„Libertatea de stabilire – Libera circulatie a capitalurilor – Impozitare directa – Legislatie in materie de impozit pe venit − Stabilirea venitului impozabil al societatilor − Societati care se afla intr o situatie de interdependenta − Avantaj neobisnuit sau gratuit acordat de o societate rezidenta unei societati stabilite in alt stat membru − Adaugarea cuantumului avantajului in discutie la profitul propriu al societatii rezidente care l a acordat − Repartizare echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre − Combaterea evaziunii fiscale − Prevenirea practicilor abuzive − Proportionalitate”

HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE
(Camera a treia)
21 ianuarie 2010

In cauza C 311/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de tribunal de première instance de Mons (Belgia), prin decizia din 19 iunie 2007, primitã de Curte la 14 iulie 2008, in procedura
Société de Gestion Industrielle SA (SGI)
impotriva
État belge,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedintele Camerei a doua, indeplinind functia de presedinte al Camerei a treia, doamna P. Lindh, domnii A. Rosas (raportor), U. Lõhmus si A. Ó Caoimh, judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 4 iunie 2009,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Société de Gestion Industrielle SA (SGI), de R. Forestini si J. F. Libert, avocats;
– pentru guvernul belgian, de domnul J. C. Halleux, in calitate de agent;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru guvernul suedez, de doamnele A. Falk si S. Johannesson, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de domnii R. Lyal si J. P. Keppenne, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 10 septembrie 2009,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 12 CE, 43 CE, 48 CE si 56 CE.
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Société de Gestion Industrielle SA (SGI) (denumita in continuare „SGI”), societate de drept belgian, pe de o parte, si État belge, pe de alta parte, pentru motivul ca administratia fiscala nationala a adaugat la profitul propriu al acestei societati cuantumul avantajelor neobisnuite sau gratuite pe care aceasta le a acordat unor societati care se afla in raporturi de interdependenta cu aceasta si care sunt stabilite in alte state membre.
Cadrul juridic national
3. Articolul 26 din Codul privind impozitele pe venit (code des impôts sur les revenus), consolidat prin Decretul regal din 10 aprilie 1992 si confirmat prin Legea din 12 iunie 1992 (supliment al Moniteur belge din 30 iulie 1992, p. 17120), in versiunea aplicabila actiunii principale (denumit in continuare „CIR 1992”), are urmatorul cuprins:
„Fara a aduce atingere dispozitiilor articolului 54, in cazul in care o intreprindere stabilita in Belgia acorda avantaje neobisnuite sau gratuite, acestea se adauga la profitul propriu, cu exceptia cazului cand avantajele se acorda pentru stabilirea veniturilor impozabile ale beneficiarilor.
In pofida restrictiei prevazute la primul paragraf, la profitul propriu se adauga avantajele neobisnuite sau gratuite pe care aceasta le acorda:
1° unui contribuabil vizat la articolul 227 fata de care intreprinderea stabilita in Belgia se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta, indiferent de natura acestora;
2° unui contribuabil vizat la articolul 227 sau unui sediu strain, care, in temeiul dispozitiilor legislatiei din tara in care sunt stabilite, nu sunt supuse la plata impozitului pe venit in tara respectiva sau sunt supuse in aceasta tara unui regim fiscal considerabil mai avantajos decat cel caruia ii este supusa intreprinderea stabilita in Belgia;
3° unui contribuabil vizat la articolul 227 care are interese comune cu respectivul contribuabil sau cu sediul prevazute la punctul 1 sau 2.”
4. Rezulta din decizia de trimitere ca, potrivit jurisprudentei nationale, pentru a constitui un avantaj „neobisnuit”, in sensul articolului 26 al doilea paragraf punctul 1 din CIR 1992, avantajul acordat trebuie sa fie contrar situatiei normale, normelor si uzurilor comerciale stabilite, avand in vedere imprejurarile economice din momentul respectiv si situatia economica a partilor. Trebuie considerata „gratuita” o activitate care este realizata fara o obligatie corespondenta sau cu titlu gratuit, fara contraprestatie.
5. Articolul 49 din CIR 1992 prevede:
„Sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale cheltuielile pe care contribuabilul le a efectuat sau le a suportat in cursul perioadei impozabile in vederea dobandirii sau a mentinerii veniturilor impozabile, a caror existenta reala si cuantum le justifica prin intermediul unor documente justificative sau, cand acest lucru nu este posibil, prin orice alte mijloace de proba admise de dreptul comun, cu exceptia juramantului.
Se considera ca au fost efectuate sau suportate in cursul perioadei impozabile cheltuielile care, in perioada respectiva, sunt efectiv platite sau suportate sau care au dobandit caracterul de datorii sau de pierderi certe si lichide si sunt inregistrate in contabilitate ca atare.”
6. Conform articolului 79 din CIR 1992:
„Nu se poate efectua nicio deducere pentru pierderi profesionale din partea de beneficii sau de profit care provin din avantaje neobisnuite sau gratuite pe care contribuabilul le a obtinut, in mod direct sau indirect, sub orice forma sau prin orice mijloc, de la o intreprindere fata de care se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta.”
7. Articolul 207 din CIR 1992 exclude posibilitatea de a efectua un anumit numar de deduceri din partea de profit care provine din avantaje neobisnuite sau gratuite.
8. Articolul 227 punctul 2 din CIR 1992 defineste societatile nerezidente dupa cum urmeaza:
„Societatile straine […] care nu au sediul social, sediul principal sau sediul de conducere sau de administrare in Belgia.”
Actiunea principala si intrebarile preliminare
9. SGI este o societate holding de drept belgian. Aceasta detine o participatie de 65 % la capitalul societatii de drept francez RECYDEM SA (denumita in continuare „Recydem”). De asemenea, SGI este unul dintre administratorii acestei din urma societati.
10. SGI se numara printre actionarii societatii de drept luxemburghez COBELPIN SA (denumita in continuare „Cobelpin”). In raspunsul din 7 aprilie 2009 la o intrebare scrisa adresata de Curte la 23 martie 2009, SGI a precizat ca participatia societatii mentionate la capitalul sau este de 34 %. Cobelpin est administrator si administrator delegat al SGI.
11. Domnul Leone este administrator delegat al SGI si unul dintre administratorii Cobelpin si Recydem.
12. La 31 decembrie 2000, SGI a imprumutat societatii Recydem suma de 37 836 113 BEF (937 933 de euro) fara a solicita dobanzi. Conform administratiei fiscale belgiene, pentru exercitiul financiar aferent anului 2001, la profitul propriu al SGI trebuia adaugata, in temeiul articolului 26 al doilea paragraf punctul 1 din CIR 1992, suma de 1 891 806 BEF (46 897 de euro) cu titlu de avantaje neobisnuite sau gratuite acordate de aceasta filialei mentionate. Aceasta suma ar corespunde dobanzilor fictive calculate la o rata anuala de 5 %.
13. Incepand cu 1 iulie 2000, SGI a platit catre Cobelpin remuneratii de administrator in cuantum de 350 000 LUF (8 676 de euro) pe luna. Intrucat a considerat ca nu erau indeplinite conditiile prevazute la articolul 49 din CIR 1992, administratia fiscala belgiana a refuzat sa deduca aceste remuneratii cu titlu de cheltuieli profesionale pentru exercitiile financiare aferente anilor 2001 si 2002. Cuantumurile platite ar fi in mod vadit disproportionate si fara nicio legatura cu utilitatea economica a prestatiilor in discutie. Reprezentantul Cobelpin in consiliul de administratie al SGI ar face parte din acest consiliu si in nume propriu.
14. Astfel, SGI i s a notificat o rectificare a impunerii pentru exercitiile financiare aferente anilor 2001 si 2002. Intrucat reclamatiile introduse de SGI, la 28 ianuarie si la 9 februarie 2004, impotriva acestor decizii fiscale au fost respinse prin decizia administrativa din 22 iulie 2004, societatea mentionata a introdus, la 4 august 2004, o actiune la tribunal de première instance de Mons (Tribunalul de Prima Instanta din Mons).
15. Instanta de trimitere considera ca administratia fiscala belgiana a aplicat corect articolul 26 al doilea paragraf punctul 1 din CIR 1992, prin reintegrarea in profitul propriu al SGI a dobanzilor fictive aferente imprumutului acordat de aceasta catre Recydem. Acordarea imprumutului mentionat nu ar fi justificata de niciun motiv economic. In timp ce in perioada in discutie filiala mentionata ar fi avut o situatie financiara echilibrata si ar fi obtinut profit, SGI ar fi contractat imprumuturi care grevau in mod considerabil situatia sa financiara.
16. In ceea ce priveste remuneratiile de administrator acordate de SGI catre Cobelpin, instanta de trimitere considera ca acestea nu sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale in temeiul articolului 49 din CIR 1992. In temeiul articolului 26 al doilea paragraf punctul 1 din CIR 1992, aceste avantaje ar trebui adaugate la profitul propriu al SGI.
17. Cu toate acestea, instanta respectiva ridica problema conformitatii acestei din urma dispozitii cu principiul libertatii de stabilire in sensul articolului 43 CE si urmatoarele si cu principiul liberei circulatii a capitalurilor consacrat la articolul 56 CE si urmatoarele. Astfel, profitul propriu al unei societati rezidente ar fi majorat cu valoarea avantajelor neobisnuite sau gratuite acordate de aceasta atunci cand societatea beneficiara se afla in raport de interdependenta cu aceasta prima societate si este stabilita in alt stat membru, in timp ce nu aceasta ar fi situatia atunci cand astfel de avantaje au fost acordate unei alte societati rezidente care se afla intr o asemenea situatie si cand sunt utilizate pentru a stabili veniturile impozabile ale acesteia din urma.
18. In aceste conditii, tribunal de première instance de Mons a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 43 […] CE coroborat cu articolul 48 [CE] si, dupa caz, cu articolul 12 [CE] se opune legislatiei unui stat membru care, precum cea in discutie, determina impozitarea unui avantaj neobisnuit sau gratuit la societatea rezidenta belgiana care a acordat avantajul mentionat unei societati stabilite in alt stat membru, fata de care societatea belgiana se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta, in timp ce, in conditii identice, societatea rezidenta belgiana nu poate fi impozitata cu privire la un avantaj neobisnuit sau gratuit atunci cand acest avantaj este acordat in favoarea unei alte societati stabilite in Belgia, fata de care societatea belgiana se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta?
2) Articolul 56 […] CE coroborat cu articolul 48 [CE] si, dupa caz, cu articolul 12 [CE] se opune legislatiei unui stat membru care, precum cea in discutie, determina impozitarea unui avantaj neobisnuit sau gratuit la societatea rezidenta belgiana care a acordat avantajul mentionat unei societati stabilite in alt stat membru, fata de care societatea belgiana se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta, in timp ce, in conditii identice, societatea rezidenta belgiana nu poate fi impozitata cu privire la un avantaj neobisnuit sau gratuit atunci cand acest avantaj este acordat in favoarea unei alte societati stabilite in Belgia, fata de care societatea belgiana se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta?”
Cu privire la intrebarile preliminare
19. Prin cele doua intrebari ale sale, formulate in termeni aproape identici, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE si/sau articolul 56 CE trebuie interpretate in sensul ca se opun reglementarii unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, in temeiul careia un avantaj „neobisnuit” sau „gratuit” este impozitat la societatea rezidenta atunci cand aceasta l a acordat in favoarea unei societati stabilite in alt stat membru, fata de care aceasta prima societate se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta, in timp ce o societate rezidenta nu poate fi impozitata cu privire la un astfel de avantaj atunci cand acesta a fost acordat unei alte societati rezidente, fata de care prima societate se afla in astfel de raporturi.
20. Rezulta din decizia de trimitere ca prima intrebare, care se refera, in esenta, la exercitarea libertatii de stabilire in sensul articolelor 43 CE si 48 CE, se raporteaza, in esenta, la acordarea de catre SGI a unui imprumut fara dobanda filialei sale de drept francez Recydem si in special la adaugarea de catre autoritatile fiscale belgiene la profiturile proprii ale acestei prime societati, in vederea stabilirii veniturilor impozabile ale acesteia, a cuantumului dobanzilor fictive ale acestui imprumut, in temeiul articolului 26 al doilea paragraf punctul 1 din CIR 1992.
21. Decurge din decizia mentionata ca a doua intrebare, care se refera, in esenta, la interpretarea articolului 56 CE care reglementeaza libera circulatie a capitalurilor, este legata de plata de catre SGI in favoarea actionarului sau de drept luxemburghez, Cobelpin, a unor remuneratii de administrator considerate ca fiind nerezonabil de ridicate si de impozitarea acestora la prima societate. In lumina aceleiasi decizii rezulta ca administratia fiscala belgiana a refuzat sa deduca aceste din urma plati cu titlu de cheltuieli profesionale, intemeindu se pe articolul 49 din CIR 1992. Elementele care figureaza la dosar nu permit sa se determine ca administratia ar fi aplicat in acest context articolul 26 al doilea paragraf punctul 1 din codul mentionat.
22. Cu toate acestea, chiar presupunand ca articolul 49 din CIR 1992 poate sa aiba caracter relevant pentru solutionarea actiunii principale, nu este mai putin adevarat ca instanta de trimitere s a limitat sa solicite Curtii interpretarea libertatilor in discutie in raport cu articolul 26 al doilea paragraf punctul 1 din CIR 1992. In aceasta privinta, este suficient sa se arate ca instanta mentionata, care trebuie sa isi asume responsabilitatea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata, este cea mai bine plasata, avand in vedere particularitatile cauzei cu care este sesizata, pentru a defini cadrul juridic national relevant si pentru a delimita cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in functie de acest cadru (a se vedea in acest sens Hotararea din 23 aprilie 2009, Angelidaki si altii, C 378/07-C 380/07, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 48 si jurisprudenta citata).
Cu privire la libertatea aplicabila
23. Trebuie stabilit in prealabil daca si in ce masura, o reglementare nationala, precum cea care face obiectul actiunii principale, poate afecta exercitarea libertatii de stabilire in sensul articolelor 43 CE si 48 CE si/sau a liberei circulatii a capitalurilor, prevazuta la articolul 56 CE si urmatoarele.
24. Toate persoanele interesate care au prezentat observatii Curtii considera ca prima intrebare adresata trebuie analizata din perspectiva libertatii de stabilire. Cu privire la imprejurarile de fapt care se afla la baza celei de a doua intrebari, SGI, precum si guvernele belgian si german sustin ca sunt aplicabile dispozitiile care reglementeaza libera circulatie a capitalurilor. In schimb, celelalte persoane interesate considera ca trebuie sa se raspunda la aceasta intrebare in aceiasi termeni precum la prima. In cadrul celor doua intrebari, SGI invoca articolul 12 CE.
25. Potrivit unei jurisprudente constante, pentru a determina daca o reglementare nationala intra in domeniul de aplicare al uneia sau al alteia dintre libertatile de circulatie, trebuie luat in considerare obiectul reglementarii in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec., p. I 7995, punctele 31-33, Hotararea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C 452/04, Rec., p. I 9521, punctele 34 si 44-49, precum si Hotararea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C 182/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 36).
26. Potrivit guvernului belgian, reglementarea in discutie in actiunea principala se refera la stabilirea profitului brut al societatilor rezidente in vederea impozitarii veniturilor acestora. In vederea prevenirii evaziunii fiscale, in profitul acesteia se reintegreaza veniturile nerealizate ca urmare a acordarii de avantaje neobisnuite sau gratuite unor societati nerezidente care se afla in raport de interdependenta cu acestea. In astfel de imprejurari, regimul mentionat ar permite autoritatilor fiscale nationale sa impoziteze la societatea rezidenta cuantumurile echivalente, dupa caz, cu excedentul platit de aceasta in raportul cu pretul existent in conditii normale de concurenta sau cu beneficiul nerealizat suportat de aceasta societate.
27. In raspunsul sau din 24 aprilie 2009 la o intrebare scrisa adresata de Curte la 23 martie 2009, guvernul belgian a precizat ca reglementarea in discutie in actiunea principala vizeaza situatiile in care societatile respective sunt ghidate in raporturile lor de conditii care difera de cele existente intre intreprinderi independente. Ar exista un „raport de interdependenta” in sensul acestei reglementari mai ales atunci cand una dintre societatile vizate detine la capitalul celeilalte o participatie care ii permite sa exercite o influenta certa asupra deciziilor acesteia si sa ii determine activitatile in sensul jurisprudentei care rezulta din Hotararea din 13 aprilie 2000, Baars (C 251/98, Rec., p. I 2787, punctul 22).
28. Or, Curtea s a pronuntat in repetate randuri in sensul ca reglementarile nationale care se aplica in astfel de imprejurari intra in domeniul de aplicare material al dispozitiilor Tratatului CE referitoare la libertatea de stabilire (a se vedea in special Hotararile citate anterior Baars, punctele 21 si 22, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, punctul 31, precum si Glaxo Wellcome, punctul 47).
29. Cu toate acestea, potrivit guvernului belgian, reglementarea in discutie in actiunea principala nu are vocatie sa se aplice doar situatiilor care intra in domeniul de aplicare al jurisprudentei Baars, citata anterior. Astfel, existenta unui raport de interdependenta intre societatile vizate nu ar depinde de amploarea participatiei uneia dintre aceste societati la capitalul celeilalte. In raspunsul mentionat la punctul 27 din prezenta hotarare, guvernul belgian a precizat ca reglementarea respectiva vizeaza toate legaturile care, avand in vedere situatia de fapt si imprejurarile, stabilesc o interdependenta oarecare, directa sau indirecta, intre societatile vizate. Ar putea fi vorba despre o participatie la capitalul celeilalte societati vizate care nu este caracterizata de exercitarea unei „influente certe” in sensul jurisprudentei mentionate, ci, de asemenea, de exemplu, de o dependenta privind materiile prime sau de o dependenta in materie de cooperare tehnica si de garantii.
30. In lumina acestor indicatii, trebuie retinut ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala poate, in principiu, sa afecteze si exercitarea altor libertati de circulatie si, in special, exercitarea liberei circulatii a capitalurilor in sensul articolului 56 CE.
31. In ceea ce priveste aplicabilitatea articolului 12 CE, care prevede principiul general al interzicerii oricarei discriminari pe motiv de nationalitate, trebuie aratat ca aceasta dispozitie nu are vocatia de a se aplica in mod autonom decat in situatiile reglementate de dreptul Uniunii pentru care tratatul nu contine norme speciale de interzicere a discriminarii (a se vedea in special Hotararea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft si altii, C 397/98 si C 410/98, Rec., p. I 1727, punctele 38 si 39, Hotararea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C 443/06, Rep., p. I 8491, punctele 28 si 29, precum si Hotararea din 17 ianuarie 2008, Lammers & Van Cleeff, C 105/07, Rep., p. I 173, punctul 14).
32. Or, articolele 43 CE si 56 CE contin astfel de norme speciale de interzicere a discriminarii in domeniile libertatii de stabilire si liberei circulatii a capitalurilor.
33. In ceea ce priveste dispozitiile tratatului care se aplica in imprejurari precum cele din actiunea principala, trebuie aratat ca existenta unui „raport de interdependenta” in sensul reglementarii vizate intre, pe de o parte, SGI si Recydem si, pe de alta parte, intre SGI si Cobelpin nu este contestata in fata instantei de trimitere.
34. In ceea ce priveste natura acestor raporturi, rezulta din decizia de trimitere ca SGI detine o participatie de 65 % la capitalul Recydem. Conform raspunsului vizat la punctul 10 din prezenta hotarare, participatia societatii Cobelpin la capitalul SGI este de 34 %. Curtea nu dispune de elemente care sa permita stabilirea faptului daca exista si alte raporturi de participatie intre aceste societati.
35. Astfel de participatii sunt, in principiu, de natura sa confere SGI o „influenta certa” in sensul jurisprudentei Baars, amintita la punctele 27 si 28 din prezenta hotarare, asupra deciziilor si activitatilor Recydem si, respectiv, ale Cobelpin o astfel de influenta asupra deciziilor si activitatilor SGI. In plus, conform deciziei de trimitere, exista raporturi intre aceste societati la nivelul administratiei lor.
36. In consecinta, intrucat actiunea principala se refera exclusiv la impactul reglementarii vizate asupra tratamentului fiscal al unei societati care are cu celelalte societati vizate un raport de interdependenta caracterizat prin exercitarea unei „influente certe” in sensul jurisprudentei Baars amintite, sunt aplicabile articolele 43 CE si 48 CE privind libertatea de stabilire.
37. Prin urmare, la intrebarile adresate trebuie sa se raspunda doar din perspectiva articolelor 43 CE si 48 CE. Acestea trebuie examinate impreuna.
Cu privire la existenta unei restrictii privind libertatea de stabilire
38. Libertatea de stabilire, pe care articolul 43 CE o recunoaste resortisantilor comunitari, presupune accesul acestora la activitatile independente si exercitarea acestora, precum si constituirea si administrarea intreprinderilor in aceleasi conditii cu cele definite pentru resortisantii proprii de legislatia statului membru de stabilire. Aceasta cuprinde in ceea ce priveste societatile constituite in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul social, administratia centrala sau sediul principal de desfasurare a activitatii in cadrul Comunitatii Europene, dreptul de a si desfasura activitatea in statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agentii (a se vedea in special Hotararea din 23 februarie 2006, Keller Holding, C 471/04, Rec., p. I 2107, punctul 29, si Hotararea Glaxo Wellcome, citata anterior, punctul 45).
39. Desi, potrivit modului de redactare, dispozitiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmaresc sa asigure beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, acestea interzic, in egala masura, ca statul membru de origine sa impiedice stabilirea intr un alt stat membru a unuia dintre resortisantii sai ori a unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa (a se vedea in special Hotararea din 16 iulie 1998, ICI, C 264/96, Rec., p. I 4695, punctul 21, Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Rec., p. I 10837, punctul 31, Hotararea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services, C 298/05, Rep., p. I 10451, punctul 33, precum si Hotararea din 27 noiembrie 2008, Papillon, C 418/07, Rep., p. I 8947, punctul 16).
40. In ceea ce priveste societatile, se impune sa se arate ca „sediul” acestora, in sensul articolului 48 CE, serveste, asemenea cetateniei pentru persoanele fizice, la stabilirea legaturii acestora cu ordinea juridica a unui stat membru. A admite ca statul membru de resedinta poate sa aplice in mod liber un tratament diferit ca urmare a simplului fapt ca sediul unei societati se afla intr un alt stat membru ar priva articolul 43 CE de continutul sau (a se vedea in acest sens Hotararea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franta, 270/83, Rec., p. 273, punctul 18, Hotararea din 13 iulie 1993, Commerzbank, C 330/91, Rec., p. I 4017, punctul 13, si Hotararea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C 303/07, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 38).
41. SGI, guvernul suedez si Comisia considera ca reglementarea in discutie in actiunea principala constituie o restrictie in sensul dreptului Uniunii. Guvernele belgian si german sustin teza contrara. Avand in vedere contextul general, reglementarea respectiva nu ar fi de natura sa defavorizeze societatile rezidente prin acordarea de avantaje neobisnuite sau gratuite unor societati care se afla in raport de interdependenta cu acestea si care sunt stabilite in alte state membre, fata de societatile rezidente care acorda astfel de avantaje altor societati rezidente care se afla intr o asemenea situatie. Astfel, regimul mentionat nu ar constitui o restrictie.
42. In speta este cert ca, in temeiul reglementarii in discutie in actiunea principala, avantajele neobisnuite sau gratuite acordate de o societate rezidenta unei societati care se afla in raport de interdependenta cu aceasta nu se adauga la profitul propriu al primei societati decat daca societatea beneficiara este stabilita in alt stat membru. Dimpotriva, o societate rezidenta nu este impozitata cu privire la un astfel de avantaj atunci cand acesta este acordat unei alte societati rezidente, fata de care exista un asemenea raport, cu conditia ca acest avantaj sa fie utilizat in vederea stabilirii veniturilor impozabile ale acestei din urma societati.
43. Rezulta ca situatia fiscala a unei societati rezidente in Belgia care acorda, precum SGI, avantaje neobisnuite sau gratuite unor societati care se afla in raport de interdependenta cu aceasta si care sunt stabilite in alte state membre este mai putin favorabila decat ar fi situatia sa fiscala daca ar acorda astfel de avantaje unor societati rezidente cu care se afla in asemenea raporturi.
44. O astfel de diferenta de tratament fiscal intre societatile rezidente in functie de locul in care isi au sediul societatile care beneficiaza de avantajele in discutie poate constitui o restrictie privind libertatea de stabilire, in sensul articolului 43 CE. Astfel, o societate rezidenta ar putea fi determinata sa renunte la achizitionarea, la infiintarea sau la mentinerea unei filiale in alt stat membru sau la achizitionarea sau la mentinerea unei participatii substantiale intr o societate stabilita in acest din urma stat, ca urmare a sarcinii fiscale aferente, intr o situatie transfrontaliera, acordarii avantajelor vizate de reglementarea in discutie in actiunea principala.
45. In plus, reglementarea mentionata poate avea efect restrictiv fata de societatile stabilite in alte state membre. Astfel, o asemenea societate ar putea fi determinata sa renunte la achizitionarea, la infiintarea sau la mentinerea unei filiale in Belgia sau la achizitionarea sau la mentinerea unei participatii substantiale intr o societate stabilita in acest din urma stat, ca urmare a sarcinii fiscale aferente, in acest stat, acordarii avantajelor vizate de aceasta reglementare.
46. Aceasta concluzie nu poate fi infirmata de argumentele prezentate de guvernele belgian si german.
47. Guvernul belgian sustine ca dezavantajul fiscal ce rezulta din aplicarea reglementarii mentionate nu consta in reintegrarea de catre autoritatile fiscale belgiene in profitul propriu al societatii rezidente a avantajului neobisnuit sau gratuit acordat de aceasta, ci mai degraba in riscul existentei unei duble impozitari in cazul in care statul membru in care se afla sediul societatii beneficiare nu efectueaza o ajustare fiscala corelativa. Acest risc ar fi considerabil redus de posibilitatea de a aplica Conventia 90/436/CEE din 23 iulie 1990 privind eliminarea dublei impuneri in legatura cu ajustarea profiturilor intreprinderilor asociate (JO L 225, p. 10, Editie speciala, 11/vol. 69, p. 207, denumita in continuare „conventia de arbitraj”).
48. Guvernul belgian atrage de asemenea atentia ca, in situatii interne, articolele 79 si 207 din CIR 1992 limiteaza un anumit numar de deduceri fiscale pentru societatile rezidente care au obtinut profit provenind din avantaje neobisnuite sau gratuite. Astfel, diferenta de tratament fiscal al societatilor rezidente in functie de locul in care isi au sediul societatile beneficiare ar fi mai putin importanta decat pare.
49. In opinia guvernului german, autoritatile fiscale belgiene nu efectueaza nicio impozitare suplimentara intr o ipoteza transfrontaliera. Intrucat nu sunt competente sa impoziteze veniturile unei societati beneficiare stabilite in alt stat membru, acestea ar impozita avantajul neobisnuit sau gratuit la societatea rezidenta care l a acordat. Acest guvern subliniaza ca, in situatii interne, acelasi tip de avantaj este supus impozitarii nu la societatea rezidenta care l a acordat, ci la societatea rezidenta beneficiara. In consecinta, efectul restrictiv al reglementarii in discutie in actiunea principala ar fi incert.
50. Trebuie aratat de la inceput ca, pentru ca o legislatie sa fie considerata restrictie privind libertatea de stabilire, este suficient ca aceasta sa fie de natura sa restranga exercitarea acestei libertati intr un stat membru de catre societati stabilite in alt stat membru, fara a fi necesar sa se demonstreze ca legislatia in cauza a avut, intr adevar, ca efect sa determine anumite societati sa renunte la achizitionarea, la infiintarea sau la mentinerea unei filiale in primul stat membru (a se vedea Hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C 524/04, Rep., p. I 2107, punctul 62, si Hotararea din 18 iulie 2007, Oy AA, C 231/05, Rep., p. I 6373, punctul 42).
51. In ceea ce priveste argumentele care se raporteaza la tratamentul fiscal, intr o situatie interna, al veniturilor societatii rezidente beneficiare, apare, astfel cum a evidentiat avocatul general la punctul 45 din concluzii, ca guvernele in discutie se intemeiaza pe o imagine de ansamblu a grupului de societati si presupun ca are o importanta redusa sa se determine carei societati din cadrul grupului i se imputa anumite venituri.
52. In aceasta privinta trebuie subliniat ca societatea rezidenta care acorda un avantaj neobisnuit sau gratuit si societatea care beneficiaza de acesta sunt persoane juridice distincte, fiecare fiind supusa unei impozitari care ii este proprie. In orice caz, sarcina fiscala suportata de societatea beneficiara intr o situatie interna nu poate fi asimilata impozitarii intr o situatie transfrontaliera a avantajului in discutie la societatea care l a acordat.
53. Presupunand chiar, intr o situatie interna si in ipoteza in care societatile vizate s ar afla, in mod direct sau indirect, in legatura de 100 % una cu cealalta, ca repartizarea sarcinii fiscale dintre acestea ar putea, in anumite conditii, sa nu aiba niciun efect din punct de vedere fiscal, trebuie subliniat ca intr o situatie transfrontaliera subzista in orice caz riscul unei duble impozitari. Astfel, precum a invocat in mod intemeiat avocatul general la punctele 46 si 47 din concluzii, intr o asemenea situatie, avantajele neobisnuite sau gratuite acordate de o societate rezidenta si reintegrate in profitul propriu al acesteia pot fi supuse impozitarii in statul membru in care are sediul societatea beneficiara in sarcina acesteia.
54. In ceea ce priveste posibilitatea aplicarii conventiei de arbitraj, trebuie aratat, astfel cum a procedat avocatul general la punctul 48 din concluzii, ca initierea unei proceduri amiabile intre administratiile fiscale vizate, prevazuta la articolul 6 din sectiunea 3 din aceasta, determina pentru societatea care se supune procedurii mentionate obligatii administrative si economice suplimentare. Pe de alta parte, o procedura amiabila, urmata, daca este cazul, de o procedura de arbitraj, poate dura mai multi ani. Or, in cursul acestei perioade, societatea respectiva trebuie sa suporte sarcina dublei impuneri. In plus, rezulta, mai ales in lumina elementelor mentionate la punctul 29 din prezenta hotarare, ca reglementarea in discutie in actiunea principala se aplica in anumite situatii care nu intra in domeniul de aplicare al conventiei mentionate.
55. Rezulta ca o reglementare a unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, constituie o restrictie privind libertatea de stabilire, in sensul articolului 43 CE coroborat cu articolul 48 CE.
Cu privire la justificarea reglementarii in discutie in actiunea principala
56. Conform unei jurisprudente constante, o masura care poate constitui un obstacol privind libertatea de stabilire, prevazuta la articolul 43 CE, nu poate fi admisa decat daca urmareste un obiectiv legitim compatibil cu tratatul si daca se justifica prin motive imperative de interes general. In acest caz, in plus, ar trebui ca aceasta sa fie de natura sa asigure realizarea obiectivului astfel urmarit si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea in special Hotararea din 15 mai 1997, Futura Participations si Singer, C 250/95, Rec., p. I 2471, punctul 26, Hotararea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant, C 9/02, Rec., p. I 2409, punctul 49, Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 35, precum si Hotararea Lammers & Van Cleeff, citata anterior, punctul 25).
57. Guvernul suedez si Comisia considera ca reglementarea in discutie in actiunea principala este justificata de necesitatea garantarii unei repartizari echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre, de pericolul evaziunii fiscale si de combaterea practicilor abuzive, considerate impreuna. Cu toate acestea, Comisia subliniaza necesitatea respectarii principiului proportionalitatii. Guvernele belgian si german invoca in subsidiar aceleasi elemente de justificare.
58. Guvernul belgian arata ca reglementarea in discutie in actiunea principala vizeaza combaterea evaziunii fiscale, permitand rectificarea, in scopuri fiscale, a unor situatii in care societatile in discutie sunt guvernate in raporturile lor de conditii care depasesc ceea ce acestea ar fi convenit in conditii de deplina concurenta. In sedinta de audiere a pledoariilor, guvernul belgian a precizat ca regimul in discutie a fost inspirat de articolul 9 din Modelul de conventie fiscala privind venitul si averea elaborat de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE) si de articolul 4 din conventia de arbitraj, care prevad corectii similare ale profitului atunci cand anumite operatiuni intre intreprinderi intre care este stabilita o legatura nu sunt conforme criteriului deplinei concurente.
59. Potrivit acestui guvern, notiunea „avantaj” in sensul reglementarii in discutie in actiunea principala, presupune imbogatirea beneficiarului si, in ceea ce priveste persoana care acorda acest avantaj, lipsa de contraprestatie efectiva echivalenta acestui avantaj. Conditia privind caracterul „neobisnuit” al acestuia s ar referi la ceea ce contravine situatiei normale, normelor si uzantelor stabilite sau a ceea ce este obisnuit in cazuri similare. In ceea ce priveste criteriul „gratuit”, acesta ar presupune ca avantajul este acordat fara sa constituie executarea unei obligatii sau fara nicio contraprestatie.
60. In primul rand, in ceea ce priveste repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, trebuie amintit ca o astfel de justificare poate fi admisa in special atunci cand regimul in cauza urmareste prevenirea unor comportamente de natura sa compromita dreptul unui stat membru de a si exercita competenta fiscala in legatura cu activitatile realizate pe teritoriul acestuia (a se vedea in special Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 46, Hotararea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz, C 347/04, Rep., p. I 2647, punctul 42, Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 54, precum si Hotararea Aberdeen Property Fininvest Alpha, citata anterior, punctul 66).
61. Curtea a admis ca pentru a mentine repartizarea competentei de impozitare intre statele membre poate fi necesar sa se aplice, in cazul activitatilor economice ale societatilor stabilite in unul dintre statele mentionate, doar normele fiscale ale acestuia atat pentru beneficii, cat si pentru pierderi (a se vedea in special Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 55, si Hotararea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C 414/06, Rep., p. I 3601, punctul 31).
62. Intr adevar, a conferi societatilor un drept de optiune in ceea ce priveste luarea in calcul a pierderilor sau a profitului lor in statul membru unde sunt stabilite sau intr un alt stat membru ar putea afecta in mod semnificativ repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, baza impozabila sporind in primul stat si diminuandu se in cel de al doilea, pana la concurenta pierderilor sau a profitului transferate (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Marks & Spencer, punctul 46, Oy AA, punctul 55, precum si Lidl Belgium, punctul 32).
63. In speta, trebuie constatat ca a permite societatilor rezidente sa transfere profitul acestora sub forma de avantaje neobisnuite sau gratuite unor societati care se afla in raport de interdependenta cu acestea si care sunt stabilite in alte state membre ar risca sa compromita repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre. Aceasta ar risca sa compromita chiar sistemul repartizarii competentei de impozitare intre statele membre, deoarece, din cauza alegerii efectuate de societatile care au raporturi de interdependenta, statul membru al societatii care acorda avantaje neobisnuite sau gratuite ar fi obligat sa renunte la dreptul sau de a impozita, in calitate de stat de resedinta al acestei societati, veniturile acesteia din urma, in favoarea, eventual, a statului membru in care isi are sediul societatea beneficiara (a se vedea in acest sens Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 56).
64. Prin prevederea impozitarii unui avantaj neobisnuit sau gratuit la societatea rezidenta care a acordat acest avantaj unei societati stabilite in alt stat membru, reglementarea in discutie in actiunea principala permite statului belgian sa isi exercite competenta fiscala in legatura cu activitatile realizate pe teritoriul acestuia.
65. In al doilea rand, in ceea ce priveste prevenirea evaziunii fiscale, trebuie amintit ca o masura nationala care limiteaza libertatea de stabilire poate fi justificata atunci cand aceasta urmareste in mod specific aranjamentele pur artificiale al caror scop este eludarea legislatiei statului membru respectiv (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior ICI, punctul 26, Marks & Spencer, punctul 57, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, punctul 51, precum si Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul 72).
66. In acest context, o legislatie nationala care nu are ca obiect specific sa excluda de la avantajul fiscal pe care il prevede astfel de aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economica, create in scopul de a eluda impozitul datorat in mod normal pentru profitul generat de activitati exercitate pe teritoriul national, poate fi totusi considerata ca fiind justificata de obiectivul de prevenire a evaziunii fiscale, considerat impreuna cu cel al mentinerii repartizarii echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre (a se vedea in acest sens Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 63).
67. In ceea ce priveste pertinenta acestei justificari in raport cu anumite imprejurari precum cele din actiunea principala, trebuie aratat ca a permite societatilor rezidente sa acorde avantaje neobisnuite sau gratuite unor societati care se afla in raport de interdependenta cu acestea si care sunt stabilite in alte state membre, fara a prevedea nicio masura fiscala corectoare, comporta riscul ca prin intermediul unor aranjamente artificiale sa se efectueze transferuri de venituri in cadrul societatilor care se afla intr o situatie de interdependenta catre societatile stabilite in state membre ce aplica cotele de impozitare cele mai reduse sau in statele membre in care aceste venituri nu ar fi impozitate (a se vedea in acest sens Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 58).
68. Prin faptul ca prevede impozitarea unui avantaj neobisnuit sau gratuit la societatea rezidenta care a acordat acest avantaj unei societati stabilite in alt stat membru, reglementarea in discutie in actiunea principala este de natura sa previna astfel de practici, care pot fi inspirate de constatarea unor diferente semnificative intre bazele sau cotele de impozitare aplicate in diferitele state membre si care nu ar avea alt scop decat acela de a eluda impozitul datorat in mod normal in statul membru in care isi are sediul societatea care a acordat avantajul respectiv (a se vedea in acest sens Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 59).
69. Avand in vedere aceste doua elemente referitoare la necesitatea de a garanta repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre si la necesitatea de a preveni evaziunea fiscala, considerate impreuna, trebuie constatat ca o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala urmareste obiective legitime compatibile cu tratatul si care se incadreaza in motivele imperative de interes general si ca este de natura sa garanteze realizarea acestor obiective.
70. In aceste conditii, ramane de verificat daca o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmarite, considerate impreuna.
71. Trebuie aratat ca o legislatie nationala care se bazeaza pe analiza unor elemente obiective si verificabile pentru a stabili daca o operatiune prezinta caracterul unui aranjament artificial realizat in scopuri fiscale trebuie considerata ca nu depaseste ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele privind necesitatea de a garanta repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre si necesitatea de a preveni evaziunea fiscala atunci cand, in primul rand, in fiecare caz in care exista banuiala ca o operatiune depaseste ceea ce ar fi convenit societatile vizate in conditii de deplina concurenta, contribuabilul are posibilitatea, fara a fi supus unor constrangeri administrative excesive, de a prezenta elemente privind eventualele ratiuni comerciale pentru care a fost incheiata aceasta operatiune (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 82, si Ordonanta din 23 aprilie 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C 201/05, Rep., p. I 2875, punctul 84).
72. In al doilea rand, atunci cand verificarea unor astfel de elemente conduce la concluzia ca operatiunea in discutie depaseste ceea ce ar fi convenit societatile vizate in conditii de deplina concurenta, masura fiscala corectoare trebuie sa se limiteze la partea care depaseste ceea ce s ar fi convenit in lipsa unei situatii de interdependenta intre acestea.
73. Potrivit guvernului belgian, sarcina probei privind existenta unui avantaj „neobisnuit” sau „gratuit” in sensul reglementarii in discutie in actiunea principala revine administratiei fiscale nationale. Atunci cand aceasta aplica reglementarea mentionata, contribuabilul ar avea posibilitatea de a furniza elemente privind eventualele motive comerciale pentru care a fost incheiata operatiunea in discutie. Acesta ar dispune de un termen de o luna, care poate fi prelungit, pentru a demonstra ca, tinand cont de imprejurarile in care a avut loc aceasta operatiune, nu este vorba despre un avantaj neobisnuit sau gratuit. Daca, in pofida tuturor argumentelor, administratia respectiva ar continua sa efectueze rectificarea impunerii si nu ar accepta argumentele contribuabilului, acesta ar putea contesta impozitarea la instantele nationale.
74. Guvernul belgian adauga ca, in cazul aplicarii reglementarii in discutie in actiunea principala, doar partea neobisnuita sau gratuita a avantajului vizat este reintegrata in profitul propriu al societatii rezidente care l a acordat.
75. In aceste conditii, sub rezerva unor verificari care trebuie efectuate de instanta de trimitere cu privire la aceste ultime doua puncte, care se refera la interpretarea si la aplicarea dreptului belgian, trebuie concluzionat ca, avand in vedere cele de mai sus, o reglementare nationala precum cea in discutie in actiunea principala este proportionala in raport cu ansamblul obiectivelor urmarite de aceasta.
76. In aceste conditii, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate in sensul ca articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE trebuie interpretat in sensul ca nu se opune, in principiu, reglementarii unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, in temeiul careia un avantaj neobisnuit sau gratuit este impozitat la societatea rezidenta atunci cand acesta a fost acordat unei societati stabilite in alt stat membru, fata de care aceasta prima societate se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta, in timp ce o societate rezidenta nu poate fi impozitata cu privire la un astfel de avantaj atunci cand acesta a fost acordat unei alte societati rezidente, fata de care prima societate se afla in asemenea raporturi. Cu toate acestea, revine instantei de trimitere sarcina sa verifice daca reglementarea in discutie in actiunea principala nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmarite de aceasta, considerate impreuna.
Cu privire la cheltuielile de judecata
77. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
Articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE trebuie interpretat in sensul ca nu se opune, in principiu, reglementarii unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, in temeiul careia un avantaj neobisnuit sau gratuit este impozitat la societatea rezidenta atunci cand acesta a fost acordat unei societati stabilite in alt stat membru, fata de care aceasta prima societate se afla in mod direct sau indirect in raporturi de interdependenta, in timp ce o societate rezidenta nu poate fi impozitata cu privire la un astfel de avantaj atunci cand acesta a fost acordat unei alte societati rezidente, fata de care prima societate se afla in asemenea raporturi. Cu toate acestea, revine instantei de trimitere sarcina sa verifice daca reglementarea in discutie in actiunea principala nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmarite de aceasta, considerate impreuna.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene