Aspecte teoretice si practice privind notificarea cu întârziere la organul fiscal a operatiunilor de închiriere cu TVA a bunurilor imobile

Articolul lunii martie 2010 in revista Curierul fiscal

Autor: Gabriela Cioc, Avocat, KPMG

Modificarile legislatiei fiscale au lasat în urma, nu de putine ori, un aspect nelamurit, asupra caruia consider ca ar fi bine sa zabovim putin. Este vorba de a sti care este norma legala aplicabila situatiilor de fapt care au dainuit în timp si, astfel, au cazut sub incidenta mai multor legi succesive.

Din perspectiva particulara a oricarui organ de inspectie fiscala, regulile sunt relativ simple: se aplica legea fiscala cea mai putin favorabila, lasând în seama contribuabilului împovarat de obligatiile suplimentare, proaspat stabilite în sarcina sa, sa demonstreze contrariul.

În cele ce urmeaza, vom încerca sa contrazicem o anumita practica a organelor fiscale si sa aratam cu argumente juridice ca raspunsul la întrebarea, actuala si în prezent, „ce ati facut în ultimii cinci ani?” îl aflam în legea de procedura noua, în vigoare la data controlului.

1. Cine a spus ca legea nu este asemenea unui organism viu, aflat într-o continua transformare?

Începând cu intrarea în vigoare, în martie 2003, a dispozitiilor Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, operatiunea de închiriere a imobilelor reprezinta o operatiune scutita, fara drept de deducere. Cu toate acestea, persoana impozabila, înregistrata în scopuri de TVA are posibilitatea de a opta pentru taxarea operatiunii, respectiv sa emita facturi de închiriere cu TVA catre locatar, optiune care trebuie, însa, sa fie adusa la cunostinta organului fiscal teritorial, printr-o notificare.

Asadar, exceptând situatiile particulare în care aplicarea regimului de taxare s-a efectuat pe baza optiunii tacite, o prima concluzie pe care o putem trage este ca notificarea operatiunilor de închiriere a bunurilor imobile devine o conditie obligatorie impusa de legiuitor, atunci când contribuabilul opteaza pentru taxarea lor. Mai trebuie mentionat si faptul ca, sub imperiul modificarilor legislative care au survenit în materie de TVA, regimul operatiunilor de închiriere a bunurilor imobile a ramas neschimbat.

Coborând însa în ierarhia actelor normative la nivelul legislatiei subsecvente, a normelor procedurale, reglementate prin hotarâri de guvern, lucrurile stau cu totul diferit. Dincolo de faptul ca legiuitorul nu a rezistat tentatiei de a modifica în permanenta data de la care se exercita optiunea de închiriere cu TVA a bunurilor imobile, pct. 38 alin. (3) din H.G nr. 1579/2007 ne ofera însa o tema de reflectie prin precizarile exprese, efectuate, spunem noi, sub impactul practicii CJCE.

2. Viata bate legea

M-am hotarât sa tratez, finalmente, subiectul privind depunerea cu întârziere a notificarii din perspectiva modificarilor legislatiei în domeniul TVA având în vedere situatiile cu care ne-am confruntat nu o data, în practica recenta, dupa intrarea în vigoare a prevederilor pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1579/2007.

As începe prin a spune ca pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1579/2007 a „surprins placut” nu doar pe acei contribuabili, persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care, începând cu 1 ianuarie 2008 au intentionat sa închirieze cu TVA bunuri imobile, dar mai cu seama pe contribuabilii care, la data intrarii în vigoare a acestei modificari, derulau în regim de taxare operatiuni de închiriere a bunurilor imobile.

Cu precadere acestia au înteles sa notifice, dupa data de 1 ianuarie 2008, organelor fiscale teritoriale, aplicarea regimului de TVA pentru operatiunile de închiriere care se aflau în derulare, pe o perioada neîntrerupta de timp, calculata de la data începerii respectivelor operatiuni. În ceea ce-i priveste pe beneficiari, acestia si-au exercitat dreptul de deducere a TVA din facturile emise de locator, în baza contractelor de punere la dispozitie a imobilelor ca sediu firma, spatii expozitionale, sali de spectacol, sali de conferinta etc., dar fara sa fi detinut, în perioada de desfasurare a relatiei contractuale, anterioara anului 2008, vreo dovada ca partenerul contractual ar fi înstiintat organul fiscal teritorial cu privire la faptul ca bunul imobil este închiriat în regim de TVA.

Pâna la data de 1 ianuarie 2007, art. 221 din H.G nr. 348/2003, teza a doua si, ulterior, a pct. 42 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicata, precizau: „optiunea de taxare se va notifica organelor fiscale teritoriale si se va aplica de la data înscrisa în notificare”.

Începând cu data aderarii României la U.E, potrivit pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1861/2006: optiunea de închiriere a bunurilor imobile cu TVA se va notifica organelor fiscale teritoriale si se va aplica de la data depunerii notificarii sau de la o data ulterioara înscrisa în notificare.

Începând cu 1 ianuarie 2008, în conformitate cu pct. 38 alin. (3) din H.G nr. 1579/2007: „optiunea se va notifica organelor fiscale teritoriale si se va exercita de la data înscrisa în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisa clientului. (…) Depunerea cu întârziere a notificarii nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare”.

Începând cu 1 ianuarie 2010, în conformitate cu pct. 28 din H.G nr. 1620/2009: „optiunea prevazuta la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice si se va exercita de la data înscrisa în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisa clientului. Depunerea cu întârziere a notificarii nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare si nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar în conditiile art. 145-1471 din Codul fiscal”.

3. Efectele notificarii cu întârziere a operatiunilor de închiriere asupra dreptului de deducere al beneficiarului, din perspectiva succesiunii în timp a legilor

Se pune întrebarea daca beneficiarul, parte într-un contract de închiriere care încetase sa mai produca efecte la 1 ianuarie 2008, pierde dreptul de deducere a TVA, pe motiv ca detinatorul bunului imobil a notificat cu întârziere, dupa aceasta data, operatiunea de închiriere, în conditiile în care, la data depunerii notificarii la organele fiscale teritoriale, furnizorul închiria în continuare imobilul în regim de taxare, iar notificarea acopera si perioada pe care s-a aplicat contractul cu acel beneficiar.

Cu alte cuvinte, dorim sa clarificam daca, tinând cont de scopul si efectele notificarii adresate organelor fiscale teritoriale, pe de o parte, si de succesiunea în timp a normelor legale, procedurale aplicabile unor operatiuni în derulare la 1 ianuarie 2008, pe de alta parte, notificarea cu întârziere a operatiunii de închiriere mai poate reprezenta o încalcare a procedurii care sa duca la sanctiunea de anulare a dreptului de deducere a TVA pentru beneficiarul unei astfel de operatiuni.

1. Scopul notificarii.

Ca punct de plecare, trebuie sa pornim de la faptul ca notificarea cu întârziere a operatiunilor de închiriere nu se confunda cu lipsa notificarii si deci nu poate avea acelasi efect. În opinia noastra, depasirea perioadei de notificare nu ar trebui sa constituie o încalcare a procedurii care sa conduca la neaplicarea regimului de taxare, notificat cu întârziere, respectiv la pierderea dreptului de deducere pentru beneficiar. Aceasta pentru ca scopul notificarii nu implica în niciun fel manifestarea de vointa a autoritatii fiscale, în sensul ca scopul notificarii nu este acela de a obtine o autorizare privind aplicarea regimului de TVA, ci de a aduce masura la cunostinta autoritatii fiscale, în scopuri statistice sau pentru evitarea unor situatii de frauda.

2. Legea aplicabila: legea în vigoare la data începerii operatiunii versus legea în vigoare la data depunerii notificarii

Din punct de vedere juridic, potrivit principiului neretroactivitatii legii prevazut de art. 1 C.civ. conform caruia: „legea dispune pentru viitor, ea nu are putere retroactiva”, legea noua nu poate sa fie aplicata asupra unor fapte petrecute înainte de intrarea ei în vigoare, ea trebuie sa respecte situatiile juridice definitiv constituite si efectele consumate anterior, deoarece în acest mod se asigura stabilitatea raporturilor juridice.
Însa pot exista fapte sau situatii de fapt care dureaza în timp si astfel cad sub incidenta mai multor legi succesive, astfel încât legea noua se va aplica, fara a fi retroactiva, nu doar situatiilor juridice nascute sub imperiul ei, dar mai ales situatiilor juridice în curs de formare sau stingere la data intrarii ei în vigoare, sau efectelor prezente si viitoare ale unor raporturi juridice trecute.

Revenind la operatiunile de închiriere aflate în derulare la data de 1 ianuarie 2008, în ce priveste actul normativ care reglementeaza momentul notificarii consideram ca devin incidente prevederile pct. 38 alin. (3) din H.G nr. 1579/2007, adica legea în vigoare la data depunerii notificarii, si nu actul normativ în vigoare la data începerii operatiunii de închiriere. Aceasta întrucât ceea ce se discuta nu este o situatie apartinând trecutului, ci rezulta într-o stare de fapt – închirierea bunului imobil în regim de TVA, ce s-a perpetuat în timp si care, în mod firesc, spunem noi, ar trebui reglementata sub aspectul posibilitatii de a depune notificare, de legea de procedura noua, care este de imediata aplicare.

În consecinta, faptul ca beneficiarul reuseste, în termenul de prescriptie, sa furnizeze organelor de inspectie fiscala dovada necesara din care sa rezulte ca imobilul a fost închiriat cu TVA, în perioada în care acesta a avut calitatea de locator, nu ar mai îndreptati, în opinia noastra, organele de inspectie fiscala sa anuleze dreptul de deducere al beneficiarului.

4. În loc de concluzii

Am lasat la final completarile aduse prin „noul pachet de TVA”, aplicabil de la 1 ianuarie 2010. În special ne-a atras atentia pct. 28 alin. (11) din H.G. nr. 1620/20092, aceasta pentru ca legiuitorul a înteles, în cele din urma, sa reglementeze, în mod corect, situatia tranzitorie a operatiunilor de închiriere în derulare, în sensul ca pentru operatiunile în derulare la data de 1 ianuarie 2010 se aplica prevederile legale în vigoare la momentul notificarii.

O observatie generala pe care întelegem sa o facem este aceea ca textul actului normativ nu rezolva problema decât partial si limitativ. Aceasta pentru ca situatia tranzitorie s-a nascut nu acum, în 2010, ci, asa cum am aratat, odata cu intrarea în vigoare, la 1 ianuarie 2008 a H.G. nr. 1579/2007.

Reglementarea cu întârziere a situatiei tranzitorii ne poate pune în fata unei noi provocari. De aceasta data, în virtutea argumentului per a contrario, ne putem astepta, în viitor, ca organele fiscale sa faca aplicarea legii în vigoare la data notificarii numai în situatia expres învederata de legiuitorul anului 2010. Pct. 28 din H.G. nr. 1620/2009: „(11). În cazul notificarilor prevazute la alin. (3) si (7) depuse dupa data de 1 ianuarie 2010 inclusiv, pentru operatiunile prevazute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, care au fost efectuate în anii precedenti sau au început în anii precedenti si sunt înca în derulare dupa data de 1 ianuarie 2010, se aplica prevederile legale în vigoare la momentul depunerii notificarii”.