„A sasea directiva TVA – Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) – Scutire – Pregatire particulara oferita de cadre didactice la nivel de invatamant scolar sau universitar – Prestatiile furnizate de un cadru didactic independent in cadrul cursurilor de formare profesionala continua organizate de un institut tert” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera a treia) 28 ianuarie 2010

In cauza C 473/08,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Sächsisches Finanzgericht (Germania), prin decizia din 13 octombrie 2008, primita de Curte la 5 noiembrie 2008, in procedura
Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz
impotriva
Finanzamt Dresden I,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedintele Camerei a doua, indeplinind functia de presedinte al Camerei a treia, domnii A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (raportor) si A. Arabadjiev, judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul R. Grass,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Finanzamt Dresden I, de doamna P. Zimmermann-Hübner;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru guvernul elen, de domnul G. Kanellopoulos, precum si de doamnele S. Trekli si M. Tassopoulou, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz (denumita in continuare „Eulitz GbR”), pe de o parte, si Finanzamt Dresden I (denumit in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, in legatura cu refuzul acestuia din urma de a scuti de taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) activitatile desfasurate de asociatul Eulitz GbR, domnul Thomas Eulitz, in cadrul cursurilor de formare continua organizate de un institut tert.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3. Articolul 2 punctul (1) din A sasea directiva supune TVA ului „livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare”. [traducere neoficiala]
4. Potrivit articolului 4 alineatul (1) din aceasta directiva, „persoana impozabila” inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau de rezultatele activitatii respective.
5. La articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din directiva mentionata se precizeaza ca „conditi[ile] ca activitatea economica sa fie efectuata «in mod independent» exclud de la plata TVA ului salariatii si alte persoane in masura in care acestea sunt legate de un angajator printr un contract de munca sau prin orice alte legaturi juridice care dau nastere relatiei angajator angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea si raspunderea angajatorului”. [traducere neoficiala]
6. Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) din A sasea directiva prevede:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in conformitate cu conditiile pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a unor asemenea scutiri si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz, urmatoarele:
[…]
(i) educatia copiilor si a tinerilor, invatamantul scolar sau universitar, formarea si reconversia profesionala, inclusiv prestarea de servicii si livrarea de bunuri strans legate de acestea, de catre organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizatii recunoscute de statul membru in cauza ca avand scopuri similare;
(j) pregatirea particulara oferita de cadre didactice la nivel de invatamant scolar sau universitar;
[…]” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
7. La data faptelor din actiunea principala, articolul 4 de din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz, denumita in continuare „UStG”), intitulat „Scutirea livrarilor si a altor prestatii”, prevedea la punctul 21 ca erau scutite de TVA:
„a) prestatiile care au in mod direct un obiectiv didactic sau educativ, care sunt furnizate de scoli si de alte institutii de formare generala sau profesionala,
aa) daca sunt acreditate de stat in temeiul articolului 7 alineatul 4 din Legea fundamentala [(Grundgesetz)] sau sunt autorizate in temeiul dreptului landului sau
bb) daca autoritatea competenta a landului atesta ca acestea ofera o pregatire regulata pentru accesul la o profesie sau la un examen organizat de o persoana juridica de drept public;
b) prestatiile de invatamant care au in mod direct un obiectiv didactic sau educativ, care sunt furnizate de cadre didactice independente
aa) in institutii de invatamant superior in sensul articolelor 1 si 70 din Legea cadru privind institutiile de invatamant superior [(Hochschulrahmengesetz)] si in scoli publice de formare generala sau profesionala sau
bb) in scoli private si in alte institutii de formare generala sau profesionala, in masura in care indeplinesc conditiile prevazute la litera a)”.
8. In temeiul articolului 4 punctul 22 litera a) din UStG, erau scutite conferintele, cursurile si alte activitati cu caracter stiintific sau educativ organizate de persoane juridice de drept public, de scoli superioare de administratie si de economie, de universitati populare sau de institutii care au obiective de utilitate publica sau care apartin unei organizatii profesionale, daca cea mai mare parte a acestor venituri serveau la acoperirea cheltuielilor.
Actiunea principala si intrebarile preliminare
9. Eulitz GbR, societate de drept civil, exploateaza un birou de studii la Dresda (Germania).
10. Asociatul Eulitz GbR, domnul Eulitz, este inginer licentiat in protectia impotriva incendiilor. In perioada in discutie in actiunea principala, acoperind anii 2001-2005, el a predat cursuri la Europäisches Institut für postgraduale Bildung an der Technischen Universität Dresden (EIPOS e.V.) (denumit in continuare „EIPOS”), asociatie de drept privat, si a organizat examene in cadrul comisiei de examinare.
11. In afara de activitatile sale in calitate de cadru didactic si de examinator, domnul Eulitz a fost insarcinat, in cadrul acestei asociatii, cu directia generala a anumitor cicluri de formare, la nivel de organizare si in privinta continutului acestora. Prin urmare, trebuia sa stabileasca de comun acord cu celelalte cadre didactice orarul si continutul cursurilor acestora si era interlocutorul principal al participantilor in ceea ce priveste aceste formari in ansamblul lor.
12. Domnul Eulitz si a exercitat activitatile in cadrul unor diverse cicluri de formare, toate privind prevenirea incendiilor. Pentru a fi admisi la toate aceste cicluri de formare, participantii trebuiau sa fie deja titulari, cel putin, ai unei diplome de arhitect sau de inginer eliberate de o universitate sau de o institutie de invatamant superior sau sa dovedeasca o experienta profesionala de cel putin doi ani in domeniul planificarii in materie de protectie contra incendiilor ori, eventual, in domeniul constructiilor. Participantii care obtineau diploma la sfarsitul formarii ca expert erau numiti, la cerere, de catre Industrie- und Handelskammer (Camera de Comert si Industrie), experti in protectie preventiva contra incendiilor.
13. Finanzamt a supus la plata TVA ului veniturile Eulitz GbR rezultate din aceasta activitate a domnului Eulitz, considerand ca aceasta nu beneficiaza de o scutire in temeiul articolului 4 punctul 21 sau 22 din UStG.
14. Dupa respingerea reclamatiei introduse impotriva acestei decizii, Eulitz GbR a formulat actiunea principala, prin care urmareste sa obtina scutirea veniturilor respective, percepute, in opinia sa, in contrapartida cu prestatiile oferite de domnul Eulitz in calitate de cadrul didactic „particular” in nume propriu si pe proprie raspundere.
15. Finanzamt considera, in schimb, ca o scutire in temeiul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) literele (i) sau (j) din A sasea directiva este exclusa. Astfel, pe de o parte, Eulitz GbR nu ar fi nici un organism de drept public insarcinat cu educatia copiilor si a tinerilor, de invatamant scolar sau universitar, de formare sau de reconversie profesionala, nici un alt organism recunoscut de statul membru in cauza ca avand scopuri comparabile. Pe de alta parte, prestatiile in litigiu nu ar putea fi considerate ca reprezentand un invatamant scolar sau universitar oferit de un cadru didactic „particular”. In special, domnul Eulitz ar fi actionat in calitate de cadru didactic in cadrul cursurilor de formare oferite de EIPOS si, asadar, pe raspunderea si in contul acestui institut.
16. Sächsisches Finanzgericht (Tribunalul de contencios fiscal al landului Saxonia) arata in special ca Eulitz GbR este un intreprinzator independent in sensul articolului 2 alineatul 1 din UStG, dar ca, in temeiul dreptului intern german, nu are dreptul la scutirea de TVA in ce priveste prestatiile in litigiu. In special, nu Eulitz GbR, ci EIPOS ar fi furnizat aceste prestatii participantilor la ciclurile de formare. Instanta de trimitere sustine ca, in plus, nici EIPOS, nici Eulitz GbR nu ar dispune de autorizatia prevazuta la articolul 4 punctul 21 litera b) subdiviziunea bb) din UStG si arata ca acestea ofera o pregatire regulata pentru accesul la o profesie sau la un examen organizat de o persoana juridica de drept public. Aceasta ultima imprejurare exclude, potrivit instantei de trimitere, aplicarea in actiunea principala a scutirii prevazute la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (i) din A sasea directiva, intrucat Eulitz GbR nu ar fi o „institutie recunoscuta” de statul membru in cauza, in sensul acestei dispozitii. In ceea ce priveste litera (j) a aceluiasi alineat, instanta de trimitere are dubii cu privire la calitatea domnului Eulitz de cadru didactic „particular”.
17. In aceste conditii, avand dubii in legatura cu aplicabilitatea in actiunea principala a scutirii prevazute la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din aceasta directiva, Sächsisches Finanzgericht a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Prestatiile de invatamant si de examinare furnizate de un inginer licentiat intr un institut de formare cu statut de asociatie de drept privat, in cadrul unor cicluri de formare finalizate printr un examen, destinate unor participanti care sunt deja titulari, cel putin, ai unei diplome de arhitect sau de inginer eliberate de o institutie de invatamant superior sau care dispun de o formare echivalenta, constituie un «invatamant scolar sau universitar» in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din Directiva 77/388 […]?
2) a)     O persoana, care de altfel indeplineste conditiile pentru a fi cadru didactic «particular» in sensul [acestei] dispozitii […], este exclusa din aceasta categorie atunci cand:
– primeste (in totalitate sau in parte) remuneratia pentru cursurile sale chiar daca niciun participant nu s a inscris la cursul de formare respectiv, insa aceasta persoana a efectuat deja prestatii de pregatire pentru aceste cursuri, sau
– este insarcinata sa asigure prestatiile de invatamant si de examinare in mod repetat si continuu pentru o perioada semnificativa, sau
– in afara de activitatea propriu zisa de invatamant, aceasta persoana a dobandit o pozitie eminenta, in plan organizatoric si/sau al expertizei, in raport cu celelalte cadre didactice din ciclul de formare respectiv?
b) Trebuie sa se considere ca aceasta persoana este exclusa din [categoria mentionata] atunci cand prezinta doar una dintre aceste caracteristici sau numai atunci cand aceasta prezinta doua sau [cand prezinta] toate cele trei caracteristici?”
Cu privire la intrebarile preliminare
18. Prin intermediul celor doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca activitati precum cele desfasurate de asociatul reclamantei din actiunea principala intra, in imprejurari precum cele din actiunea principala, in sfera de aplicare a notiunii „pregatire particulara oferita de cadre didactice la nivel de invatamant scolar sau universitar” in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva.
19. Cu titlu introductiv, trebuie remarcat, astfel cum a observat si Comisia Comunitatilor Europene, ca, potrivit dreptului german, activitatile in discutie in actiunea principala nu erau efectuate de Eulitz GbR in calitate de subiect de drept autonom, ci de domnul Eulitz, asociat al acesteia. In aceste imprejurari se intereseaza instanta de trimitere despre activitatile asociatului mentionat, acestea din urma putand fi asimilate activitatilor propriu zise ale acestei societati.
Cu privire la prima intrebare
20. Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca prestatiile de invatamant si de examinare furnizate de un inginer licentiat intr un institut de formare cu statut de asociatie de drept privat, in cadrul unor cicluri de formare finalizate printr un examen, destinate unor participanti care sunt deja titulari, cel putin, ai unei diplome de arhitect sau de inginer eliberate de o institutie de invatamant superior sau care dispun de o formare echivalenta, pot intra in sfera de aplicare a notiunii „invatamant scolar sau universitar” in sensul acestei dispozitii.
21. Or, termenii utilizati in versiunea germana a articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva, si anume „von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht” (literal: invatamant scolar sau universitar oferit de cadre didactice particulare), sunt diferiti de termenii utilizati in toate celelalte versiuni lingvistice in care A sasea directiva a fost redactata initial, in masura in care, in celelalte versiuni, scutirea prevazuta la aceasta dispozitie nu priveste in mod direct „invatamantul scolar sau universitar”, ci o notiune conexa, exprimata in franceza prin termenii „leçons […] portant sur” un astfel de invatamant.
22. In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in conformitate cu o jurisprudenta constanta, necesitatea unei aplicari si, prin urmare, a unei interpretari uniforme a unui act comunitar exclude ca acesta sa fie luat in considerare in mod izolat in una dintre versiunile sale, ci impune ca acesta sa fie interpretat in functie atat de vointa reala a autorului, cat si de scopul urmarit de acesta din urma, in special din perspectiva tuturor versiunilor lingvistice existente (a se vedea in special Hotararea din 12 noiembrie 1969, Stauder, 29/69, Rec., p. 419, punctul 3, precum si Hotararea din 22 octombrie 2009, Zurita García si Choque Cabrera, C 261/08 si C 348/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 54).
23. Trebuie, asadar, sa se inteleaga prima intrebare ca vizand, in esenta, aspectul daca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca activitati precum cele in discutie in actiunea principala pot constitui „pregatire […] la nivel de invatamant scolar sau universitar” in sensul acestei dispozitii.
24. In continuare, trebuie amintit ca A sasea directiva stabileste un domeniu de aplicare foarte larg pentru TVA, incluzand toate activitatile economice ale producatorilor, ale comerciantilor si ale prestatorilor de servicii. Articolul 13 din aceasta directiva scuteste totusi anumite activitati de TVA (a se vedea Hotararea din 16 octombrie 2008, Canterbury Hockey Club si Canterbury Ladies Hockey Club, C 253/07, Rep., p. I 7821, punctul 15).
25. Potrivit jurisprudentei Curtii, scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva constituie notiuni autonome de drept comunitar care au ca obiect evitarea unor divergente in aplicarea sistemului TVA ului de la un stat membru la altul (a se vedea in special Hotararea din 25 februarie 1999, CPP, C 349/96, Rec., p. I 973, punctul 15, Hotararea din 14 iunie 2007, Horizon College, C 434/05, Rep., p. I 4793, punctul 15, si Hotararea din 22 octombrie 2009, Swiss Re Germany Holding, C 242/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33).
26. In plus, rezulta dintr o jurisprudenta constanta ca scutirile prevazute la articolul 13 sectiunea A din A sasea directiva nu privesc toate activitatile de interes general, ci numai pe acelea care sunt enumerate si descrise in aceasta intr un mod foarte detaliat (a se vedea in acest sens in special Hotararea din 11 iulie 1985, Comisia/Germania, 107/84, Rec., p. 2655, punctul 17, Hotararea din 20 noiembrie 2003, D’Ambrumenil si Dispute Resolution Services, C 307/01, Rec., p. I 13989, punctul 54, Hotararea din 14 iunie 2007, Haderer, C 445/05, Rep., p. I 4841, punctul 16 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea Canterbury Hockey Club si Canterbury Ladies Hockey Club, citata anterior, punctul 18).
27. Termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca acestea constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri si pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de o persoana impozabila. Totusi, interpretarea acestor termeni trebuie sa fie conforma cu obiectivele urmarite de scutirile respective si sa respecte cerintele principiului neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun de TVA. Astfel, aceasta norma de stricta interpretare nu inseamna ca termenii utilizati pentru a defini scutirile prevazute la articolul 13 mentionat trebuie sa fie interpretati intr un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea Hotararea Horizon College, citata anterior, punctul 16, Hotararea Haderer, citata anterior, punctul 18 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 25 si jurisprudenta citata).
28. Articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva nu cuprinde nicio definitie a notiunii „pregatire […] la nivel de invatamant scolar sau universitar” in scopul acestei dispozitii.
29. In ceea ce priveste termenii „invatamant scolar sau universitar” cuprinsi in aceasta notiune, Curtea, abtinandu se sa furnizeze o definitie precisa, a aratat la punctul 26 din Hotararea Haderer, citata anterior, ca acesti termeni nu se limiteaza doar la formele de invatamant care conduc la examene in vederea obtinerii unei calificari sau care permit dobandirea unei pregatiri in vederea exercitarii unei activitati profesionale, ci cuprind si alte activitati, in cadrul carora instruirea este oferita in scoli sau in universitati in vederea dezvoltarii cunostintelor si a aptitudinilor elevilor sau ale studentilor, cu conditia ca aceste activitati sa nu imbrace un caracter pur recreativ.
30. In ceea ce priveste in special termenul „invatamant”, trebuie amintit ca Curtea a statuat, in esenta, ca, desi transmiterea de cunostinte si de competente intre un cadru didactic si studenti este un element deosebit de important al activitatii de invatamant vizate la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (i) din A sasea directiva, nu este mai putin adevarat ca aceasta activitate este constituita dintr un ansamblu de elemente, care le includ in acelasi timp pe cele privind relatiile care se stabilesc intre cadrele didactice si studenti, precum si pe cele care formeaza cadrul organizational al institutiei in care este furnizata instruirea (a se vedea in acest sens Hotararea Horizon College, citata anterior, punctele 18-20).
31. Acelasi termen trebuie inteles in mod analog in cadrul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva.
32. Cu toate acestea, astfel cum s a aratat la punctul 21 din prezenta hotarare, scutirea prevazuta de aceasta din urma dispozitie nu priveste totusi in mod direct „invatamantul scolar sau universitar”, ci, in celelalte versiuni lingvistice in afara celei germane, o notiune conexa, exprimata in franceza prin termenii „leçons […] portant sur” un astfel de invatamant. Termenul „leçons” trebuie inteles in acest context ca incluzand, in esenta, transmiterea de cunostinte si de competente intre un cadru didactic si elevi sau studenti.
33. Rezulta ca, daca prestatiile furnizate de un cadru didactic intr un institut de formare nu constituie in mod necesar, in lipsa oricarui alt element, un „invatamant scolar sau universitar” in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva, astfel de prestatii pot, in schimb, sa intre in domeniul de aplicare al notiunii „pregatire […] oferita de cadre didactice la nivel de invatamant scolar sau universitar” chiar in sensul acestei dispozitii, in masura in care aceasta notiune cuprinde, in esenta, transmiterea de cunostinte si de competente intre un cadru didactic si elevi sau studenti in cadrul unei pregatiri in vederea exercitarii unei activitati profesionale.
34. In privinta acestui aspect, astfel cum sustine guvernul german, nu are nicio influenta asupra interpretarii articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva faptul ca formularea scutirii prevazute de aceasta dispozitie este mai putin larga – atat in versiunea germana, cat si in alte versiuni lingvistice – decat cea a scutirii prevazute la litera (i) a alineatului mentionat, in special in masura in care, spre deosebire de aceasta din urma litera, litera (j) nu mentioneaza in mod expres, in afara invatamantului scolar sau universitar, pregatirea.
35. Astfel cum a sugerat chiar instanta de trimitere, nu trebuie sa se faca o distinctie, in scopul TVA ului, intre invatamantul oferit unor elevi sau unor studenti care urmeaza o prima formare scolara sau universitara si cel oferit unor persoane deja titulare ale unei diplome scolare sau universitare, care, pe baza acestei diplome, isi continua pregatirea profesionala. Acelasi lucru este valabil si in privinta pregatirii la nivelul acestui invatamant.
36. In fond, astfel cum a aratat Comisia, o astfel de distinctie in scopul TVA ului se poate dovedi dificila in functie de materiile predate. Or, daca este adevarat ca termenii utilizati pentru a desemna scutirea mentionata la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, a retine o interpretare deosebit de stricta a notiunii „invatamant scolar sau universitar” ar risca sa dea nastere la divergente in aplicarea regimului TVA ului de la un stat membru la altul, pentru motivul ca respectivele regimuri de invatamant ale statelor membre sunt organizate diferit. Astfel de divergente sunt incompatibile cu exigentele jurisprudentei amintite la punctul 25 din prezenta hotarare (a se vedea Hotararea Haderer, citata anterior, punctul 24).
37. Din acest punct de vedere, in privinta celorlalte activitati ale domnului Eulitz in afara celei de invatamant propriu zise, precum cele de „examinator” si celelalte activitati mentionate la punctul 11 din prezenta hotarare, trebuie sa se arate ca astfel de activitati pot fi considerate ca intrand in domeniul de aplicare al notiunii „pregatire”, in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva, numai in masura in care se poate considera ca acestea se desfasoara, in esenta, in cadrul transmiterii de cunostinte si de competente intre un cadru didactic si elevi sau studenti. In masura in care este necesar, revine instantei de trimitere sa verifice daca unele dintre activitatile in discutie in actiunea principala se regasesc in aceasta situatie.
38. Prin urmare, trebuie sa se raspunda la prima intrebare adresata ca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca prestatiile de invatamant furnizate de un inginer licentiat intr un institut de formare cu statut de asociatie de drept privat, in cadrul unor cicluri de formare finalizate printr un examen, destinate unor participanti care sunt deja titulari, cel putin, ai unei diplome de arhitect sau de inginer eliberate de o institutie de invatamant superior sau care dispun de o formare echivalenta, pot constitui „pregatire […] la nivel de invatamant scolar sau universitar” in sensul acestei dispozitii. De asemenea, pot constitui o astfel de pregatire alte activitati decat cea de invatamant propriu zisa, cu conditia ca aceste activitati sa se desfasoare, in esenta, in cadrul transmiterii de cunostinte si de competente intre un cadru didactic si elevi sau studenti la nivel de invatamant scolar sau universitar. In masura in care este necesar, revine instantei de trimitere sa verifice daca toate activitatile in discutie in actiunea principala constituie „pregatire” la nivel de „invatamant scolar sau universitar” in sensul dispozitiei mentionate.
Cu privire la a doua intrebare
39. Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere urmareste, in esenta, sa se stabileasca daca, in imprejurari precum cele din actiunea principala, se poate considera ca o persoana precum domnul Eulitz, care este asociat al reclamantei din actiunea principala, a oferit pregatire „particulara”, in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva.
40. Din cuprinsul acestei intrebari rezulta ca instanta de trimitere considera in principiu posibil ca, in litigiul din actiunea principala, sa se considere ca Eulitz GbR, prin intermediul domnului Eulitz, ofera pregatire „particulara” in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva, cu singura conditie a incidentei care trebuie acordata, daca este cazul, imprejurarilor enumerate chiar in aceasta intrebare.
41. Astfel, dupa cum reiese din cuprinsul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva, pentru a putea beneficia de scutirea prevazuta la aceasta dispozitie, nu este suficient ca pregatirea sa fie oferita la nivel de invatamant scolar sau universitar, ci trebuie, in plus, sa fie „particulara[,] oferita de cadre didactice” (a se vedea Hotararea Haderer, citata anterior, punctul 28).
42. In aceasta privinta, trebuie amintit ca normele de interpretare a scutirilor prevazute la articolul 13 din A sasea directiva prezentate la punctul 27 din prezenta hotarare se aplica si conditiilor speciale cerute pentru a beneficia de aceste scutiri, si in particular acelora care privesc calitatea sau identitatea operatorului economic ce efectueaza prestari care beneficiaza de scutire (a se vedea in acest sens Hotararea din 7 septembrie 1999, Gregg, C 216/97, Rec., p. I 4947, punctele 16-20, Hotararea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates si Montecello, C 498/03, Rec., p. I 4427, punctul 23, precum si Hotararea Haderer, citata anterior, punctul 19).
43. In actiunea principala, este cert ca domnul Eulitz a oferit pregatire, cel putin ca activitate principala, in calitate de cadru didactic. In orice caz, acest aspect nu a fost contestat nici de Finanzamt, nici de celelalte parti interesate care au prezentat observatii in temeiul articolului 23 din Statutul Curtii de Justitie.
44. In actiunea principala se ridica totusi problema daca activitatile exercitate de domnul Eulitz s au desfasurat in „particular”, in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva.
45. In aceasta privinta, Comisia, intemeindu se pe punctul 33 din Hotararea Haderer, citata anterior, sustine ca, din moment ce domnul Eulitz are un statut de independent in planul dreptului civil si in cel al dreptului fiscal german, activitatile sale sunt exercitate cu titlu privat si, prin urmare, „particular” in sensul dispozitiei mentionate.
46. In mod cert, din decizia de trimitere rezulta ca, in perioada in discutie in actiunea principala, autoritatile fiscale germane au considerat ca Eulitz GbR, prin intermediul domnului Eulitz, indeplinea criteriile enuntate la articolul 4 din A sasea directiva pentru a fi considerat persoana supusa la plata TVA ului, in special conditia privind desfasurarea „in mod independent” a uneia dintre activitatile economice mentionate la alineatul (2) al acestui articol.
47. Cu toate acestea, lipsa unei relatii de subordonare intre EIPOS si domnul Eulitz, asociat al reclamantei din actiunea principala, similara celor mentionate la articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din A sasea directiva in scopul exercitarii activitatilor in discutie in actiunea principala nu este suficienta, ca atare, pentru a putea considera ca activitatile asociatului mentionat erau exercitate in „particular”, in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva.
48. Astfel, dupa cum subliniaza guvernul german, simplul fapt de a desfasura „in mod independent” o activitate economica si de a indeplini celelalte criterii prevazute la articolul 4 din A sasea directiva pentru a fi considerat persoana supusa la plata TVA ului nu poate, ca atare, sa conduca la concluzia ca un cadru didactic care nu este legat printr un contract de munca sau printr o relatie de subordonare similara celei care rezulta dintr un astfel de contract isi exercita activitatile economice in „particular” in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din aceasta directiva. Daca aceasta ar fi situatia, notiunea de cadru didactic „particular” nu ar avea o semnificatie de sine statatoare, pentru ca toate cadrele didactice care indeplinesc conditiile prevazute la articolul 4 din directiva mentionata pentru a fi considerate persoane impozabile ar fi in mod automat cadre didactice „particulare” in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din aceeasi directiva.
49. Este posibil ca argumentatia Comisiei care este prezentata la punctul 45 din prezenta hotarare sa se intemeieze, pe de o parte, pe formularea dispozitiilor pertinente ale dreptului intern german si, pe de alta parte, pe faptul ca termenii utilizati in versiunea germana a articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva pot fi eventual cititi, astfel cum reiese de la punctul 21 din prezenta hotarare, ca vizand orice curs predat de un cadru didactic care nu face parte din personalul angajat de o institutie de invatamant.
50. Cu toate acestea, trebuie aratat in aceasta privinta, pe de o parte, ca faptul de a supune la plata TVA ului sau de a scuti o operatiune determinata nu ar putea sa depinda de calificarea sa in dreptul national (a se vedea in acest sens in special Hotararea Kingscrest Associates si Montecello, citata anterior, punctul 25 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea Haderer, punctul 25). Pe de alta parte, astfel cum reiese de la punctul 22 din prezenta hotarare, necesitatea interpretarii uniforme a directivelor comunitare exclude posibilitatea ca, in caz de dubiu, textul unei dispozitii sa fie privit in mod izolat si impune ca, dimpotriva, acesta sa fie interpretat si aplicat in lumina versiunilor existente in celelalte limbi oficiale (a se vedea si Hotararea Kingscrest Associates si Montecello, citata anterior, punctul 26 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 10 septembrie 2009, Eschig, C 199/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 54).
51. Or, rezulta din mai multe versiuni lingvistice, altele decat versiunea germana a articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva, ca interpretarea acestei dispozitii prezentata la punctul 49 din prezenta hotarare nu are un temei veritabil in cuprinsul acesteia [a se vedea in special, in afara de versiunea franceza, versiunile engleza („tuition given privately by teachers and covering school or university education”), italiana („le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico o universitario”), poloneza („nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące edukację szkolna i uniwersytecką”), portugheza („As lições dadas, a título pessoal, por docentes, relativas ao ensino escolar ou universitário”), finlandeza („opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit”) si suedeza („Undervisning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning”)].
52. In orice caz, fara a fi necesar sa se examineze cele trei conditii enumerate in a doua intrebare preliminara, trebuie amintit ca din decizia de trimitere rezulta ca domnul Eulitz a actionat in calitate de cadru didactic in cadrul unor cursuri de formare oferite de un organism tert, EIPOS. Potrivit propriilor constatari ale instantei de trimitere, acest organism – iar nu domnul Eulitz – conducea institutul de formare in cadrul caruia acesta din urma a predat, acest organism furnizand si prestatiile de invatamant catre participantii la cursurile mentionate.
53. Dupa cum sustin guvernele german si elen, aceasta imprejurare, prin ea insasi, este de natura sa excluda posibilitatea ca sa se poata considera ca domnul Eulitz – si, prin urmare, Eulitz GbR – a oferit pregatire „particulara” in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva. Elementele enumerate in a doua intrebare preliminara, indiferent daca sunt luate in considerare impreuna sau separat, nu sunt susceptibile sa conduca la o concluzie diferita.
54. De altfel, indicatiile furnizate de Curte in Hotararea Haderer, citata anterior, merg in acest sens. Astfel, la punctele 33-35 din hotararea mentionata, Curtea a indicat, in esenta, ca, tinand seama de toate imprejurarile cauzei in care s a pronuntat aceasta hotarare, ar reveni instantei nationale sa verifice daca domnul Haderer era, in calitate de cadru didactic, la dispozitia unei entitati terte, care l a remunerat in calitate de prestator de servicii in beneficiul sistemului educational administrat de aceasta entitate, astfel incat nu se putea considera ca o persoana in pozitia domnului Haderer a actionat in „particular”.
55. Prin urmare, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare adresata ca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, in imprejurari precum cele din actiunea principala, nu se poate considera ca o persoana precum domnul Eulitz, care este asociat al reclamantei din actiunea principala si furnizeaza prestatii in calitate de cadru didactic in cadrul cursurilor de formare oferite de un organism tert, ofera pregatire „particulara” in sensul acestei dispozitii.
Cu privire la cheltuielile de judecata
56. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1) Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca prestatiile de invatamant furnizate de un inginer licentiat intr un institut de formare cu statut de asociatie de drept privat, in cadrul unor cicluri de formare finalizate printr un examen, destinate unor participanti care sunt deja titulari, cel putin, ai unei diplome de arhitect sau de inginer eliberate de o institutie de invatamant superior sau care dispun de o formare echivalenta, pot constitui „pregatire […] la nivel de invatamant scolar sau universitar” in sensul acestei dispozitii. De asemenea, pot constitui o astfel de pregatire alte activitati decat cea de invatamant propriu zisa, cu conditia ca aceste activitati sa se desfasoare, in esenta, in cadrul transmiterii de cunostinte si de competente intre un cadru didactic si elevi sau studenti la nivel de invatamant scolar sau universitar. In masura in care este necesar, revine instantei de trimitere sa verifice daca toate activitatile in discutie in actiunea principala constituie „pregatire” la nivel de „invatamant scolar sau universitar” in sensul dispozitiei mentionate.
2) Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (j) din aceasta directiva trebuie interpretat in sensul ca, in imprejurari precum cele din actiunea principala, nu se poate considera ca o persoana precum domnul Eulitz, care este asociat al reclamantei din actiunea principala si furnizeaza prestatii in calitate de cadru didactic in cadrul cursurilor de formare oferite de un organism tert, ofera pregatire „particulara” in sensul acestei dispozitii.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene