„A sasea directiva TVA – Prestari de servicii aferente operatiunilor de asigurari – Brokeri si agenti de asigurari” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera intai) 3 aprilie 2008

In cauza C 124/07,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Hoge Raad der Nederlanden (Tarile de Jos), prin Decizia din 9 februarie 2007, primita de Curte la 2 martie 2007, in procedura
J. C. M. Beheer BV
impotriva
Staatssecretaris van Financiën,
CURTEA (Camera intai),
compusa din domnul P. Jann, presedinte de camera, domnii A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič si E. Levits (raportor), judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 10 ianuarie 2008,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul olandez, de doamnele C. Wissels si M. de Mol, in calitate de agenti;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna Z. Bryanston Cross si de domnul P. Harris, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal, A. Weimar si W. Roels, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre J. C. M. Beheer BV, societate de drept olandez, pe de o parte, si Staatssecretaris van Financiën, pe de alta parte, avand ca obiect o rectificare a impunerii cu privire la impozitul pe cifra de afaceri pentru perioada 1 ianuarie 1997-31 decembrie 1998, in valoare de 55 561 NLG (25 244 de euro).
Cadrul juridic
A sasea directiva
3. In temeiul articolului 2 alineatul (1) din A sasea directiva, taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA ul”) se aplica livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
4. Articolul 13 din A sasea directiva, intitulat „Scutiri pe teritoriul unui stat membru”, prevede:
„[…]
B. Alte scutiri
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul asigurarii aplicarii corecte si directe a unor asemenea scutiri si al prevenirii oricaror posibile cazuri de evaziune, frauda sau abuz, urmatoarele:
(a) operatiunile de asigurare si reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii si de agentii de asigurari;
[…]” [traducere neoficiala]
Legislatia nationala
5. Articolul 1 din Legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968, denumita in continuare „Wet OB 1968”), in versiunea aplicabila actiunii principale, are urmatorul cuprins:
„Un impozit denumit impozit pe cifra de afaceri se aplica:
a. livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii efectuate in Tarile de Jos de operatori in scopul desfasurarii activitatii lor economice;
[…]”
6. Conform articolului 11 alineatul 1 litera k din Wet OB 1968, care transpune articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva in ordinea juridica olandeza:
„1. In conditii care vor fi stabilite prin decret, sunt scutite de la plata impozitului:
[…]
k. asigurarile si serviciile prestate de agentii de asigurari;
[…]”
Actiunea principala si intrebarea preliminara
7. Reclamanta din actiunea principala activeaza ca subagent al VDL Polisassuradeuren BV (denumita in continuare „VDL”), care este o societate de drept olandez ce desfasoara ea insasi activitati de broker si de agent de asigurari.
8. VDL actioneaza, pe de o parte, ca intermediar la incheierea contractelor de asigurare si, pe de alta parte, ca „agent mandatat” pentru anumite companii de asigurari. In aceasta calitate, VDL incheie contracte de asigurare in mod autonom in numele acestor companii.
9. Activitatile desfasurate de reclamanta din actiunea principala in numele si pe seama VDL privesc incheierea de contracte de asigurare, operarea transferurilor de polite de asigurare, emiterea de astfel de polite, plata comisioanelor, furnizarea de informatii companiei de asigurari si titularilor politelor de asigurare. In plus, aceasta propune si incheie, din proprie initiativa si in mod independent, noi contracte de asigurare.
10. Conform conventiei dintre VDL si reclamanta din actiunea principala, aceasta din urma primeste de la VDL, pentru serviciile pe care le presteaza, o remuneratie egala cu 80 % din comisionul platit acestei din urma societati pentru incheierea unui contract de asigurare. In cazul rezilierii acestuia, ea este obligata sa restituie partea din remuneratia primita corespunzatoare perioadei ramase pana la scadenta contractului.
11. Pentru perioada 1 ianuarie 1997-31 decembrie 1998, reclamanta din actiunea principala a primit o rectificare a impunerii cu privire la impozitul pe cifra de afaceri in valoare de 55 561 NLG (25 244 de euro).
12. In urma unei reclamatii fara rezultat si a respingerii apelului introdus la Gerechtshof te ’s Hertogenbosch pentru motivul ca nu putea invoca scutirea prevazuta la articolul 11 alineatul 1 litera k din Wet OB 1968, reclamanta din actiunea principala a introdus recurs la instanta de trimitere.
13. Apreciind ca solutionarea litigiului cu care este sesizat necesita o interpretare a dreptului comunitar, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Dispozitiile articolului 13 sectiunea B partea introductiva si litera (a) din A sasea directiva se aplica activitatilor unei persoane (juridice) care desfasoara activitatile caracteristice si esentiale ale unui broker sau agent de asigurari, in cadrul carora actioneaza in numele unui alt broker sau agent de asigurari in vederea incheierii unor contracte de asigurari?”
Cu privire la intrebarea preliminara
14. Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca aceste scutiri constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de catre o persoana impozabila (Hotararea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C 8/01, Rec., p. I 13711, punctul 36, Hotararea din 3 martie 2005, Arthur Andersen, C 472/03, Rec., p. I 1719, punctul 24, si Hotararea din 21 iunie 2007, Ludwig, C 453/05, Rep., p. I 5083, punctul 21).
15. De asemenea, potrivit unei jurisprudente constante, scutirile mentionate constituie notiuni autonome de drept comunitar care au ca obiect evitarea unor divergente in aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul si care trebuie sa fie considerate in contextul general al sistemului comun de TVA (Hotararea din 8 martie 2001, Skandia, C 240/99, Rec., p. I 1951, punctul 23, Hotararea Arthur Andersen, citata anterior, punctul 25, si Hotararea Ludwig, citata anterior, punctul 22).
16. Pentru a raspunde in mod util la intrebarea preliminara, trebuie sa se stabileasca daca, in pofida faptului ca reclamanta din actiunea principala nu are decat o legatura indirecta cu una dintre partile unui contract de asigurare la incheierea caruia contribuie prin intermediul unei alte persoane impozabile care este ea insasi in legatura directa cu aceasta parte si cu care reclamanta mentionata are o relatie contractuala, serviciile prestate de catre aceasta constituie totusi prestari de servicii conexe operatiunilor de asigurare si de reasigurare prestate de brokeri si de agenti de asigurari in sensul articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva.
17. In primul rand, trebuie amintit ca s a hotarat deja ca recunoasterea calitatii de broker sau de agent de asigurari depinde de continutul activitatii in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea Arthur Andersen, citata anterior, punctul 32).
18. In aceasta privinta, este suficient sa se constate ca, astfel cum reiese din decizia de trimitere, natura activitatilor exercitate de reclamanta din actiunea principala, astfel cum au fost descrise la punctul 9 din prezenta hotarare, este in mod incontestabil caracteristica activitatii unui broker sau a unui agent de asigurari.
19. In al doilea rand, in ceea ce priveste raportul dintre un broker sau un agent de asigurari si partile la un contract de asigurare la a carui incheiere a contribuit acesta, trebuie sa se constate ca nici A sasea directiva, nici Directiva 77/92/CEE a Consiliului din 13 decembrie 1976 privind masurile destinate sa faciliteze exercitarea efectiva a libertatii de stabilire si a libertatii de a presta servicii in cazul activitatilor de agent si de broker de asigurari (fostul grup 630 CITI) si in special masuri tranzitorii referitoare la aceste activitati (JO 1977, L 26, p. 14) nu contin vreo indicatie in aceasta privinta.
20. Cu toate acestea, Curtea a hotarat, la punctul 44 din Hotararea Taksatorringen, citata anterior, la care se refera instanta nationala in decizia de trimitere, ca expresia „serviciile conexe prestate de brokerii si de agentii de asigurari”, continuta la articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva, vizeaza numai prestarile efectuate de catre profesionisti aflati in legatura deopotriva cu asiguratorul si cu asiguratul.
21. In aceasta privinta, guvernul olandez subliniaza ca reclamanta din actiunea principala nu are niciun fel de legatura cu asiguratorii si ca aceasta actioneaza in numele si pe seama VDL, care este adevaratul broker si agent de asigurari. Acest guvern deduce din aceasta ca reclamanta din actiunea principala nu poate pretinde sa beneficieze de scutirea prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva pentru serviciile pe care le presteaza in calitate de broker si de agent de asigurari. Aceasta este solutia care ar reiesi de la punctele 44 si 33 din Hotararile Taksatorringen si, respectiv, Arthur Andersen.
22. Cu toate acestea, teza guvernului olandez cu privire la legatura pe care trebuie sa o aiba subagentul, precum si brokerul si agentul de asigurari cu partile la contractul de asigurare nu poate fi acceptata.
23. Intr adevar, pe de o parte, din decizia de trimitere reiese ca, desi reclamanta din actiunea principala nu are o legatura formala cu asiguratorii pe seama carora actioneaza VDL, aceasta are totusi legaturi directe cu acestia din urma. Astfel, prin intermediul conventiei pe care a incheiat o cu VDL, care este ea insasi angajata intr o relatie contractuala cu asiguratorii, reclamanta din actiunea principala, actionand in numele si pe seama VDL, este in mod indirect in legatura cu acestia.
24. Or, trebuie sa se sublinieze ca, in jurisprudenta pe care guvernul olandez isi intemeiaza interpretarea, Curtea nu a indicat natura raportului care leaga agentul sau brokerul de asigurari si partile la contractul de asigurare si, prin urmare, nu a limitat natura acestui raport la o forma specifica.
25. Astfel, desi a considerat ca activitatea persoanelor impozabile din cauzele in care s au pronuntat Hotararile Taksatorringen si Arthur Andersen, citate anterior, nu intra, prin natura sa, in sfera activitatilor aferente operatiunilor de asigurari efectuate de un broker sau de un agent de asigurari in sensul articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva, Curtea nu a analizat totusi legaturile pe care aceste persoane impozabile le aveau cu asiguratorii si cu asiguratii (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Taksatorringen, punctele 44-46, si Arthur Andersen, punctul 36.
26. Prin urmare, reclamantei din actiunea principala nu i se poate refuza beneficiul scutirii prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva pentru simplul motiv ca nu se afla in relatie directa cu asiguratorii pe seama carora actioneaza indirect in relatia cu asiguratii, in calitate de subagent al VDL.
27. Pe de alta parte, modul de redactare a articolului 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva nu exclude, in principiu, ca activitatea de broker si de agent de asigurari sa se imparta in diverse servicii distincte susceptibile sa intre ca atare in sfera notiunii „servicii conexe [operatiunilor de asigurare si reasigurare] prestate de brokerii si de agentii de asigurari” [a se vedea in acest sens, in ceea ce priveste articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din A sasea directiva, Hotararea din 5 iunie 1997, SDC, C 2/95, Rec., p. I 3017, punctul 64; in ceea ce priveste articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 6 din aceasta directiva, Hotararea din 4 mai 2006, Abbey National, C 169/04, Rec., p. I 4027, punctul 67, si, in ceea ce priveste articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 1 din aceeasi directiva, Hotararea Ludwig, citata anterior, punctul 34].
28. In aceste conditii, din principiul neutralitatii fiscale rezulta ca operatorii trebuie sa poata alege modelul de organizare care, din punct de vedere strict economic, le este cel mai avantajos, fara sa riste ca operatiunile lor sa fie excluse de la scutirea prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva [a se vedea in acest sens, in ceea ce priveste articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 6 din A sasea directiva, Hotararea Abbey National, citata anterior, punctul 68, si, in ceea ce priveste articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 1 din aceeasi directiva, Hotararea Ludwig, citata anterior, punctul 35].
29. Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca imprejurarea ca un broker sau un agent de asigurari nu are o relatie directa cu partile la un contract de asigurare sau de reasigurare la a carui incheiere contribuie, ci are numai o relatie indirecta cu acestia din urma prin intermediul unei alte persoane impozabile, care este ea insasi in relatie directa cu una dintre aceste parti si cu care acest broker sau acest agent de asigurari se afla in raporturi contractuale, nu se opune scutirii de la plata TVA ului, in temeiul dispozitiei mentionate, a serviciilor prestate de catre acesta din urma.
Cu privire la cheltuielile de judecata
30. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
Articolul 13 sectiunea B litera (a) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca imprejurarea ca un broker sau un agent de asigurari nu are o relatie directa cu partile la un contract de asigurare sau de reasigurare la a carui incheiere contribuie, ci are numai o relatie indirecta cu acestia din urma prin intermediul unei alte persoane impozabile, care este ea insasi in relatie directa cu una dintre aceste parti si cu care acest broker sau acest agent de asigurari se afla in raporturi contractuale, nu se opune scutirii de la plata taxei pe valoarea adaugata, in temeiul dispozitiei mentionate, a serviciilor prestate de catre acesta din urma.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene