„Fiscalitate – A sasea directiva TVA – Activitate de reprografie – Notiunile «livrare de bunuri» si «prestare de servicii» – Criterii de distinctie” HOTARAREA CURTII DE JUSTITIE A COMUNITATII EUROPENE (Camera intai) 11 februarie 2010

In cauza C 88/09,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Conseil d’État (Franta), prin decizia din 27 iunie 2008, primita de Curte la 2 martie 2009, in procedura
Graphic Procédé
impotriva
Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique,
CURTEA (Camera intai),
compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii E. Levits (raportor), M. Ilešič, J. J. Kasel si M. Safjan, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: doamna R. Seres, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 10 decembrie 2009,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Graphic Procédé, de T. Haas, avocat;
– pentru guvernul francez, de domnii G. de Bergues si J. S. Pilczer, in calitate de agenti;
– pentru guvernul elen, de doamnele O. Patsopoulou, Z. Xatzipavlou, V. Karra si de domnul M. Apesos, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de doamna M. Afonso, in calitate de agent,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1. Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 5 si 6 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2. Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Graphic Procédé, o societate care exercita o activitate de reprografie, pe de o parte, si ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (Ministerul Bugetului, al Finantelor Publice si al Functiei Publice), pe de alta parte, cu privire la decizii de impunere privind taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) stabilita suplimentar si dobanzile aferente.
Cadrul juridic
Reglementarea Uniunii
3. Articolul 2 din A sasea directiva prevede:
„Sunt supuse taxei pe valoarea adaugata:
1. livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
[…]” [traducere neoficiala]
4. Potrivit articolului 5 alineatul (1) din A sasea directiva:
„«Livrare de bunuri» inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar.” [traducere neoficiala]
5. Articolul 6 alineatul (1) primul paragraf din aceasta directiva prevede:
„«Prestare de servicii» inseamna orice operatiune care nu constituie o livrare de bunuri in sensul articolului 5.” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
6. Articolul 256 din code général des impôts (Codul general de impozite), in versiunea aplicabila in cursul perioadei de impozitare in discutie in actiunea principala, transpune literal articolul 5 alineatul (1) si articolul 6 alineatul (1) din A sasea directiva.
7. Articolul 269 din code général des impôts prevede:
„1. Factorul generator al taxei este reprezentat:
a. Pentru livrari si achizitii, de livrarea bunurilor si, pentru prestarile de servicii […] de executarea serviciilor […]
2. Taxa este exigibila:
a. Pentru livrarile si achizitiile avute in vedere la litera a de la alineatul 1 […], la momentul realizarii factorului generator.
[…]
c. Pentru prestarile de servicii […], la momentul incasarii aconturilor, al pretului, al remuneratiei sau, cu autorizatia serviciilor directorului, dupa debite […]”
Actiunea principala si intrebarea preliminara
8. Activitatea de reprografie exercitata de Graphic Procédé consta in realizarea cu materialele proprii ale acestei intreprinderi de copii de documente, de dosare si de planuri la cererea unei clientele compuse in special din cabinete de arhitectura, din birouri de studii, din muzee, edituri, birouri de publicitate urbana si din ministere. Clientii Graphic Procédé raman proprietari ai documentelor originale a caror reproducere o solicita. Volumul tirajelor variaza de la un exemplar pana la mai multe sute de copii.
9. Considerand ca operatiunile pe care le efectueaza sunt prestari de servicii, in perioada 1 ianuarie 1991-31 decembrie 1993, Graphic Procédé a declarat si a achitat TVA ul la incasarea facturilor.
10. Considerand ca operatiunile realizate de Graphic Procédé reprezentau livrari de bunuri, prin intermediul unei decizii de rectificare a impozitului din 27 septembrie 1994, administratia fiscala a majorat cuantumul TVA ului datorat de aceasta societate cu 582 503 FRF (aproximativ 88 802 euro), suma care corespundea TVA ului facturat, dar inca neplatit catre bugetul de stat la 31 decembrie 1993, la care se adauga dobanzi de intarziere in cuantum de 39 319 FRF (aproximativ 5 994 de euro).
11. Intrucat cererile de degrevare de majorarile si de dobanzile de intarziere mentionate au fost respinse printr o decizie a tribunal administratif de Paris (Tribunalul Administrativ din Paris) din 3 aprilie 2003, apoi printr o hotarare a cour administrative d’appel de Paris (Curtea Administrativa de Apel din Paris) din 15 iunie 2006, Graphic Procédé a sesizat Conseil d’État (Consiliul de Stat) cu un recurs impotriva acestei hotarari.
12. Considerand ca solutionarea litigiului cu care este sesizat necesita interpretarea celei de A sasea directive, Conseil d’État a decis sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Care sunt criteriile care trebuie aplicate pentru a stabili daca reprografia este o livrare de bunuri sau o prestare de servicii?”
Cu privire la intrebarea preliminara
13. Prin intermediul intrebarii adresate, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca care sunt criteriile care permit sa se stabileasca, in scopul perceperii TVA ului, daca o activitate de reprografie, precum cea in discutie in actiunea principala, trebuie calificata ca fiind livrare de bunuri in sensul articolului 5 alineatul (1) din A sasea directiva sau ca fiind prestare de servicii in sensul articolului 6 alineatul (1) din aceasta directiva.
14. De la inceput trebuie amintit ca A sasea directiva stabileste un sistem comun al TVA ului bazat in special pe o definitie uniforma a operatiunilor impozabile (a se vedea Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 48).
15. In aceasta privinta, A sasea directiva atribuie TVA ului un domeniu de aplicare foarte larg, vizand, la articolul 2, care priveste operatiunile impozabile, altele decat importurile de bunuri, livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare (a se vedea Hotararea Halifax si altii, citata anterior, punctul 49).
16. In ceea ce priveste notiunea „livrari de bunuri”, articolul 5 alineatul (1) din A sasea directiva prevede ca se considera o astfel de livrare transferul dreptului de a dispune de un bun corporal precum un proprietar. In aceasta privinta, jurisprudenta Curtii precizeaza ca aceasta notiune include orice operatiune de transfer al unui bun corporal de catre o parte care abiliteaza cealalta parte sa dispuna in fapt de acest bun ca si cand ar avea calitatea de proprietar (a se vedea Hotararea Halifax si altii, citata anterior, punctul 51).
17. In privinta notiunii „prestari de servicii”, rezulta din articolul 6 alineatul (1) din A sasea directiva ca aceasta inseamna orice operatiune care nu constituie o livrare de bunuri in sensul articolului 5 din aceasta directiva.
18. Astfel cum rezulta din jurisprudenta Curtii, atunci cand o operatiune este constituita dintr un fascicul de elemente si de acte, trebuie luate in considerare toate imprejurarile in care se desfasoara operatiunea respectiva, cu scopul de a determina, pe de o parte, daca ne gasim in prezenta a doua sau mai multe prestatii distincte sau a unei prestatii unice si, pe de alta parte, daca, in acest din urma caz, aceasta prestatie unica trebuie sa fie calificata ca fiind livrare de bunuri sau prestare de servicii (a se vedea in acest sens Hotararea din 2 mai 1996, Faaborg Gelting Linien, C 231/94, Rec., p. I 2395, punctele 12-14, Hotararea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen si OV Bank, C 41/04, Rec., p. I 9433, punctul 19, precum si Hotararea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rep., p. I 2697, punctul 17).
19. De asemenea, Curtea s a pronuntat in sensul ca, avand in vedere dubla imprejurare ca, pe de o parte, din articolul 2 din A sasea directiva rezulta ca fiecare operatiune trebuie sa fie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta si ca, pe de alta parte, operatiunea constituita dintr o singura prestatie pe plan economic nu trebuie sa fie descompusa in mod artificial, pentru a nu altera functionalitatea sistemului TVA ului, suntem in prezenta unei prestatii unice atunci cand doua sau mai multe elemente ori acte furnizate clientului de catre persoana impozabila sunt atat de strans legate intre ele, incat formeaza in mod obiectiv o singura prestatie economica indivizibila, a carei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotararile citate anterior Levob Verzekeringen si OV Bank, punctele 20 si 22, precum si Aktiebolaget NN, punctele 22 si 23).
20. In speta, trebuie sa se verifice daca, luand in considerare elementele caracteristice ale operatiunii in discutie in actiunea principala, reprograful furnizeaza clientului sau, considerat drept un consumator mediu, mai multe prestatii principale distincte sau o prestatie unica (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Levob Verzekeringen si OV Bank, punctul 20, precum si Aktiebolaget NN, punctul 20).
21. Or, dupa cum se precizeaza in decizia de trimitere, obiectul economic al activitatii de reprografie in discutie in actiunea principala consta in reproducerea intr un numar de exemplare mai mult sau mai putin ridicat a unui document original furnizat de client.
22. In particular, astfel cum reiese din dosar, aceasta activitate de reprografie nu se limiteaza la reproducerea pura si simpla a documentelor originale, ci este de asemenea insotita de selectarea si de programarea fotocopiatoarelor, precum si de lucrari de asamblare, de brosare a documentelor si de punere in ordine a copiilor.
23. Prin urmare, din aceste constatari rezulta ca toate elementele care compun operatiunea in discutie in actiunea principala sunt necesare pentru activitatea de reprografie si sunt strans legate intre ele.
24. Pentru a determina daca o operatiune complexa unica, precum cea in discutie in actiunea principala, trebuie considerata livrare de bunuri sau prestare de servicii, este necesar sa fie identificate elementele predominante ale acesteia (a se vedea in special Hotararile citate anterior Faaborg Gelting Linien, punctele 12 si 14, Levob Verzekeringen si OV Bank, punctul 27, precum si Aktiebolaget NN, punctul 27). In aceasta privinta, rezulta din jurisprudenta ca o prestatie trebuie sa fie considerata ca fiind accesorie unei prestatii principale atunci cand nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune conditii de serviciul principal al prestatorului (a se vedea Hotararea Aktiebolaget NN, citata anterior, punctul 28).
25. Or, in imprejurarile din actiunea principala, nu se poate contesta ca scopul in sine al activitatii reprografului consta in punerea la dispozitia clientelei acestuia de copii ale originalului pe care aceasta din urma i le a furnizat in prealabil, operatiunile de asamblare si de punere in ordine anterioare predarii copiilor nefiind decat un mijloc pentru reprograf de a furniza clientelei prestatiile sale in cele mai bune conditii. Prin urmare, activitatea mentionata consta intr o unica prestatie economica indisociabila a carei descompunere in partile componente ar avea un caracter artificial.
26. Cu toate acestea, trebuie amintit ca, pentru a fi calificata ca fiind livrare de bunuri, o activitate trebuie sa indeplineasca criteriile stabilite la articolul 5 alineatul (1) din A sasea directiva, astfel cum sunt prezentate la punctul 16 din prezenta hotarare.
27. Astfel, pe de o parte, o asemenea activitate trebuie sa aiba drept obiect un bun corporal. In actiunea principala, activitatea de reprografie are drept obiect tocmai producerea de copii pe un suport precum hartia.
28. Pe de alta parte, potrivit aceleiasi dispozitii din A sasea directiva, transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar trebuie sa fie consecinta livrarii acelui bun.
29. Or, in actiunea principala, predarea de catre reprograf catre client a copiilor comandate corespunde transferului dreptului de a dispune de acestea in calitate de proprietar in sensul articolului 5 alineatul (1) din A sasea directiva. Acest transfer priveste tocmai suporturile, in speta foi de hartie, pe care s a efectuat reproducerea, suporturi de care dispune reprograful inainte de predarea lor catre client. Astfel, intrucat clientul reprografului nu a fost lipsit niciodata de dreptul de a dispune de continutul necorporal al copiilor care reiese din originalul furnizat de el, tranzactia incheiata cu regrograful priveste numai suporturile care permit predarea copiilor. In fapt, pretul facturat de reprograf pentru copiile realizate este determinat tinand seama de caracteristicile tehnice ale copiilor de realizat, precum si de numarul de exemplare comandate, iar nu de valoarea intelectuala aferenta originalului.
30. Asadar, rezulta ca, in imprejurarile din actiunea principala, o activitate de reprografie precum cea descrisa in decizia de trimitere poate sa intruneasca caracteristicile unei livrari de bunuri in sensul articolului 5 alineatul (1) din A sasea directiva.
31. Cu toate acestea, trebuie subliniat ca, dupa cum rezulta din cuprinsul punctului 18 din prezenta hotarare, calificarea ca fiind livrare de bunuri sau prestare de servicii a unei activitati de reprografie precum cea in discutie in actiunea principala trebuie sa tina seama de ansamblul imprejurarilor in care se exercita aceasta activitate. In particular, activitatea unui reprograf poate sa nu se limiteze la simpla reproducere a unui original, ci poate sa fie de insotita de diferite prestari de servicii complementare precum consultanta sau adaptarea, modificarea si preschimbarea originalului in functie de dorintele clientului, in scopul producerii unor copii care difera mai mult sau mai putin esential de documentul original furnizat initial de acesta.
32. In aceste imprejurari si avand in vedere caracterul unic al operatiunii complexe de reprografie astfel cum este amintit la punctul 25 din prezenta hotarare, revine instantei de trimitere sa verifice, in functie de importanta acestor prestatii pentru client, de amploarea tratamentului documentului original furnizat de client, de timpul necesar pentru executarea acestor prestatii si de partea din costul total pe care o reprezinta, daca prestatiile mentionate pot fi considerate ca fiind operatiuni, care, departe de a fi minore sau accesorii, au un caracter predominant in raport cu livrarea de documente reproduse, astfel incat sa constituie, pe langa aceasta simpla reproducere, un scop in sine pentru destinatarul acestei prestatii.
33. In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 5 alineatul (1) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca activitatea de reprografie intruneste caracteristicile unei livrari de bunuri in masura in care se limiteaza la o simpla operatiune de reproducere de documente pe suporturi, dreptul de a dispune de acestea fiind transferat de la reprograf la clientul care a comandat copiile dupa original. Cu toate acestea, o astfel de activitate trebuie calificata ca fiind „prestare de servicii” in sensul articolului 6 alineatul (1) din A sasea directiva atunci cand aceasta este insotita de prestari de servicii complementare care pot avea, tinand seama de importanta pe care o au pentru destinatar, de timpul necesar pentru executarea lor, de tratamentul necesar pentru documentele originale si de partea din costul total pe care o reprezinta aceste prestari de servicii, un caracter predominant in raport cu operatiunea de livrare de bunuri, astfel incat acestea sa constituie un scop in sine pentru destinatarul lor.
Cu privire la cheltuielile de judecata
34. Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
Articolul 5 alineatul (1) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca activitatea de reprografie intruneste caracteristicile unei livrari de bunuri in masura in care se limiteaza la o simpla operatiune de reproducere de documente pe suporturi, dreptul de a dispune de acestea fiind transferat de la reprograf la clientul care a comandat copiile dupa original. Cu toate acestea, o astfel de activitate trebuie calificata ca fiind „prestare de servicii” in sensul articolului 6 alineatul (1) din A sasea directiva 77/388 atunci cand aceasta este insotita de prestari de servicii complementare care pot avea, tinand seama de importanta pe care o au pentru destinatar, de timpul necesar pentru executarea lor, de tratamentul necesar pentru documentele originale si de partea din costul total pe care o reprezinta aceste prestari de servicii, un caracter predominant in raport cu operatiunea de livrare de bunuri, astfel incat acestea sa constituie un scop in sine pentru destinatarul lor.
Sursa: site-ul Curtii de Justitie a Comunitatii Europene