„TVA – Nereguli in declaratia persoanei impozabile – Taxa suplimentara” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a doua) 15 ianuarie 2009

In cauza C 502/07,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 31 octombrie 2007, primita de Curte la 16 noiembrie 2007, in procedura
K 1 sp. z o.o.
impotriva
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul C. W. A. Timmermans, presedinte de camera, domnii J. C. Bonichot (raportor), K. Schiemann, J. Makarczyk si doamna C. Toader, judecatori,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: doamna K. Sztranc-Sławiczek, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 20 noiembrie 2008,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru K 1 sp. z o.o., de domnul M. Łukasik si de doamna M. Złotopolska-Nowak, radcy prawni;
– pentru guvernul polonez, de domnii M. Dowgielewicz si M. Jarosz, precum si de doamna A. Rutkowska, in calitate de agenti;
– pentru guvernul grec, de domnii S. Spyropoulos si I. Bakopoulos, precum si de doamna M. Tassopoulou, in calitate de agenti;
– pentru guvernul cipriot, de doamnele I. Neofytou si E. Symeonidou, in calitate de agenti;
– pentru guvernul Regatului Unit, de domnul L. Seeboruth si de doamna C. Gibbs, in calitate de agenti, asistati de domnul R. Hill, barrister;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou si de doamna K. Herrmann, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 2 primul si al doilea paragraf din Prima directiva 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301, denumita in continuare „Prima directiva TVA”) si a unor articole din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2004/66/CE a Consiliului din 26 aprilie 2004 (JO L 168, p. 35, Editie speciala, 01/vol. 5, p. 87, denumita in continuare „A sasea directiva TVA”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre K 1 sp. z o.o. (denumita in continuare „K 1”), pe de o parte, si Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (directorul Camerei fiscale din Bydgoszcz, pe de alta parte, avand ca obiect „sarcina fiscala suplimentara” impusa persoanei impozabile atunci cand, in declaratia depusa, aceasta a indicat o rambursare a unei diferente de taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) sau de taxa platita aferenta intrarilor a carei valoare o depaseste pe cea a sumei care i se datoreaza.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Potrivit articolului 2 primul si al doilea paragraf din Prima directiva TVA:
„Principiul sistemului comun privind [TVA] presupune aplicarea, asupra bunurilor si a serviciilor, a unei taxe generale de consum direct proportionala cu pretul bunurilor si al serviciilor, indiferent de numarul de operatiuni care au loc in procesul de productie si de distributie anterior etapei in care este perceputa taxa.
La fiecare operatiune, [TVA-ul], calculat la pretul bunurilor sau al serviciilor la o cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil dupa deducerea valorii [TVA-ului] suportat direct de diferite componente ale pretului.” [traducere neoficiala]
4. Articolul 2 din A sasea directiva TVA prevede:
„Sunt supuse [TVA ului]:
1. livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
2. importul de bunuri.” [traducere neoficiala]
5. Articolul 10 alineatul (1) litera (a) din aceeasi directiva defineste „faptul generator” al taxei dupa cum urmeaza: „faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca TVA ul sa devina exigibil” [traducere neoficiala]. Articolul 10 alineatul (2) prevede printre altele:
„Faptul generator intervine si TVA-ul devine exigibil atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. Atunci cand determina decontari sau plati succesive, livrarea de bunuri, alta decat cea mentionata la articolul 5 alineatul (4) litera (b), si prestarea de servicii sunt considerate efectuate la expirarea perioadelor la care se refera decontarile sau platile respective. […]” [traducere neoficiala]
6. Articolul 22 alineatul (8) din A sasea directiva TVA prevede:
„Fara a aduce atingere dispozitiilor care urmeaza sa fie adoptate in temeiul articolului 17 alineatul (4), statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru perceperea si colectarea corecta a taxei si pentru a preveni frauda.” [traducere neoficiala]
7. Potrivit articolului 27 alineatul (1) din A sasea directiva TVA:
„(1)      Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru sa introduca masuri speciale de derogare de la dispozitiile prezentei directive, in scopul simplificarii procedurii de aplicare a impozitului sau al prevenirii anumitor tipuri de evaziune fiscala sau de frauda. Masurile destinate simplificarii procedurii de colectare a TVA-ului nu pot influenta, decat in mica masura, valoarea globala a incasarilor din impozite ale statelor membre, colectate in stadiul consumului final.” [traducere neoficiala]
8. Articolul 33 alineatul (1) din A sasea directiva TVA prevede:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, in special celor prevazute prin dispozitiile comunitare in vigoare privind acordurile generale pentru detinerea, circulatia si monitorizarea produselor supuse accizelor, prezenta directiva nu impiedica un stat membru sa mentina si sa introduca impozite asupra contractelor de asigurari, impozite asupra pariurilor si jocurilor de noroc, accize, taxe de timbru si, in general, taxe si impozite care nu pot fi caracterizate ca impozite pe cifra de afaceri, cu conditia ca taxele si impozitele in cauza sa nu conduca la impunerea unor formalitati la trecerea frontierei in schimburile comerciale dintre statele membre.” [traducere neoficiala]
Legislatia nationala
9. Potrivit articolului 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind taxa pe bunuri si pe servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (denumita in continuare „Legea privind TVA ul”):
„5. Atunci cand se constata ca persoana impozabila a mentionat, in declaratia pe care a depus o, o rambursare a diferentei de TVA sau de taxa platita aferenta intrarilor a carei valoare o depaseste pe cea a sumei datorate, directorul oficiului de impozite sau organul de control fiscal determina cuantumul exact al rambursarii si stabileste o sarcina fiscala suplimentara corespunzatoare unui cuantum de 30 % din supraevaluare.
6. Alineatul 5 este aplicabil mutatis mutandis creditului de taxa prevazut la articolul 87 alineatul 1.”
10. Articolul 87 alineatul 1 din aceeasi lege prevede:
„In cazul in care valoarea taxei platite aferente intrarilor prevazuta la articolul 86 alineatul 2 este mai mare, in cursul exercitiului fiscal, decat valoarea taxei datorate, persoana impozabila are dreptul sa deduca aceasta diferenta din valoarea TVA ului datorat pentru perioada urmatoare sau sa obtina rambursarea in contul sau bancar.”
Actiunea principala si intrebarile preliminare
11. Prin decizia din 17 august 2005, directorul Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu (Primul oficiu de impozite din Toruń) a constatat, in ceea ce priveste K 1, o valoare a TVA ului declarat ca platit aferent intrarilor care o depaseste pe cea a taxei percepute aferente iesirilor pentru luna mai 2005 si a stabilit o sarcina fiscala suplimentara pentru aceeasi luna. Intr adevar, administratia fiscala a pus in discutie deducerea TVA ului mentionat pe o factura datata 29 aprilie 2005 si aferenta achizitionarii unui imobil construit in Toruń. Nefiind nou, acest imobil beneficia de o scutire de TVA si factura respectiva nu putea constitui nici temeiul unei diminuari a taxei datorate si nici pentru rambursarea unei diferente de TVA sau a unei sume platite aferente intrarilor. Din cauza supraevaluarii taxei platite ca taxa aferenta intrarilor, societatii i s-a impus o sarcina fiscala suplimentara in temeiul articolului 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA-ul.
12. K 1 a formulat o actiune impotriva acestei decizii la Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. In cadrul actiunii sale, aceasta a aratat ca sarcina fiscala suplimentara impusa prin decizia mentionata nu era compatibila cu articolul 27 din A sasea directiva TVA. Prin decizia din 9 noiembrie 2005, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy a respins argumentarea societatii si a confirmat decizia in litigiu.
13. Prin urmare, K 1 a introdus o actiune impotriva acestei decizii la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunalul Administrativ al voïvodie de Bydgoszcz). Prin Hotararea din 31 mai 2006, aceasta instanta a statuat ca articolul 33 alineatul (1) din A sasea directiva TVA nu excludea aplicarea sarcinii fiscale suplimentare in temeiul principiilor formulate in Legea privind TVA ul si a respins actiunea introdusa de K 1. Aceasta a considerat ca sarcina respectiva nu prezenta caracteristicile esentiale ale TVA ului si ca nu conducea la impunerea unor formalitati la trecerea frontierei in schimburile comerciale dintre statele membre. Nici Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nu a admis teza potrivit careia sarcina fiscala suplimentara reprezenta o masura speciala in sensul Celei de a sasea directive TVA. De asemenea, aceasta a considerat ca nu era cazul sa se aplice procedura prevazuta la articolul 27 din aceasta directiva.
14. K 1 a formulat recurs impotriva acestei hotarari. In sustinerea recursului, societatea invoca faptul ca aplicarea obligatorie a sarcinii fiscale suplimentare, astfel cum a fost prevazuta la articolul 109 alineatul 5 din Legea privind TVA ul, este incompatibila cu dispozitiile dreptului comunitar si mai precis cu normele prevazute de A sasea directiva TVA.
15. In acest context, Naczelny Sąd Administracyjny a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 2 [primul si al doilea paragraf] din Prima directiva [TVA] coroborat cu articolul 2 si cu articolul 10 alineatul (1) litera (a) si alineatul (2) din A sasea directiva [TVA] exclude posibilitatea de a impune unei persoane supuse la plata TVA ului obligatia sa suporte sarcina fiscala suplimentara prevazuta la articolul 109 alineatele 5 si 6 din [Legea privind TVA ul], atunci cand se constata ca persoana supusa la plata TVA ului a indicat in declaratia depusa o rambursare a unei diferente de TVA sau de taxa platita aferenta intrarilor a carei valoare o depaseste pe cea a sumei care i se datoreaza?
2) Avand in vedere caracterul si obiectivul acestora, «masurile speciale» prevazute la articolul 27 alineatul (1) din A sasea directiva [TVA] pot consta in posibilitatea de a impune persoanei supuse la plata TVA ului o sarcina fiscala suplimentara, stabilita prin decizia administratiei fiscale, atunci cand se constata ca persoana impozabila a declarat o rambursare a unei diferente de TVA sau de taxa platita aferenta intrarilor al carei cuantum este supraevaluat?
3) Autorizarea prevazuta la articolul 33 din A sasea directiva [TVA] cuprinde si dreptul de a introduce sarcina fiscala suplimentara prevazuta la articolul 109 alineatele 5 si 6 din [Legea privind TVA ul]?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
16. Prin intermediul primei intrebari formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca sistemul comun de TVA, astfel cum a fost definit la articolul 2 primul si al doilea paragraf din Prima directiva TVA si la articolul 2 si la articolul 10 alineatul (1) litera (a) si alineatul (2) din A sasea directiva TVA, permite unui stat membru sa impuna persoanelor supuse platii TVA ului o „sarcina fiscala suplimentara” precum cea prevazuta la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA ul.
17. Curtea a reamintit care sunt caracteristicile esentiale ale TVA ului. Acestea sunt patru, si anume aplicarea generala a TVA ului in cazul tuturor tranzactiilor care au ca obiect bunuri sau servicii, stabilirea cuantumului acestuia proportional cu pretul perceput de catre persoana impozabila in schimbul bunurilor si al serviciilor pe care le furnizeaza, perceperea acestei taxe in fiecare etapa a procesului de productie si de distributie, inclusiv in cea a vanzarii cu amanuntul, indiferent care ar fi numarul tranzactiilor intervenite anterior, si deducerea TVA ului datorat de un contribuabil din sumele achitate in cadrul etapelor precedente ale procesului, astfel incat taxa sa nu se aplice, intr o etapa determinata, decat pentru valoarea adaugata in acea etapa, iar sarcina finala a respectivei taxe sa ii revina in cele din urma consumatorului (a se vedea Hotararea din 3 octombrie 2006, Banca popolare di Cremona, C 475/03, Rec., p. I 9373, punctul 28).
18. O „sarcina fiscala suplimentara” precum cea prevazuta de legislatia nationala in cauza in actiunea principala nu intruneste aceste caracteristici. In aceasta privinta, este suficient sa se constate ca faptul sau generator nu este o tranzactie oarecare, ci o eroare in declaratie si ca, pe de alta parte, cuantumul sau nu este stabilit in mod proportional cu pretul perceput de persoana impozabila.
19. De fapt, nu este vorba despre un impozit, ci despre o sanctiune administrativa aplicata atunci cand se constata ca persoana impozabila a indicat o rambursare a unei diferente de TVA sau de taxa platita aferenta intrarilor a carei valoare o depaseste pe cea a sumei care i se datoreaza.
20. Principiul unui sistem comun de TVA nu se opune introducerii de catre statele membre a unor masuri de sanctionare a neregulilor savarsite cu ocazia depunerii declaratiei privind TVA ul datorat. Dimpotriva, articolul 22 alineatul (8) din A sasea directiva TVA prevede ca statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru perceperea si colectarea corecta a taxei.
21. In aceste conditii, trebuie sa se raspunda la prima intrebare in sensul ca sistemul comun de TVA, astfel cum a fost definit la articolul 2 primul si al doilea paragraf din Prima directiva TVA, precum si la articolul 2 si la articolul 10 alineatul (1) litera (a) si alineatul (2) din A sasea directiva TVA, nu se opune ca un stat membru sa prevada in legislatia sa o sanctiune administrativa susceptibila sa fie aplicata persoanelor supuse platii TVA ului precum „sarcina fiscala suplimentara” prevazuta la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA ul.
Cu privire la a doua intrebare
22. Prin intermediul celei de a doua intrebari formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dispozitiile prevazute la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA ul pot fi considerate drept „masuri speciale de derogare” pentru a preveni anumite tipuri de evaziune fiscala sau de frauda, in sensul articolului 27 alineatul (1) din A sasea directiva TVA.
23. In aceasta privinta, este suficient sa se arate ca o sanctiune administrativa aplicata atunci cand se constata ca persoana impozabila a declarat o rambursare a unei diferente de TVA sau de taxa platita aferenta intrarilor a carei valoare o depaseste pe cea a sumei care i se datoreaza, dupa cum se prevede la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA-ul, nu poate constitui o masura speciala de derogare de natura celei prevazute la articolul 27 alineatul (1) din A sasea directiva TVA, ci constituie, astfel cum s a mentionat anterior, o masura prevazuta la articolul 22 alineatul (8) din A sasea directiva TVA.
24. In consecinta, dispozitii precum cele care figureaza la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA ul nu ar putea sa intre in domeniul de aplicare al articolului 27 alineatul (1) din A sasea directiva TVA.
25. In consecinta, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca dispozitii precum cele care figureaza la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA ul nu constituie „masuri speciale de derogare” pentru a preveni anumite tipuri de evaziune fiscala sau de frauda in sensul articolului 27 alineatul (1) din A sasea directiva TVA.
Cu privire la a treia intrebare
26. Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 33 din A sasea directiva TVA se opune mentinerii unor dispozitii precum cele care figureaza la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA-ul.
27. A sasea directiva TVA nu permite, in temeiul articolului 33 din aceasta, niciunui stat membru sa pastreze sau sa introduca taxe pe livrarile de bunuri, pe prestarile de servicii sau pe importuri decat daca nu au caracterul unor impozite pe cifra de afaceri (a se vedea Hotararea Banca popolare di Cremona, citata anterior, punctul 24).
28. Cu toate acestea, nu mai este necesar sa se cerceteze daca dispozitii precum cele in cauza in actiunea principala prevad un impozit, o taxa sau o sarcina care are caracterul unui impozit pe cifra de afaceri, in sensul articolului 33 din A sasea directiva TVA. Astfel cum rezulta din raspunsul oferit la prima intrebare, aceste dispozitii nu instituie un impozit, o taxa sau o sarcina, ci prevad o sanctiune administrativa care poate fi aplicata persoanelor supuse la plata TVA ului atunci cand se constata ca au declarat o rambursare a unei diferente de TVA sau de taxa platita aferenta intrarilor a carei valoare o depaseste pe cea a sumei care li se datoreaza.
29. In aceste conditii, trebuie sa se raspunda la a treia intrebare ca articolul 33 din A sasea directiva TVA nu se opune mentinerii unor dispozitii precum cele care figureaza la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind TVA ul.
Cu privire la cheltuielile de judecata
30. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
1) Sistemul comun de taxa pe valoarea adaugata, astfel cum a fost definit la articolul 2 primul si al doilea paragraf din Prima directiva 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, precum si la articolul 2 si la articolul 10 alineatul (1) litera (a) si alineatul (2) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2004/66/CE a Consiliului din 26 aprilie 2004, nu se opune ca un stat membru sa prevada in legislatia sa o sanctiune administrativa susceptibila sa fie aplicata persoanelor supuse platii taxei pe valoarea adaugata precum „sarcina fiscala suplimentara” prevazuta la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind taxa pe bunuri si pe servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004.
2) Dispozitii precum cele care figureaza la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind taxa pe bunuri si pe servicii din 11 martie 2004 nu constituie „masuri speciale de derogare” pentru a preveni anumite tipuri de evaziune fiscala sau de frauda in sensul articolului 27 alineatul (1) din A sasea directiva 77/388, cu modificarile ulterioare.
3) Articolul 33 din A sasea directiva 77/388, cu modificarile ulterioare, nu se opune mentinerii unor dispozitii precum cele care figureaza la articolul 109 alineatele 5 si 6 din Legea privind taxa pe bunuri si pe servicii din 11 martie 2004.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene