalitatea operatiunii pe care o intreprinde fara a risca sa isi piarda dreptul la scutirea de TVA atunci cand, precum in actiunea principala, nu isi poate da seama, chiar dand dovada de toata diligenta unui comerciant avizat, ca in realitate nu erau indeplinite conditiile de scutire, din cauza falsificarii probei exportului prezentate de client.
28. Pe de alta parte, trebuie sa se adauge ca, spre deosebire de ceea ce sustine guvernul german, jurisprudenta Curtii in domeniul dreptului vamal, potrivit careia operatorul care nu poate dovedi indeplinirea conditiilor remiterii taxelor la import sau la export trebuie sa suporte consecintele in pofida bunei sale credinte, nu ar putea fi invocata intr o situatie precum cea din actiunea principala pentru a repune in discutie consideratiile precedente. Intr adevar, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 53 din concluzii, jurisprudenta mentionata nu ar putea fi transpusa in situatia specifica in care se gaseste o persoana impozabila supusa sistemului comun al TVA ului stabilit prin A sasea directiva, din cauza diferentelor de structura, obiect si finalitate existente intre un astfel de sistem si regimul comunitar de percepere a taxelor vamale.
29. Avand in vedere ansamblul consideratiilor precedente, trebuie sa se raspunda la intrebarea formulata ca articolul 15 punctul 2 din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca nu se opune scutirii de catre un stat membru de TVA ul corespunzator unei livrari de bunuri la export in afara Comunitatii atunci cand nu sunt indeplinite conditiile unei astfel de scutiri, insa persoana impozabila nu isi putea da seama de acest fapt, chiar dand dovada de diligenta unui comerciant avizat, din cauza falsificarii probei exportului prezentate de client.
Cu privire la cheltuielile de judecata
30. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
Articolul 15 punctul 2 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie interpretat in sensul ca nu se opune scutirii de catre un stat membru de taxa pe valoarea adaugata corespunzatoare unei livrari de bunuri la export in afara Comunitatii Europene atunci cand nu sunt indeplinite conditiile unei astfel de scutiri, insa persoana impozabila nu isi putea da seama de acest fapt, chiar dand dovada de diligenta unui comerciant avizat, din cauza falsificarii probei exportului prezentate de client.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene