„Libera circulatie a capitalurilor – Impozit pe venit – Deductibilitatea donatiilor efectuate in favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general – Limitarea deductibilitatii la donatiile efectuate in favoarea organismelor nationale – Donatii in natura – Directiva 77/799/CEE – Asistenta reciproca acordata de catre autoritatile competente ale statelor membre in domeniul impozitarii directe” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Marea Camera) 27 ianuarie 2009

In cauza C 318/07,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 9 iulie 2007, primita de Curte la 11 iulie 2007, in procedura
Hein Persche
impotriva
Finanzamt Lüdenscheid,
CURTEA (Marea Camera),
compusa din domnul V. Skouris, presedinte, domnii P. Jann, A. Rosas, K. Lenaerts (raportor), J. C. Bonichot si T. von Danwitz, presedinti de camera, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii K. Schiemann, J. Makarczyk, P. Kūris si E. Juhász, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul B. Fülöp, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 17 iunie 2008,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Finanzamt Lüdenscheid, de domnul H. Brandenberg, Leitender Ministerialrat;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru guvernul elen, de domnul S. Spyropoulos, precum si de doamnele Z. Chatzipavlou si I. Pouli, in calitate de agenti;
– pentru guvernul spaniol, de domnul M. Muñoz Pérez, in calitate de agent;
– pentru guvernul francez, de domnii J. C. Gracia, G. de Bergues si J. C. Niollet, in calitate de agenti;
– pentru Irlanda, de domnii D. O’Hagan si G. Hogan, in calitate de agenti, asistati de doamna E. Barrington, BL;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna I. Rao si de domnul R. Hill, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal si W. Mölls, in calitate de agenti;
– pentru Autoritatea de Supraveghere a AELS, de domnul P. Bjørgan si de doamna I. Hauger, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 14 octombrie 2008,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 56 CE-58 CE.
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Persche, consilier fiscal stabilit in Germania, pe de o parte, si Finanzamt Lüdenscheid (denumita in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la deductibilitatea fiscala a unei donatii in natura facute in favoarea unui organism recunoscut ca fiind de interes general, situat in Portugalia.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de catre autoritatile competente ale statelor membre in domeniul impozitarii directe si indirecte (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21), astfel cum a fost modificata prin Actul privind conditiile de aderare a Republicii Austria, a Republicii Finlanda si a Regatului Suediei si adaptarile tratatelor care stau la baza Uniunii Europene (JO 1994, C 241, p. 21, si JO 1995, L 1, p. 1, denumita in continuare „Directiva 77/799”), prevede:
„In conformitate cu dispozitiile prezentei directive, autoritatile competente ale statelor membre fac schimb de orice fel de informatii care sa le permita sa efectueze o evaluare corecta a impozitelor pe venit si a taxelor pe capital […]”
4. Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/799 prevede:
„In anumite situatii, autoritatea competenta a unui stat membru poate solicita autoritatii competente a altui stat membru sa inainteze informatiile mentionate la articolul 1 alineatul (1). Autoritatea competenta a statului solicitat nu este obligata sa raspunda solicitarii daca autoritatea competenta a statului solicitant nu a epuizat sursele proprii de informatii care puteau fi utilizate, potrivit imprejurarilor, pentru a obtine informatiile solicitate fara riscul de a pune in pericol obtinerea rezultatului cautat.”
Reglementarea nationala
5. In temeiul articolului 10b alineatul 1 din legea germana privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz, denumita in continuare „EStG”), persoanele impozabile pot deduce din totalul veniturilor lor, cu titlu de cheltuieli exceptionale deductibile si in anumite limite, platile efectuate in favoarea operelor cu caracter filantropic, cultural, religios sau stiintific sau a operelor recunoscute ca fiind de interes general. In temeiul alineatului 3 al aceluiasi articol, o astfel de deductibilitate se aplica de asemenea pentru donatiile in natura.
6. Potrivit articolului 49 din Regulamentul de aplicare a Legii privind impozitul pe venit (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, denumit in continuare „EStDV”), deductibilitatea fiscala este limitata la donatiile al caror beneficiar este fie o persoana juridica nationala de drept public sau un serviciu public national, fie o persoana juridica, un grup de persoane sau o masa de bunuri in sensul articolului 5 alineatul 1 punctul 9 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz, denumita in continuare „KStG”). Aceasta din urma dispozitie defineste ansamblul organismelor, si anume persoanele juridice, grupurile de persoane si masele de bunuri, care sunt scutite de impozitul pe profit, cu alte cuvinte, cele care, in aplicarea statutului lor si avand in vedere administrarea lor efectiva, urmaresc in mod exclusiv si direct scopuri de interes general, filantropice sau culturale. Totusi, in temeiul articolului 5 alineatul 2 punctul 2 din KStG, aceasta scutire nu se aplica decat organismelor stabilite pe teritoriul german.
7. In temeiul articolului 50 alineatul 1 din EStDV, donatiile in sensul articolului 10b din EStG – sub rezerva dispozitiilor speciale aplicabile donatiilor cu o valoare maxima de 100 de euro – nu pot fi deduse decat prin prezentarea unui formular administrativ completat de organismul beneficiar. In cadrul impozitarii donatorului in temeiul impozitului pe venit, acest formular constituie o dovada suficienta ca beneficiarul donatiei indeplineste conditiile impuse de lege. In consecinta, administratia fiscala insarcinata cu calcularea impozitului donatorului nu are obligatia de a controla respectarea de catre organismul beneficiar a conditiilor care dau dreptul la scutirea de impozitul pe profit.
8. Articolele 51-68 din Codul general al impozitelor german (Abgabenordnung, denumit in continuare „AO”) definesc scopurile pe care trebuie sa le urmareasca un organism si modul in care aceste scopuri trebuie sa fie urmarite pentru a beneficia de scutirea fiscala.
9. Potrivit articolului 52 alineatul 1 si alineatul 2 punctul 2 din AO, un organism isi exercita activitatea in scopuri de interes general atunci cand activitatea sa urmareste promovarea intereselor colectivitatii, printre altele, prin sustinerea ajutorului pentru copii si tineri si pentru persoanele varstnice. In conformitate cu articolul 55 alineatul 1 punctele 1 si 5 din AO, organismul trebuie sa actioneze in mod dezinteresat, ceea ce inseamna, de exemplu, ca trebuie sa isi utilizeze mijloacele in timp util si exclusiv in scopurile favorizate din punct de vedere fiscal, si nu in profitul membrilor sai. In temeiul articolului 59 din AO, un astfel de organism nu poate beneficia de avantaje fiscale decat daca din statutul sau rezulta ca urmareste in mod exclusiv si direct scopuri care indeplinesc conditiile prevazute la articolele 52-55 din AO.
10. Potrivit articolului 63 alineatul 3 din AO, unui astfel de organism ii revine obligatia de a stabili, prin intermediul unei contabilitati regulate a veniturilor si a cheltuielilor sale, ca activitatea sa este desfasurata efectiv in vederea realizarii in mod exclusiv si direct a scopurilor favorizate din punct de vedere fiscal. In cazul donatiilor in natura, articolul 50 alineatul 4 a doua teza din EStDV obliga organismul beneficiar sa pastreze documentele justificative ale valorii donatiei pe care o declara.
11. Potrivit articolului 193 si urmatoarelor din AO, aspectul daca un organism este administrat efectiv in conformitate cu statutul sau si daca mijloacele sale sunt utilizate in mod dezinteresat, precum si in timp util poate fi verificat printr un control la fata locului. Daca organismul indeplineste conditiile care dau dreptul la scutirea fiscala, acesta are dreptul sa elibereze chitante pentru donatiile care ii sunt facute, utilizand formularul administrativ prevazut in acest scop. Daca un organism completeaza o chitanta inexacta de donatie, fie in mod intentionat, fie in mod vadit neglijent, acesta este raspunzator pentru pierderea veniturilor fiscale subsecvente, astfel cum rezulta din articolul 10b alineatul 4 a doua teza din EStG.
Actiunea principala si intrebarile preliminare
12. In declaratia de venituri pentru anul 2003, domnul Persche a solicitat deducerea, cu titlu de cheltuiala exceptionala deductibila, a unei donatii in natura in valoare totala de 18 180 de euro, constand in lenjerie de pat si de baie, precum si in cadre de mers si masinute de jucarie pentru copii, pe care a facut o in favoarea Centro Popular de Lagoa (Portugalia, denumit in continuare „centrul”). Centrul respectiv ar fi un camin de batrani pe langa care functioneaza un centru de plasament pentru copii si care se situeaza intr o localitate in care reclamantul din actiunea principala ar poseda o locuinta.
13. Domnul Persche a atasat la declaratia fiscala un document din data de 31 iulie 2003 prin care centrul confirma primirea acestei donatii, precum si o declaratie din data de 21 martie 2001 a directorului centrului local pentru solidaritate si asigurari sociale din Faro (Portugalia) prin care se certifica faptul ca centrul respectiv a fost inregistrat in 1982 ca organism privat de solidaritate sociala pe langa Directia generala de actiune sociala si ca, in aceasta calitate, beneficiaza de toate scutirile si avantajele fiscale pe care legea portugheza le acorda organismelor de interes general. Potrivit reclamantului din actiunea principala, in dreptul portughez, chitanta originala a donatiei este suficienta pentru a da dreptul la o deducere fiscala.
14. Prin decizia de impunere pentru anul 2003, Finanzamt a refuzat deducerea solicitata. De asemenea, aceasta a respins ca nefondata reclamatia formulata impotriva acestei decizii de reclamantul din actiunea principala. Actiunea pe care acesta din urma a introdus o la Finanzgericht Münster a fost de asemenea respinsa. Ulterior, reclamantul din actiunea principala a formulat un recurs la Bundesfinanzhof.
15. In decizia de trimitere, aceasta instanta arata ca Finanzamt a trebuit sa refuze deducerea donatiei in discutie in conditiile in care, avand in vedere dreptul german, beneficiarul donatiei nu era stabilit in Germania, iar persoana impozabila nu prezentase o chitanta a acestei donatii cu respectarea conditiilor de forma. Instanta respectiva ridica insa problema daca o donatie in natura sub forma bunurilor de uz curent intra in domeniul de aplicare al articolelor 56 CE-58 CE si, daca este cazul, daca aceste articole se opun faptului ca un stat membru nu permite deductibilitatea unei astfel de donatii decat daca beneficiarul este stabilit pe teritoriul national.
16. In aceasta privinta, instanta de trimitere arata ca, in Hotararea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C 386/04, Rec., p. I 8203), Curtea a recunoscut ca statele membre au obligatia sa decida care sunt interesele colectivitatii pe care vor sa le promoveze prin avantaje fiscale, reluand opinia instantei de trimitere din aceasta cauza, potrivit careia promovarea intereselor respective in sensul articolului 52 din AO nu presupune ca aceste masuri de promovare trebuie sa fie destinate resortisantilor sau rezidentilor germani. Or, in actiunea principala, instanta de trimitere precizeaza ca, in dreptul german, aceasta teza este controversata.
17. In continuare, instanta de trimitere aminteste ca, la punctul 49 din Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, Curtea a considerat ca necesitatea ca un stat membru sa verifice respectarea conditiilor carora le este supusa acordarea unei scutiri fiscale catre o fundatie nu justifica refuzul acestei scutiri atunci cand fundatia este stabilita intr un alt stat membru, in masura in care autoritatile fiscale ale primului stat membru pot solicita fundatiei respective sa prezinte toate documentele justificative relevante. In aceasta privinta, instanta de trimitere arata ca, potrivit jurisprudentei Bundesverfassungsgericht, principiul egalitatii in materie fiscala interzice calcularea unui impozit numai in temeiul unei declaratii si a datelor prezentate de persoana impozabila, dar impune ca procedura declararii sa poata fi completata prin verificari la fata locului.
18. In acest context, instanta de trimitere respectiva se intreaba, pe de o parte, daca asistenta reciproca ce rezulta din Directiva 77/799 poate constrange autoritatile statului membru de stabilire a organismului in discutie sa efectueze verificari la fata locului si, pe de alta parte, chiar daca acest lucru este posibil, daca nu ar fi contrar principiului proportionalitatii ca, in cazul situatiilor precum cea din actiunea principala, sa se solicite autoritatilor germane sa efectueze verificari cu privire la natura organismelor beneficiare in scopul de a determina deductibilitatea fiscala a donatiilor care le sunt facute, iar aceasta indiferent de valoarea acestor donatii.
19. In aceste imprejurari, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Donatiile in natura constand in bunuri de uz curent, facute de un resortisant al unui stat membru in favoarea unor organisme cu sediul in alt stat membru si considerate de interes general potrivit dreptului acestuia din urma, sunt supuse liberei circulatii a capitalurilor (articolul 56 CE)?
2) In cazul unui raspuns [afirmativ] la prima intrebare, o dispozitie dintr un stat membru care avantajeaza din punct de vedere fiscal donatiile in favoarea unor organisme de interes general numai daca acestea din urma au sediul pe teritoriul national este contrara liberei circulatii a capitalurilor (articolul 56 CE), avand in vedere, pe de o parte, obligatia administratiei fiscale de a verifica declaratiile persoanei impozabile si, pe de alta parte, principiul proportionalitatii (articolul 5 al treilea paragraf CE)?
3) In cazul unui raspuns [afirmativ] la a doua intrebare, Directiva [77/799] impune administratiei fiscale a unui stat membru obligatia de a solicita ajutorul altui stat membru in vederea clarificarii unui fapt care a avut loc in respectivul stat membru sau i se poate impune persoanei impozabile, in temeiul normelor procedurale din statul membru respectiv, sa faca ea insasi proba faptelor care au avut loc in strainatate (sarcina probei)?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
20. Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere cere, in esenta, sa se stabileasca daca, atunci cand o persoana impozabila solicita intr un stat membru deductibilitatea fiscala a donatiilor facute in favoarea unor organisme stabilite si recunoscute ca fiind de interes general intr un alt stat membru, astfel de donatii intra in domeniul de aplicare al dispozitiilor privind libera circulatie a capitalurilor din Tratatul CE, chiar daca acestea sunt efectuate in natura, sub forma de bunuri de uz curent.
21. In observatiile lor, Finanzamt, guvernele german, spaniol si francez, precum si Irlanda arata ca aceste dispozitii nu se refera decat la circulatia capitalurilor realizata in vederea unei activitati economice, iar nu la donatiile facute, din motive altruiste, unor organisme administrate in mod dezinteresat si ale caror activitati nu trebuie sa fie lucrative. Guvernul elen apreciaza, la randul sau, ca transferul, care nu este efectuat in scopuri de investitie, de bunuri de uz curent care nu constituie mijloace de plata intra exclusiv in domeniul de aplicare al liberei circulatii a marfurilor.
22. La randul lor, Comisia Comunitatilor Europene si Autoritatea de Supraveghere a AELS considera ca donatiile in natura facute unor organisme de interes general stabilite intr un alt stat membru decat cel insarcinat cu impozitarea donatorului intra in domeniul de aplicare al articolelor 56 CE-58 CE.
23. Trebuie amintit ca articolul 56 alineatul (1) CE prevede o interdictie generala a restrictiilor privind circulatia capitalurilor intre statele membre.
24. Intrucat din Tratatul CE lipseste definitia notiunii „circulatie a capitalurilor” in sensul articolului 56 alineatul (1) CE, Curtea a recunoscut anterior o valoare indicativa nomenclatorului anexat la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea in aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Editie speciala, 10/vol. 1, p. 10), chiar daca aceasta a fost adoptata in temeiul articolului 69 si al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE (articolele 67-73 din Tratatul CEE au fost inlocuite cu articolele 73 B-73 G din Tratatul CE, acestea devenind articolele 56 CE-60 CE), in conditiile in care, potrivit introducerii acestuia, lista pe care o contine nu are un caracter exhaustiv (a se vedea in special Hotararea din 23 februarie 2006, van Hilten-van der Heijden, C 513/03, Rec., p. I 1957, punctul 39, Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, punctul 22, si Hotararea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp, C 11/07, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 38). Or, cadourile si donatiile apar la titlul XI, intitulat „Circulatia capitalului cu caracter personal”, din anexa I la Directiva 88/361.
25. Atunci cand o persoana impozabila dintr un stat membru solicita deductibilitatea fiscala a unei sume care reflecta valoarea donatiilor facute unor terte persoane cu resedinta intr un alt stat membru, pentru a determina daca reglementarea nationala in discutie intra in domeniul de aplicare al dispozitiilor tratatului referitoare la circulatia capitalurilor nu este relevant daca donatiile subiacente au fost efectuate in bani sau in natura.
26. Intr adevar, preluarea in titlul XI din anexa I la Directiva 88/361 a mostenirilor si a legatelor demonstreaza ca, pentru a determina daca tratamentul fiscal aplicat de un stat membru anumitor operatiuni intra in domeniul de aplicare al dispozitiilor referitoare la libera circulatie a capitalurilor, nu este necesar sa se distinga intre operatiunile efectuate in bani si cele efectuate in natura. Astfel, Curtea a amintit ca mostenirile constau in transmiterea catre una sau catre mai multe persoane a patrimoniului lasat de o persoana decedata sau, cu alte cuvinte, intr un transfer catre mostenitori al proprietatii asupra diferitelor bunuri si drepturi care compun acest patrimoniu (a se vedea in special Hotararile van Hilten-van der Heijden, punctul 42, si Eckelkamp, punctul 39, citate anterior). Rezulta ca o reglementare fiscala nationala poate intra in domeniul de aplicare al articolelor 56 CE-58 CE chiar daca priveste transferul unui patrimoniu care poate cuprinde atat sume de bani, cat si bunuri imobile si mobile.
27. In consecinta, la fel ca si impozitul aplicat pe mosteniri, tratamentul fiscal al donatiilor facute in bani sau in natura intra in domeniul de aplicare al dispozitiilor tratatului referitoare la circulatia capitalurilor, cu exceptia cazurilor in care elementele constitutive ale operatiunilor respective se limiteaza la interiorul unui singur stat membru (a se vedea in acest sens Hotararea Eckelkamp, citata anterior, punctul 39 si jurisprudenta citata).
28. In ceea ce priveste intrebarea daca, astfel cum sustine guvernul elen, o donatie de bunuri de consum nu ar trebui sa intre mai degraba in domeniul de aplicare al dispozitiilor tratatului referitoare la libera circulatie a marfurilor, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente in prezent consacrate, pentru a determina daca o reglementare nationala tine de una sau de alta dintre libertati, trebuie luat in considerare obiectul reglementarii in cauza (a se vedea in special Hotararea din 24 mai 2007, Holböck, C 157/05, Rep., p. I 4051, punctul 22 si jurisprudenta citata).
29. In aceasta privinta, este suficient sa se sublinieze ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala exclude deductibilitatea donatiilor efectuate in favoarea unor organisme stabilite in alte state membre, independent de aspectul daca aceste donatii se fac in bani sau in natura, si, in cazul unei donatii in natura, de locul de cumparare a bunurilor oferite. Prin urmare, nu rezulta nicidecum din obiectul acestei reglementari ca intra mai degraba in domeniul de aplicare al dispozitiilor tratatului referitoare la libera circulatie a marfurilor decat in al celor referitoare la libera circulatie a capitalurilor.
30. In consecinta, trebuie sa se raspunda la prima intrebare preliminara ca, atunci cand o persoana impozabila solicita intr un stat membru deductibilitatea fiscala a donatiilor facute in favoarea unor organisme stabilite si recunoscute ca fiind de interes general intr un alt stat membru, astfel de donatii intra in domeniul de aplicare al dispozitiilor din tratat privind libera circulatie a capitalurilor chiar daca acestea sunt efectuate in natura, sub forma de bunuri de uz curent.
Cu privire la a doua si la a treia intrebare
31. Prin intermediul celei de a doua si al celei de a treia intrebari, care trebuie abordate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 56 CE se opune unei reglementari a unui stat membru care nu acorda beneficiul deducerii fiscale decat donatiilor efectuate in favoarea unor organisme de interes general stabilite pe teritoriul national, tinand seama de faptul ca autoritatile fiscale ale statului membru respectiv trebuie sa poata verifica declaratiile persoanei impozabile si nu pot fi obligate sa actioneze cu incalcarea principiului proportionalitatii. In acest context, instanta de trimitere se intreaba daca Directiva 77/799 obliga aceste autoritati fiscale sa solicite ajutorul autoritatilor competente din statul membru de stabilire al organismului beneficiar pentru a obtine informatiile necesare sau daca, dimpotriva, autoritatile fiscale respective pot cere persoanei impozabile sa aduca ea insasi toate dovezile necesare.
32. In aceasta privinta, Finanzamt, guvernele german, spaniol si francez, precum si Irlanda si guvernul Regatului Unit arata ca faptul ca un stat membru prevede deductibilitatea fiscala a donatiilor numai atunci cand acestea sunt facute in beneficiul unor organisme situate pe teritoriul sau nu contravine dispozitiilor tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor. In primul rand, organismele nationale de interes general si cele stabilite in strainatate nu s ar afla intr o situatie comparabila in sensul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE. In plus, limitarea avantajelor fiscale la donatiile facute in favoarea unor organisme nationale de interes general ar fi justificata de necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale.
33. Guvernul german si guvernul Regatului Unit considera ca, in cazul unei donatii facute de o persoana impozabila in favoarea unui organism stabilit intr un alt stat membru, statul membru de impunere al donatorului (denumit in continuare „statul membru al donatorului”) nu este obligat sa obtina informatiile necesare impozitarii acestuia din urma nici prin mijloacele proprii, nici prin intermediul mecanismului asistentei reciproce prevazute de Directiva 77/799.
34. Potrivit guvernului german, Irlandei si guvernului Regatului Unit, ar fi, in orice caz, contrar principiului proportionalitatii ca statul membru al donatorului sa fie constrans sa verifice sau sa asigure verificarea respectarii conditiilor impuse organismelor de interes general pentru fiecare donatie efectuata de o persoana impozabila in favoarea unor organisme situate in unul sau in mai multe state membre, iar aceasta oricare ar fi valoarea donatiei sau a donatiilor efectuate.
35. In schimb, Comisia si Autoritatea de Supraveghere a AELS considera ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor, care nu poate fi justificata de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale.
36. Potrivit Comisiei, chiar daca Directiva 77/799 insasi nu obliga un stat membru sa solicite ajutorul unui alt stat membru pentru a l informa cu privire la un fapt ale carui elemente sunt situate in acest alt stat membru, primul stat ar fi tinut totusi, in domeniul de aplicare al articolului 56 CE, sa recurga la posibilitatile oferite de aceasta directiva pentru a exclude orice tratament mai putin favorabil al situatiilor transfrontaliere in raport cu situatiile pur nationale. La randul sau, Autoritatea de Supraveghere a AELS considera ca, desi persoana impozabila care solicita un avantaj fiscal poate fi tinuta sa aduca dovezile necesare, autoritatile fiscale nu pot refuza acest avantaj din cauza indoielilor cu privire la autenticitatea informatiilor prezentate fara sa fi recurs la alte mijloace disponibile pentru obtinerea sau pentru verificarea informatiilor respective.
37. In speta, legislatia germana prevede deducerea fiscala a donatiilor facute in favoarea unor organisme de interes general situate in Germania care indeplinesc celelalte conditii stabilite de aceasta legislatie, excluzand in acelasi timp acest avantaj fiscal pentru donatiile facute in favoarea unor organisme stabilite si recunoscute ca fiind de interes general intr un alt stat membru.
38. Astfel cum a subliniat avocatul general la punctele 47 si 48 din concluzii, in conditiile in care posibilitatea obtinerii unei deduceri fiscale poate influenta in mod semnificativ atitudinea donatorului, imposibilitatea deductibilitatii in Germania a donatiilor facute in favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general atunci cand acestea sunt stabilite in alte state membre este de natura sa afecteze disponibilitatea persoanelor impozabile germane de a efectua donatii in favoarea acestora.
39. In consecinta, o astfel de reglementare constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor, interzisa, in principiu, de articolul 56 CE.
40. Este adevarat ca, in temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE, articolul 56 CE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a stabili, in legislatiile lor fiscale, o distinctie intre persoanele impozabile care nu se gasesc in aceeasi situatie in ceea ce priveste locul unde capitalurile lor au fost investite.
41. Totusi, trebuie distinse tratamentele inegale permise in temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE de discriminarile arbitrare sau de restrangerile disimulate, interzise prin alineatul (3) al aceluiasi articol. Intr adevar, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie in actiunea principala, care opereaza o distinctie intre organismele nationale si cele stabilite in alt stat membru, sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor, trebuie ca diferenta de tratament sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau ca aceasta sa fie justificata de un motiv imperativ de interes general, precum necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale. In plus, pentru a fi justificata, diferenta de tratament nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru ca obiectivul urmarit prin reglementarea in discutie sa fie atins (a se vedea in acest sens Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, punctul 32 si jurisprudenta citata).
Cu privire la caracterul comparabil al organismelor nationale recunoscute ca fiind de interes general si al celor stabilite intr un alt stat membru
42. Guvernele german, spaniol si francez, precum si Irlanda si guvernul Regatului Unit arata ca donatiile facute in favoarea organismelor nationale si cele facute in favoarea unor organisme stabilite intr un alt stat membru nu sunt comparabile, in sensul ca statele membre respective, pe de o parte, pot aplica notiuni diferite de binefacere, precum si conditii diferite de recunoastere a operelor de binefacere si, pe de alta parte, nu sunt in masura sa controleze respectarea exigentelor pe care le impun decat in raport cu organismele nationale. Guvernele german, spaniol si francez adauga ca, daca un stat membru renunta sa perceapa anumite venituri fiscale prin scutirea de impozit a donatiilor efectuate in beneficiul unor organisme de interes general situate pe teritoriul sau, aceasta rezulta din faptul ca astfel de organisme degreveaza acest stat membru de anumite misiuni de interes general pe care altfel ar trebui sa le indeplineasca statul insusi prin utilizarea veniturilor fiscale.
43. De la bun inceput trebuie subliniat ca fiecarui stat membru ii revine obligatia de a stabili daca, pentru a incuraja anumite activitati recunoscute ca fiind de interes general, prevede avantaje fiscale atat in favoarea unor organisme private sau publice care se ocupa cu activitatile respective, cat si a persoanelor impozabile care fac donatii in favoarea acestora.
44. Desi este legitim ca un stat membru sa rezerve acordarea unor avantaje fiscale organismelor care urmaresc unele dintre obiectivele sale de interes general (a se vedea in acest sens Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, punctul 57), totusi un stat membru nu poate rezerva beneficiul unor astfel de avantaje numai organismelor stabilite pe teritoriul sau si ale caror activitati pot, asadar, sa il degreveze de unele dintre responsabilitatile sale.
45. Desigur, stimuland persoanele impozabile, in perspectiva unei deductibilitati fiscale a donatiilor facute in favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general, sa sustina activitatile acestora din urma, un stat membru incurajeaza astfel de organisme sa dezvolte activitati de interes general care in mod normal sunt sau ar putea fi in sarcina acestuia. In consecinta, nu poate fi exclus ca o reglementare nationala care prevede deductibilitatea fiscala a donatiilor efectuate in beneficiul unor organisme de interes general sa poata incuraja astfel de organisme sa se substituie autoritatilor publice in asumarea anumitor responsabilitati, nici ca o astfel de asumare a responsabilitatilor sa poata duce la o reducere a cheltuielilor statului membru respectiv, reducere care poate compensa, cel putin partial, diminuarea veniturilor sale fiscale rezultata din deductibilitatea donatiilor.
46. Totusi, de aici nu rezulta ca un stat membru poate institui o diferenta de tratament, in domeniul deductibilitatii fiscale a donatiilor, intre organismele nationale recunoscute ca fiind de interes general si cele stabilite intr un alt stat membru pentru motivul ca donatiile efectuate in beneficiul acestora din urma, chiar daca activitatea lor se inscrie in obiectivele reglementarii primului stat membru, nu pot duce la o astfel de compensatie bugetara. Intr adevar, rezulta dintr o jurisprudenta constanta ca necesitatea de a preveni reducerea veniturilor fiscale nu figureaza nici printre obiectivele prevazute la articolul 58 CE, nici printre motivele imperative de interes general susceptibile sa justifice o restrangere a unei libertati instituite prin tratat (a se vedea in acest sens Hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C 319/02, Rec., p. I 7477, punctul 49, si Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, punctul 59; a se vedea, prin analogie, in ceea ce priveste libera prestare a serviciilor, Hotararea din 3 octombrie 2002, Danner, C 136/00, Rec., p. I 8147, punctul 56, precum si Hotararea din 11 septembrie 2007, Schwarz si Gootjes-Schwarz, C 76/05, Rep., p. I 6849, punctul 77).
47. In schimb, un stat membru poate sa aplice, in cadrul legislatiei sale referitoare la deductibilitatea fiscala a donatiilor, o diferenta de tratament intre organismele nationale recunoscute ca fiind de interes general si cele stabilite in alte state membre atunci cand acestea din urma urmaresc alte obiective decat cele prevazute prin propria legislatie.
48. Intr adevar, astfel cum a hotarat Curtea in Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior (punctul 39), dreptul comunitar nu impune statelor membre sa asigure ca organismele straine recunoscute ca fiind de interes general in statul membru de origine beneficiaza in mod automat de aceeasi recunoastere pe teritoriul lor. In aceasta privinta, statele membre dispun de o putere de apreciere pe care trebuie sa o exercite in conformitate cu dreptul comunitar. In aceste conditii, statele membre sunt libere sa defineasca interesele colectivitatii pe care vor sa le promoveze prin acordarea de avantaje unor asociatii si unor organisme care urmaresc in mod dezinteresat obiective legate de interesele respective si respecta cerintele referitoare la punerea in aplicare a obiectivelor respective.
49. Nu este mai putin adevarat ca, atunci cand un organism recunoscut ca fiind de interes general intr un stat membru indeplineste conditiile impuse in acest scop de legislatia unui alt stat membru si are ca obiectiv promovarea unor interese identice ale colectivitatii, astfel incat ar putea fi recunoscut ca fiind de interes general in acest din urma stat membru, ceea ce ramane la aprecierea autoritatilor nationale, inclusiv a instantelor judecatoresti, ale acestui stat membru, autoritatile acestui stat membru nu pot refuza organismului respectiv dreptul la egalitatea de tratament pentru simplul motiv ca acesta nu este stabilit pe teritoriul lor (a se vedea in acest sens Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, punctul 40; a se vedea, prin analogie, in ceea ce priveste libera prestare a serviciilor, Hotararea Schwarz si Gootjes-Schwarz, citata anterior, punctul 81).
50. Intr adevar, contrar celor sustinute in aceasta privinta de guvernele care au prezentat observatii, un organism stabilit intr un stat membru si care indeplineste conditiile impuse de un alt stat membru pentru acordarea de avantaje fiscale se afla, in ceea ce priveste acordarea de catre acest din urma stat membru a unor avantaje fiscale pentru incurajarea activitatilor respective de interes general, intr o situatie comparabila cu cea a organismelor recunoscute ca fiind de interes general si care sunt stabilite in acest din urma stat membru.
Cu privire la justificarea intemeiata pe necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale
51. Este necesar sa se sublinieze, contrar celor sustinute de guvernele care au prezentat observatii, ca excluderea de la deductibilitatea fiscala a donatiilor facute in favoarea unor organisme stabilite si recunoscute ca fiind de interes general intr un alt stat membru decat cel al donatorului nu poate fi justificata de dificultatea statului membru al donatorului de a verifica daca astfel de organisme indeplinesc in mod efectiv obiectivele statutare in sensul legislatiei nationale si nici de necesitatea de a controla administrarea efectiva a acestor organisme.
52. Desigur, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general, susceptibil sa justifice o restrictie privind exercitarea libertatilor de circulatie garantate de tratat. Totusi, o masura restrictiva, pentru a putea fi justificata, trebuie sa respecte principiul proportionalitatii, in sensul ca trebuie sa fie adecvata pentru a garanta realizarea obiectivului pe care il urmareste si nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (Hotararea din 18 decembrie 2007, A, C 101/05, Rep., p. I 11531, punctele 55 si 56, precum si jurisprudenta citata).
53. In acest context, Curtea a considerat ca nu se poate exclude a priori ca o persoana impozabila sa fie in masura sa prezinte elemente justificative pertinente care sa permita autoritatilor fiscale ale statului membru de impunere sa verifice, in mod clar si precis, realitatea si natura cheltuielilor efectuate in alte state membre (Hotararea din 8 iulie 1999, Baxter si altii, C 254/97, Rec., p. I 4809, punctul 20, precum si Hotararea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier, C 39/04, Rec., p. I 2057, punctul 25).
54. Intr adevar, nimic nu ar impiedica autoritatile fiscale respective sa solicite persoanei impozabile dovezile pe care le considera necesare pentru a aprecia daca sunt indeplinite conditiile de deductibilitate a cheltuielilor prevazute de legislatia in cauza si, in consecinta, daca se impune sau nu se impune acordarea deducerii solicitate (a se vedea in acest sens Hotararea Danner, citata anterior, punctul 50, precum si Hotararea din 26 iunie 2003, Skandia si Ramstedt, C 422/01, Rec., p. I 6817, punctul 43).
55. Avand in vedere principiile dezvoltate de Curte in Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior (punctul 48), inainte de a acorda o scutire fiscala unui organism stabilit si recunoscut ca fiind de interes general intr un alt stat membru, un stat membru este autorizat sa aplice masuri care sa ii permita sa verifice, in mod clar si precis, daca acest organism indeplineste conditiile cerute de reglementarea nationala pentru a beneficia de aceasta scutire, precum si sa controleze administrarea sa efectiva, de exemplu, pe baza prezentarii conturilor anuale si a unui raport de activitate. Eventualele inconveniente administrative care ar decurge din faptul ca astfel de organisme sunt stabilite intr un alt stat membru nu sunt suficiente pentru a justifica un refuz din partea autoritatilor statului respectiv de a acorda acestor organisme aceleasi scutiri fiscale ca si organismelor nationale de acelasi tip.
56. Aceasta se aplica de asemenea in cazul unei persoane impozabile care solicita intr un stat membru deductibilitatea fiscala a unei donatii facute in favoarea unui organism stabilit si recunoscut ca fiind de interes general intr un alt stat membru, chiar daca intr o astfel de situatie, si contrar situatiei din cauza care a condus la pronuntarea Hotararii Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, persoana impozabila de la care autoritatile fiscale trebuie sa obtina informatiile necesare nu este organismul beneficiar, ci chiar donatorul.
57. Desi este adevarat ca, spre deosebire de un astfel de organism beneficiar, donatorul nu dispune el insusi de toate informatiile necesare autoritatilor fiscale pentru a verifica daca acest organism indeplineste conditiile impuse de legislatia nationala pentru acordarea de avantaje fiscale, in special pe cele referitoare la modul in care sunt administrate fondurile platite, in mod normal este posibil ca un donator sa obtina de la organismele respective documente care sa poata confirma valoarea si natura donatiei facute, sa poata identifica obiectivele urmarite de acest organism, precum si sa poata certifica legalitatea administrarii donatiilor care i au fost acordate in cursul anilor precedenti.
58. In aceasta privinta, nu pot fi lipsite de relevanta atestarile eliberate de un organism care indeplineste in statul membru de stabilire conditiile prevazute de legislatia acestui stat membru pentru acordarea de avantaje fiscale, in special atunci cand aceasta legislatie supune unor conditii identice acordarea de avantaje fiscale prin care se urmareste incurajarea activitatilor de interes general.
59. In ceea ce priveste sarcina administrativa pe care o poate implica, pentru organismele respective, pregatirea unor astfel de documente, este suficient sa se sublinieze ca acestor organisme le revine obligatia de a decide daca apreciaza ca este oportun sa investeasca resurse pentru eliberarea, distribuirea si eventuala traducere a documentelor destinate donatorilor care sunt stabiliti in alte state membre si care doresc sa beneficieze de avantaje fiscale in aceste state.
60. In masura in care nimic nu impiedica autoritatile fiscale ale statului membru de impunere sa ceara unei persoane impozabile care doreste sa obtina deductibilitatea fiscala a donatiilor efectuate in beneficiul unor organisme stabilite intr un alt stat membru sa prezinte documentele justificative relevante, acest stat membru de impunere nu poate invoca necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale pentru a justifica o reglementare nationala care impiedica in mod absolut persoana impozabila sa aduca astfel de dovezi.
61. In plus, in temeiul Directivei 77/799, autoritatile fiscale respective se pot adresa autoritatilor unui alt stat membru pentru a obtine orice informatie care se dovedeste necesara pentru stabilirea corecta a impozitului unei persoane impozabile (Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, punctul 50). Intr adevar, aceasta directiva prevede, in scopul prevenirii fraudei fiscale, posibilitatea administratiilor fiscale nationale de a solicita informatiile pe care ele nu le pot obtine (Hotararea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C 184/05, Rep., p. I 7897, punctul 32).
62. Contrar celor sustinute de Irlanda si de guvernul Regatului Unit, o cerere de informatii a autoritatilor fiscale ale unui stat membru referitoare la un organism stabilit intr un alt stat membru, pentru a putea determina daca o donatie facuta in favoarea acestui organism poate beneficia de un avantaj fiscal, nu iese nicidecum din domeniul de aplicare al Directivei 77/799. Intr adevar, informatiile a caror comunicare poate fi solicitata potrivit Directivei 77/799 de autoritatile competente dintr un stat membru sunt exact acelea care li se par necesare pentru a stabili cuantumul corect al impozitului in raport cu legislatia pe care trebuie sa o aplice ele insele (Hotararea Twoh International, citata anterior, punctul 36). Or, informatiile cerute in vederea completarii celor pe care o persoana impozabila le a prezentat autoritatilor fiscale ale unui stat membru in scopul obtinerii unui avantaj fiscal constituie informatii susceptibile sa permita fiecarei autoritati competente a statelor membre respective sa efectueze o evaluare corecta a impozitului pe venit intr un caz concret, in sensul articolului 1 alineatul (1) si al articolului 2 alineatul (1) din Directiva 77/799.
63. Cu toate acestea, Directiva 77/799 nu afecteaza in niciun mod competenta autoritatilor competente ale statului membru al donatorului de a aprecia, in special, daca sunt indeplinite conditiile carora le este subordonata, prin aceasta legislatie, acordarea unui avantaj fiscal (a se vedea in acest sens Hotararea Twoh International, citata anterior, punctul 36). Astfel, in ceea ce priveste un organism stabilit si recunoscut ca fiind de interes general intr un alt stat membru, statul membru al donatorului nu trebuie sa acorde un tratament fiscal identic celui aplicat donatiilor facute organismelor nationale decat daca acest organism indeplineste conditiile stabilite prin legislatia acestui din urma stat membru pentru acordarea de avantaje fiscale, printre care se numara urmarirea unor obiective identice cu cele promovate de legislatia fiscala a statului membru respectiv. Autoritatilor nationale competente, inclusiv instantelor nationale, le revine obligatia sa verifice daca, in conformitate cu normele de drept national, s a facut dovada respectarii conditiilor impuse de acest stat membru pentru acordarea avantajului fiscal in discutie.
64. In plus, Directiva 77/799 nu impune satului membru al donatorului ca acesta sa fi recurs la mecanismul asistentei reciproce prevazute de aceasta directiva de fiecare data cand informatiile prezentate de donator nu sunt suficiente pentru a verifica daca organismul beneficiar indeplineste conditiile stabilite de reglementarea nationala pentru acordarea de avantaje fiscale.
65. Intr adevar, intrucat Directiva 77/799 prevede posibilitatea administratiilor fiscale nationale de a solicita informatiile pe care ele nu le pot obtine, Curtea a subliniat ca folosirea, la articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/799, a termenului „poate” este de natura sa indice ca, desi respectivele administratii au posibilitatea de a solicita informatii din partea autoritatii competente dintr un alt stat membru, o astfel de solicitare nu constituie nicidecum o obligatie. Este de competenta fiecarui stat membru sa aprecieze cazurile specifice in care nu exista informatii privind operatiunile efectuate de persoanele impozabile stabilite pe teritoriul sau si sa decida daca aceste cazuri justifica adresarea unei cereri de informatii catre un alt stat membru (Hotararea Twoh International, citata anterior, punctul 32).
66. In sfarsit, un stat membru nu poate nici sa excluda acordarea de avantaje fiscale pentru donatiile facute in favoarea unui organism stabilit si recunoscut ca fiind de interes general intr un alt stat membru pentru simplul motiv ca, in raport cu astfel de organisme, autoritatile fiscale ale primului stat membru nu dispun de posibilitatea de a verifica la fata locului respectarea cerintelor pe care le impune legislatia lor fiscala.
67. Intr adevar, astfel cum a explicat guvernul german in cursul sedintei, chiar in raport cu organismele nationale de interes general nu se impune, in mod normal, o verificare la fata locului, in masura in care controlul respectarii conditiilor stabilite de legislatia nationala se efectueaza, in general, printr o verificare a informatiilor furnizate de organismele respective.
68. In plus, atunci cand in statul membru de stabilire al organismului beneficiar exista un sistem de avantaje fiscale care urmareste sa sustina activitatile organismelor recunoscute ca fiind de interes general, in mod normal va fi suficient ca, in cadrul asistentei reciproce prevazute de Directiva 77/799, statul membru al donatorului sa fie informat de celalalt stat membru cu privire la obiectul si la modalitatile de control la care sunt supuse astfel de organisme pentru ca autoritatile fiscale ale statului membru de impunere sa poata identifica, intr un mod suficient de precis, informatiile suplimentare de care au nevoie pentru a verifica daca organismul beneficiar indeplineste conditiile stabilite de legislatia nationala pentru acordarea de avantaje fiscale.
69. Pe de alta parte, daca verificarea informatiilor furnizate de persoana impozabila se dovedeste dificila, in special din cauza limitelor schimbului de informatii prevazute la articolul 8 din Directiva 77/799, nimic nu impiedica autoritatile fiscale vizate sa refuze deducerea solicitata daca probele pe care acestea le considera necesare pentru stabilirea in mod corect a impozitului nu sunt furnizate (a se vedea in acest sens Hotararea din 28 ianuarie 1992, Bachmann, C 204/90, Rec., p. I 249, punctul 20, Hotararea din 11 octombrie 2007, ELISA, C 451/05, Rep., p. I 8251, punctul 95, si Hotararea A, citata anterior, punctul 58).
70. In ceea ce priveste organismele de interes general situate intr o tara terta, este necesar sa se adauge ca, in principiu, este legitim ca statul membru de impunere sa refuze acordarea unui astfel de avantaj fiscal daca, in special din cauza lipsei unei obligatii conventionale a acestei tari terte de a furniza informatii, se dovedeste imposibila obtinerea informatiilor necesare de la tara respectiva (a se vedea in acest sens Hotararea A, citata anterior, punctul 63).
71. In aceste conditii, trebuie respins argumentul guvernului german, al Irlandei si al guvernului Regatului Unit, potrivit caruia, de indata ce o persoana impozabila solicita beneficiul deductibilitatii donatiilor pe care le a facut in favoarea unor organisme stabilite intr un alt stat membru, ar contraveni principiului proportionalitatii ca statul membru al donatorului sa fie constrans sa verifice sau sa asigure verificarea respectarii conditiilor impuse organismelor nationale de interes general.
72. In consecinta, trebuie sa se raspunda la a doua si la a treia intrebare preliminara ca articolul 56 CE se opune unei reglementari a unui stat membru in temeiul careia, in ceea ce priveste donatiile facute unor organisme recunoscute ca fiind de interes general, beneficiul deducerii fiscale nu este acordat decat pentru donatiile efectuate in favoarea unor organisme stabilite pe teritoriul national, fara nicio posibilitate pentru persoana impozabila de a demonstra ca o donatie facuta in favoarea unui organism stabilit intr un alt stat membru indeplineste conditiile impuse de respectiva reglementare pentru acordarea unui astfel de beneficiu.
Cu privire la cheltuielile de judecata
73. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Camera) declara:
1) Atunci cand o persoana impozabila solicita intr un stat membru deductibilitatea fiscala a donatiilor facute in favoarea unor organisme stabilite si recunoscute ca fiind de interes general intr un alt stat membru, astfel de donatii intra in domeniul de aplicare al prevederilor privind libera circulatie a capitalurilor din Tratatul CE, chiar daca acestea sunt efectuate in natura, sub forma de bunuri de uz curent.
2) Articolul 56 CE se opune unei reglementari a unui stat membru in temeiul careia, in ceea ce priveste donatiile facute unor organisme recunoscute ca fiind de interes general, beneficiul deducerii fiscale nu este acordat decat pentru donatiile efectuate in favoarea unor organisme stabilite pe teritoriul national, fara nicio posibilitate pentru persoana impozabila de a demonstra ca o donatie facuta in favoarea unui organism stabilit intr un alt stat membru indeplineste conditiile impuse de respectiva reglementare pentru acordarea unui astfel de beneficiu.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close