„Impozit pe profit – Directiva 90/435/CEE – Profit impozabil al societatii mama – Caracter nedeductibil al cheltuielilor si al costurilor aferente participatiei in filiala – Stabilirea respectivelor costuri la o valoare forfetara – Limita de 5 % a profitului distribuit de filiala – Includerea creditelor fiscale” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a patra) 3 aprilie 2008

In cauza C 27/07,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Consiliul de Stat (Franta), prin Decizia din 17 ianuarie 2007, primita de Curte la 26 ianuarie 2007 in procedura
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
impotriva
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul K. Lenaerts (raportor), presedinte de camera, domnul G. Arestis, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász si J. Malenovský, judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul B. Fülöp, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 21 noiembrie 2007,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Banque Fédérative du Crédit Mutuel, de Y. Mercier si A. Gerardin, avocats;
– pentru guvernul francez, de domnii G. de Bergues si J. Ch. Gracia, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal si J. P. Keppenne, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 24 ianuarie 2008,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 4 alineatul (2) si a articolului 7 alineatul (2) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor mama si filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 97, denumita in continuare „directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Banque Fédérative du Crédit Mutuel (denumita in continuare „BFCM”), pe de o parte, si ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (ministrul economiei, finantelor si industriei), pe de alta parte.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 4 din directiva prevede:
„(1) Daca o societate mama, in cadrul relatiei sale cu filiala, primeste profituri distribuite altfel decat cu ocazia lichidarii acesteia, statul societatii mama:
– fie nu impoziteaza aceste profituri;
– fie impoziteaza aceste profituri, autorizand in acelasi timp societatea mama sa deduca din impozitul datorat acea fractiune a impozitului pe societate platit de filiala aferent profiturilor si, daca este cazul, valoarea taxei retinute la sursa, perceputa de statul membru in care filiala are resedinta, in temeiul derogarilor prevazute la articolul 5, pana la limita valorii impozitului national corespunzator.
(2) Cu toate acestea, fiecare stat membru isi rezerva dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participatiei si profitului [a se citi «pierderilor»] ce rezulta din repartizarea profiturilor filialei sa nu fie deductibile din profitul impozabil al societatii mama. Daca, in acest caz, cheltuielile de administrare aferente participatiei se stabilesc la o valoare forfetara, suma forfetara nu poate depasi 5 % din beneficiile repartizate de filiala.
[…]”
4. Articolul 5 din directiva este redactat dupa cum urmeaza:
(1) Profiturile repartizate de filiala societatii mama sunt scutite de taxa retinuta la sursa, cel putin in cazul in care societatea mama detine minimum 25 % din capitalul filialei.
(2) Sub rezerva alineatului (1), Grecia poate percepe, atat timp cat nu aplica impozitul pe societate la profiturile distribuite, o taxa retinuta la sursa pe profiturile repartizate societatilor mama din alte state membre. […]
(3) Sub rezerva alineatului (1), Republica Federala Germania poate percepe, atat timp cat aplica profiturilor repartizate o cota cu cel putin 11 procente mai mica decat cota aplicabila profiturilor retinute si pana la jumatatea anului 1996 o taxa retinuta la sursa compensatorie de 5 % pe profiturile distribuite de filiale.
(4) Sub rezerva alineatului (1), Republica Portugalia poate percepe, aferent profiturilor distribuite de filiale societatilor mama din celelalte state membre, o taxa retinuta la sursa pana cel tarziu la finele celui de al optulea an urmator datei de aplicare a prezentei directive.
[…]”
5. Articolul 7 din directiva precizeaza:
„(1) In sensul prezentei directive, sintagma «taxa retinuta la sursa» nu include o plata anticipata sau in avans (précompte) a impozitului pe profit catre statul membru al filialei, efectuata in legatura cu distribuirea profiturilor catre societatea mama.
(2) Prezenta directiva nu afecteaza aplicarea dispozitiilor nationale sau a dispozitiilor bazate pe acorduri, de natura sa elimine sau sa diminueze dubla impozitare economica a dividendelor, in special a dispozitiilor privind plata pasivelor [a se citi «creditelor»] fiscale catre beneficiarii dividendelor.”
Reglementarea nationala
6. Regimul fiscal al dividendelor platite catre societati mama stabilite in Franta este guvernat de articolul 216 din Codul general al impozitelor (code général des impôts, denumit in continuare „CGI”), care, in versiunea aplicabila faptelor din cauza principala, prevede:
„1. Rezultatele nete ale participatiilor, care dau nastere dreptului de aplicare a regimului societatilor mama si prevazute la articolul 145, obtinute in cursul unui exercitiu financiar de o societate mama, pot fi deduse din profitul total net al acesteia prin scaderea unui procent al cheltuielilor si al costurilor.
Cota parte din cheltuieli si din costuri prevazuta la primul paragraf este stabilita in mod uniform la 5 % din rezultatul total al participatiilor, incluzand creditul fiscal. Acest procent nu poate totusi sa depaseasca, pentru fiecare perioada de impozitare, valoarea totala a cheltuielilor si a costurilor de orice natura efectuate de societatea participanta in cursul aceleiasi perioade.”
7. Articolul 145 din CGI precizeaza, in versiunea aplicabila faptelor din cauza principala, ca regimul societatilor mama este aplicabil in special societatilor supuse impozitului pe profit la cota normala care detin participatii reprezentand cel putin 5 % din capitalul societatii emitente.
8. Instructiunea nr. 4H1 00 a Ministerului Economiei, Finantelor si Industriei (ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie) din 31 ianuarie 2000 (Bulletin officiel des impôts din 16 februarie 2000) precizeaza, printr o trimitere la instructiunea nr. 4H4 99 a aceluiasi minister din 25 iunie 1999 (Bulletin officiel des impôts din 5 iulie 1999), modalitatile de aplicare a procentului din cheltuieli si din costuri prevazut la articolul 216 din CGI. Se precizeaza in special ca respectivele credite fiscale „corespund fie creditului fiscal („avoir fiscal”) pentru rezultatele generate in Franta […], fie creditelor fiscale straine percepute asupra rezultatelor filialelor care au sediul intr o tara cu care Franta are o conventie fiscala”.
9. Potrivit Consiliului de Stat, in temeiul unor conventii internationale incheiate de Republica Franceza cu alte state membre, se atribuie un credit fiscal societatii mama stabilite in Franta la momentul distribuirii profitului de catre o filiala stabilita intr un alt stat membru, in cazul in care aceasta distribuire a profitului a facut obiectul unei retineri la sursa de catre celalalt stat membru. Acest credit fiscal este egal cu valoarea taxei retinute la sursa astfel prelevate.
10. In temeiul articolului 146 alineatul 2 din CGI, in versiunea aplicabila faptelor din actiunea principala, daca distribuirea de catre societatea mama catre proprii actionari a dividendelor percepute duce la plata in avans a impozitului pe bunurile mobile prevazute la articolul 223 sexies din CGI, creditele fiscale aferente dividendelor percepute in perioada anterioara de maximum cinci ani sunt imputabile asupra acestei taxe. In plus, potrivit Consiliului de Stat, in aplicarea unei instructiuni a Ministerului Economiei, Finantelor si Industriei, aceste credite fiscale sunt imputabile de asemenea asupra taxei retinute la sursa, exigibila la momentul redistribuirii dividendelor de catre societatea mama catre persoane care nu au domiciliul fiscal sau sediul in Franta.
Actiunea principala si intrebarea preliminara
11. Reiese din decizia de trimitere ca, in aplicarea regimului fiscal al societatilor mama prevazut la articolul 216 din CGI, BFCM a dedus din profitul sau total net dividendele care i au fost distribuite de filialele sale, dar a trebuit sa reintegreze in baza sa impozabila un procent din cheltuielile si din costurile stabilite in conformitate cu articolul mentionat.
12. In cauza principala, BFCM solicita Consiliului de Stat sa anuleze instructiunile nr. 4H1 00 si nr. 4H4 99 mentionate mai sus.
13. BFCM sustine, in acest scop, ca instructiunile mentionate sunt contrare articolului 4 din directiva, in masura in care cota parte din cheltuieli si din costuri, stabilita la o valoare forfetara de 5 % din rezultatul total al participatiilor, include creditele fiscale platite in temeiul conventiilor fiscale incheiate de Republica Franceza cu alte state membre, in timp ce directiva prevede ca valoarea costurilor nedeductibile din rezultatul impozabil al societatii mama, daca aceasta este stabilita forfetar, este limitata la 5 % exclusiv din profitul distribuit de filiala.
14. In aceasta privinta, Consiliul de Stat ridica problema daca reintegrarea in rezultatul impozabil al societatii mama a unei cote parti forfetare din cheltuieli si din costuri de 5 % din rezultatul participatiilor, incluzand creditele fiscale, reprezinta o prelevare care depaseste limita de 5 % din profitul distribuit, autorizata potrivit articolului 4 alineatul (2) din directiva, si este susceptibila sa afecteze neutralitatea distribuirii transfrontaliere de profit sau daca aceasta reintegrare reprezinta o prelevare avand ca efect unic sa reduca partial creditul fiscal atribuit societatii mama cu ocazia distribuirii de dividende si poate, prin urmare, sa fie considerata ca apartine unui ansamblu de dispozitii privind plata creditelor fiscale catre beneficiarii de dividende si ca urmareste, prin aceasta, diminuarea unei duble impozitari.
15. In aceasta privinta, pe de o parte, Consiliul de Stat se refera la Hotararea din 25 septembrie 2003, Océ Van der Grinten (C 58/01, Rec., p. I 9809), in care Curtea a statuat ca creditul fiscal reprezinta un instrument fiscal care urmareste evitarea unei duble impozitari economice a profitului distribuit sub forma de dividende, iar nu un randament al titlurilor.
16. Consiliul de Stat precizeaza, pe de alta parte, ca reintegrarea a 5 % din profitul net distribuit si din creditul fiscal in rezultatul impozabil al societatii mama, cu titlu de cota parte din cheltuieli si din costuri, plaseaza societatea mama intr o situatie identica cu aceea in care s ar fi aflat in lipsa oricarei retineri la sursa, ca urmare a reintegrarii unei cote parti din cheltuieli si din costuri de 5 % din profitul distribuit. Totusi, aceasta ar fi situatia numai in cazul in care creditul fiscal poate fi imputat integral asupra impozitului datorat de societatea mama.
17. Or, potrivit Consiliului de Stat, din articolul 146 alineatul 2 din CGI, in versiunea aplicabila faptelor din cauza principala, si din practica administrativa, astfel cum a fost precizata in instructiunea nr. 4K 1121, reiese ca creditele fiscale atribuite cu ocazia distribuirii de dividende catre o societate mama de catre filiala sa stabilita intr un alt stat membru pot fi imputate asupra impozitului datorat de societatea mama numai in cazul in care aceste dividende fac obiectul unei redistribuiri in urmatorii cinci ani. In acest caz, reintegrarea a 5 % din creditele fiscale in rezultatul impozabil al societatii mama cu titlu de cota parte din cheltuieli si din costuri nu ar afecta neutralitatea fiscala a distribuirii transfrontaliere de profit.
18. In schimb, potrivit Consiliului de Stat, daca societatea mama decide sa nu redistribuie aceste dividende in termenul mentionat, reintegrarea in rezultatul sau impozabil, cu titlu de cota parte din cheltuieli si din costuri, a 5 % din creditele fiscale care nu vor fi imputate asupra impozitului pe care aceasta trebuie sa il plateasca, are drept efect majorarea rezultatului sau impozabil peste limita de 5 % din profitul distribuit perceput efectiv, stabilita la articolul 4 alineatul (2) din directiva, si afectarea, in aceasta masura, a neutralitatii fiscale a distribuirii transfrontaliere a profitului.
19. In aceasta din urma ipoteza, tot in opinia Consiliului de Stat, se pune problema daca majorarea impozitului pe profit platit de societatea mama in raport cu majorarea rezultatului sau impozabil ca urmare a reintegrarii in acest rezultat a 5 % din creditele fiscale reprezinta o prelevare care, avand in vedere valoarea sa scazuta si imprejurarea ca a fost introdusa in legatura directa cu plata de credite fiscale instituite in vederea diminuarii dublei impozitari economice a dividendelor, poate fi considerata ca nefiind stabilita la o cota de natura sa anuleze efectele acestei diminuari a dublei impozitari economice a dividendelor si, prin urmare, ca fiind autorizata in temeiul articolului 7 alineatul (2) din directiva.
20. In consecinta, Consiliul de Stat a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Reintegrarea in profitul impozabil al unei societati mama stabilite in Franta a 5 % din creditele fiscale atribuite cu ocazia distribuirii de profit de catre o filiala stabilita intr un alt stat membru […], daca acest profit a facut obiectul unei retineri la sursa in acest alt stat, nu produce efect asupra nivelului de impozitare al societatii mama in cazul in care aceasta poate imputa in totalitate respectivele credite fiscale asupra impozitului datorat. In cazul in care, in lipsa unei decizii a societatii mama de a redistribui acest profit catre proprii actionari in termen de cinci ani, aceasta nu poate utiliza avantajul fiscal pe care il reprezinta aceste credite fiscale, impozitarea suplimentara fata de impozitul pe profit care rezulta din reintegrarea a 5 % din creditele fiscale in rezultatul sau impozabil poate fi considerata ca fiind autorizata potrivit dispozitiilor articolului 7 alineatul (2) din [directiva], datorita valorii scazute a unei astfel de prelevari si datorita imprejurarii ca aceasta prelevare a fost introdusa in legatura directa cu plata creditelor fiscale instituite in vederea diminuarii dublei impozitari economice a dividendelor, sau respectiva impozitare suplimentara trebuie considerata ca nu respecta obiectivele care rezulta din articolul 4 din [directiva]?”
Cu privire la intrebarea preliminara
21. Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita Curtii, in esenta, sa se stabileasca daca interpretarea notiunii „profit repartizat de filiala”, in sensul articolului 4 alineatul (2) ultima teza din directiva, se opune reglementarii unui stat membru care include creditele fiscale in profitul mentionat si, eventual, daca aceasta includere intra in domeniul de aplicare al articolului 7 alineatul (2) din directiva.
22. Pentru a raspunde la aceasta intrebare trebuie sa se tina seama de modul de redactare a dispozitiei a carei interpretare se solicita, precum si de obiectivele si de sistemul directivei (a se vedea in acest sens Hotararea din 17 octombrie 1996, Denkavit si altii, C 283/94, C 291/94 si C 292/94, Rec., p. I 5063, punctele 24 si 26, precum si Hotararea din 8 iunie 2000, Epson Europe, C 375/98, Rec., p. I 4243, punctele 22 si 24).
23. In aceasta privinta, trebuie amintit ca, astfel cum rezulta in special din al treilea considerent al acesteia, directiva urmareste, prin instituirea unui regim fiscal comun, sa elimine orice dezavantaj al cooperarii intre societati din state membre diferite in raport cu cooperarea intre societatile din acelasi stat membru si sa stimuleze astfel gruparea societatilor comerciale la scara comunitara (Hotararea Denkavit si altii, citata anterior, punctul 22, Hotararea Epson Europe, citata anterior, punctul 20, Hotararea din 4 octombrie 2001, Athinaïki Zythopoiia, C 294/99, Rec., p. I 6797, punctul 25, Hotararea Océ Van der Grinten, citata anterior, punctul 45, si Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C 446/04, Rec., p. I 11753, punctul 103).
24. Directiva urmareste astfel sa asigure neutralitatea, pe plan fiscal, a distribuirii de profit de catre o filiala cu sediul intr un stat membru catre societatea mama stabilita intr un alt stat membru.
25. Pentru a atinge aceste obiective, articolul 4 alineatul (1) din directiva prevede, in vederea evitarii unei duble impozitari, ca daca o societate mama, in cadrul relatiei sale cu filiala, primeste profituri distribuite, statul membru al societatii mama fie nu impoziteaza aceste profituri, fie autorizeaza societatea mama sa deduca din impozitul datorat acea fractiune a impozitului pe societate platit de filiala aferent profiturilor si, daca este cazul, valoarea taxei retinute la sursa, perceputa de statul membru in care filiala are resedinta, pana la limita valorii impozitului national corespunzator (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 102).
26. De asemenea, articolul 5 alineatul (1) din directiva prevede, in vederea evitarii unei duble impozitari, scutirea de taxa retinuta la sursa in statul membru al filialei cu ocazia distribuirii profitului catre societatea mama, cel putin in cazul in care societatea mama detine minimum 25 % din capitalul filialei (Hotararile citate anterior Denkavit si altii, punctul 22, Epson Europe, punctul 20, Athinaïki Zythopoiia, punctul 25, si Océ Van der Grinten, punctul 45).
27. Directiva intentioneaza sa evite astfel o dubla impozitare a profitului distribuit de o filiala cu sediul intr un stat membru catre societatea mama stabilita intr un alt stat membru, in termeni economici, si anume sa evite ca profitul distribuit sa fie impozitat prima oara la nivelul filialei si a doua oara la nivelul societatii mama (a se vedea in acest sens Hotararea Athinaïki Zythopoiia, citata anterior, punctul 5).
28. Cu toate acestea, in temeiul articolului 4 alineatul (2) din directiva, fiecare stat membru isi rezerva dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participatiei in filiala sa nu fie deductibile din profitul impozabil al societatii mama, precizandu se ca daca, in acest caz, cheltuielile de administrare aferente respectivei participatii se stabilesc la o valoare forfetara, suma forfetara nu poate depasi 5 % din beneficiile repartizate de filiala.
29. In plus, in temeiul articolului 5 alineatele (2)-(4) din directiva, anumite state membre au fost autorizate, pe parcursul unei perioade tranzitorii, sa efectueze retineri la sursa asupra profitului distribuit de filialele rezidente catre societatea mama stabilita intr un alt stat membru.
30. Potrivit reglementarii nationale aplicabile in cauza principala, suma forfetara a cheltuielilor si a costurilor nedeductibile, despre care se vorbeste la articolul 4 alineatul (2) din directiva, este stabilita la 5 % din profitul distribuit, incluzand creditele fiscale.
31. In ceea ce priveste notiunea de credit fiscal, trebuie sa se observe ca atat instanta de trimitere, in cadrul motivelor deciziei sale, cat si BFCM si Comisia Comunitatilor Europene, in observatiile pe care le au prezentat Curtii, invoca Hotararea Océ Van der Grinten, citata anterior, in care Curtea a statuat ca creditul fiscal in discutie in aceasta cauza, respectiv un „avoir fiscal”, reprezinta un instrument fiscal care urmareste evitarea unei duble impozitari economice a profitului distribuit sub forma de dividende, iar nu un randament al titlurilor (a se vedea Hotararea Océ Van der Grinten, citata anterior, punctul 56).
32. Cu toate acestea, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 33 din concluzii, Hotararea Océ Van der Grinten, citata anterior, se referea la o prelevare, efectuata asupra unui credit fiscal („avoir fiscal”), care nu prezinta caracteristicile unei taxe retinute la sursa aplicate profitului distribuit (a se vedea Hotararea Océ Van der Grinten, citata anterior, punctul 55).
33. In aceasta cauza, era vorba despre un credit fiscal („avoir fiscal”) destinat compensarii impozitului platit de societatea distribuitoare, iar nu despre un credit fiscal destinat compensarii unui impozit platit deja de catre actionar.
34. Or, reiese din decizia de trimitere, precum si din observatiile formulate de BFCM si de guvernul francez in cadrul sedintei derulate in fata Curtii ca creditele fiscale in discutie in cauza principala sunt credite fiscale acordate pentru compensarea taxelor retinute la sursa aplicate societatii mama in statul membru al filialei.
35. Respectivele credite fiscale urmaresc, asadar, sa compenseze un impozit platit deja de actionar, astfel incat Hotararea Océ Van der Grinten, citata anterior, nu poate furniza un raspuns la prezenta intrebare preliminara.
36. Acestea fiind precizate, este necesar, in primul rand, sa se arate ca modul de redactare a articolului 4 alineatul (2) din directiva nu se opune includerii creditelor fiscale in suma forfetara a cheltuielilor de administrare aferente participatiei societatii mama in filiala.
37. Intr adevar, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 34 din concluzii, includerea creditelor fiscale in suma forfetara a cheltuielilor de administrare aferente participatiei, in sensul articolului 4 alineatul (2) din directiva, asigura faptul ca valoarea totala a profitului distribuit, in sensul acestei dispozitii, este, in mod efectiv, aceea pe care o percepe societatea mama si careia i se va aplica cota de 5 %.
38. Este necesar, in al doilea rand, sa se considere ca respectivele credite urmaresc sa evite o dubla impozitare a profitului distribuit de o filiala catre societatea mama, pe plan juridic, si anume sa evite ca acest profit sa fie impozitat la nivelul societatii mama prima oara prin retineri la sursa in statul membru al filialei si a doua oara in statul membru in care este stabilita societatea mama.
39. Prin urmare, luarea in considerare a creditelor fiscale acordate societatii mama pentru calculul procentului din cheltuieli si din costuri aferente participatiei in filiala permite reflectarea valorii profitului distribuit de catre aceasta si valoarea echivalenta a sumelor de care dispune in final si in mod efectiv in acest temei societatea mama, neutralizand incidenta retinerii la sursa efectuate la nivelul societatii mama de catre statul membru al filialei.
40. Dupa cum au aratat in mod intemeiat guvernele francez si german in observatiile adresate Curtii, includerea creditelor fiscale in suma forfetara a cheltuielilor de administrare aferente participatiei, in sensul articolului 4 alineatul (2) din directiva, este astfel conforma cu obiectivul neutralitatii, pe plan fiscal, a distribuirii transfrontaliere a profitului unei filiale catre societatea mama stabilita intr un alt stat membru.
41. In acest context, instanta de trimitere doreste totusi sa afle daca neutralitatea fiscala nu este afectata de faptul ca respectivele credite fiscale nu sunt intotdeauna imputabile asupra impozitului datorat de societatea mama, astfel cum reiese de la punctul 17 din prezenta hotarare.
42      In aceasta privinta, este necesar sa reamintim, pe de o parte, ca, in cadrul regimului instituit de directiva, daca o societate mama detine minimum 25 % din capitalul unei filiale stabilite intr un alt stat membru, retinerile la sursa in acest din urma stat sunt in principiu interzise in temeiul articolului 5 alineatul (1) din directiva.
43. In imprejurari precum cele din actiunea principala, astfel de retineri la sursa au putut totusi sa fie efectuate de catre anumite state membre in cursul perioadei tranzitorii de care beneficiau, in conformitate cu articolul 5 alineatele (2)-(4) din directiva.
44. Or, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 36 din concluzii, directiva nu obliga un stat membru sa prevada imputarea unor astfel de taxe retinute la sursa in cazul in care acest stat membru a optat pentru un regim de scutire, in conformitate cu articolul 4 alineatul (1) din directiva. In acest context, nu se poate reprosa unui stat membru care a optat pentru un regim de scutire compensarea impozitului retinut la sursa in statul membru al filialei prin acordarea unui credit fiscal, limitand in acelasi timp imputabilitatea respectivului credit fiscal la cazul in care societatea mama beneficiara redistribuie dividendele percepute, in termen de cinci ani, catre proprii actionari.
45. Pe de alta parte, este necesar sa se arate ca articolul 4 alineatul (2) din directiva permite unui stat membru sa stabileasca cheltuielile de administrare nedeductibile la o suma forfetara care nu depaseste 5 % din profitul distribuit de filiala, fara sa distinga intre situatia in care acest stat membru a optat pentru un regim de scutire si cea in care respectivul stat a optat pentru un regim de imputare. Rezulta ca, in ceea ce priveste notiunea de profit distribuit, aceasta dispozitie nu distinge dupa cum statul mentionat este sau nu este supus obligatiei de a prevedea imputarea retinerilor la sursa efectuate in statul membru al filialei.
46. Prin urmare, daca un stat membru a ales sa puna in aplicare posibilitatea prevazuta de articolul 4 alineatul (2) din directiva prin includerea creditelor fiscale in valoarea profitului distribuit caruia i se va aplica cota de 5 %, nu i se poate reprosa ca nu distinge dupa cum este sau nu este vorba de credite fiscale care pot fi imputate asupra impozitului datorat.
47. Intr adevar, daca, in cadrul unei reglementari nationale precum cea in cauza in actiunea principala, in lipsa unei redistribuiri a profitului perceput de societatea mama catre proprii actionari in termen de cinci ani, includerea creditelor fiscale in suma forfetara a cheltuielilor de administrare aferente participatiei, in sensul articolului 4 alineatul (2) din directiva, contribuie cu siguranta la o impovarare a sarcinii fiscale a societatii mama, un astfel de efect rezulta din retinerile la sursa efectuate de statul membru al filialei in conformitate cu articolul 5 alineatele (1) si (2)-(4) din directiva si pentru care articolul 4 alineatul (1) din directiva nu prevede, in cadrul unui regim de scutire, nicio obligatie de a asigura imputarea taxelor retinute la sursa mentionate asupra valorii impozitului datorat.
48. Astfel, nu includerea creditelor fiscale in suma forfetara a cheltuielilor de administrare aferente participatiei, in sensul articolului 4 alineatul (2) din directiva, este cea care afecteaza neutralitatea fiscala a distribuirilor transfrontaliere ale profitului unei filiale catre societatea mama stabilita intr un alt stat membru, ci posibilitatea, acordata de directiva, sa se efectueze, in statul membru al filialei, retineri la sursa care afecteaza societatea mama.
49. In orice caz, includerea creditelor fiscale, ca mecanism destinat sa evite o dubla impozitare juridica, in suma forfetara a cheltuielilor de administrare aferente participatiei, in sensul articolului 4 alineatul (2) din directiva, nu poate intra in domeniul de aplicare al articolului 7 alineatul (2) din directiva, care nu afecteaza aplicarea unor dispozitii nationale sau a dispozitiilor bazate pe acorduri care urmaresc sa elimine sau sa diminueze numai dubla impozitare economica a dividendelor.
50. In consecinta, este necesar sa se raspunda la intrebarea adresata ca notiunea „profit repartizat de filiala”, in sensul articolului 4 alineatul (2) ultima teza din directiva, trebuie interpretata in sensul ca nu se opune reglementarii unui stat membru care include, in profitul mentionat, credite fiscale care au fost acordate in vederea compensarii unei retineri la sursa efectuate la nivelul societatii mama de catre statul membru al filialei.
Cu privire la cheltuielile de judecata
51. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
Notiunea „profit repartizat de filiala”, in sensul articolului 4 alineatul (2) ultima teza din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor mama si filialelor acestora din diferite state membre, trebuie interpretata in sensul ca nu se opune reglementarii unui stat membru care include, in profitul mentionat, credite fiscale care au fost acordate in vederea compensarii unei retineri la sursa efectuate la nivelul societatii mama de catre statul membru al filialei.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene