Are influenta renuntarea la impozitul minim asupra deductibilitatii TVA in cazul protocolului?

Autor:

 Lucian Tatu
Conf. univ. dr. ASE Bucuresti, Catedra de Finante
Redactor-sef Curierul fiscal

 Renuntarea la impozitul minim incepand cu 1 octombrie 2010 poate crea, cel putin la prima vedere si in lipsa unor prevederi mai clare unele probleme in ceea ce priveste modul de definitivare a impozitului pe profit (la 9 luni si la 12 luni) aferent anului 2010. Totusi, unele prevederi cu privire la impozitul pe profit pot avea influente si asupra deductibilitatii TVA.

 In ceea ce priveste oferirea de bunuri in cazul actiunilor de protocol, Codul fiscal precizeaza urmatoarele: art. 128 alin. (8) lit f): nu constituie livrare de bunuri, in sensul alin. (1): … f) acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum si alte destinatii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme.

 Normele metodologice privind aplicarea TVA precizeaza urmatoarele: pct 6 alin (14): in sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal:

a) bunurile acordate gratuit in cadrul actiunilor de protocol nu sunt considerate livrari de bunuri daca valoarea totala a bunurilor acordate gratuit in cursul unui an calendaristic este sub plafonul in care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul II din Codul fiscal. Aceleasi prevederi se aplica si in cazul microintreprinderilor (prevederea cu privire la microintreprinderi a fost aplicabila cat timp era reglementat impozitul pe veniturile microintreprinderilor);

 De asemenea, la pct. 6 alin (15) din norme se precizeaza: incadrarea in plafoanele prevazute la alin. (14) lit. a) si b) se determina pe baza datelor raportate prin situatiile financiare anuale. Nu se iau in calcul pentru incadrarea in aceste plafoane sponsorizarile, actiunile de mecenat sau alte actiuni prevazute prin legi, acordate in numerar, precum si bunurile pentru care taxa nu a fost dedusa. Depasirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plata si se colecteaza taxa, daca s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor care depasesc plafoanele. Taxa colectata aferenta depasirii se calculeaza si se include in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale, respectiv in anul urmator celui in care au fost efectuate cheltuielile.

In ceea ce priveste prestarea de servicii, la art. 129, alin. (5) lit. a) din Codul fiscal se prevede: nu constituie prestare de servicii efectuata cu plata: a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economica a persoanei impozabile, ca parte a unei prestari de servicii efectuata in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum si pentru alte destinatii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme;

 Normele prevad urmatoarele: pct. 7 alin (7): Prevederile pct. 6 alin. (13) – (15) se aplica corespunzator si pentru operatiunile prevazute la art. 129 alin. (5) lit. a) si b) din Codul fiscal.

 De asemenea, la art. 145 alin (5) lit. b) din Codul fiscal se prevede:  nu sunt deductibile: … b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii.

 Modul de calcul al plafonului pana la nivelul oferirea de bunuri si/sau servicii in cadrul actiunilor de protocol nu constituie livrare de bunuri/prestare de servicii din punctul de vedere al TVA este stabilit la art. 21 alin (3) lit. a)  din Codul fiscal: urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata: a) cheltuielile de protocol in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit.

Pct. 33 din normele metodologice de aplicare a impozitului pe profit mentioneaza urmatoarele: Baza de calcul la care se aplica cota de 2% o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielile inregistrate conform reglementarilor contabile, la care se efectueaza ajustarile fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent si amanat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile.

 Plecand de la aceste reglementari legislative rezulta ca din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata, reglementarile introduse pentru definitivarea impozitului pe profit aferent anului 2010 ca urmare a renuntarii la impozitul minim nu au influenta asupra stabilirii nivelului de deductibilitate a TVA in cazul protocolului, deoarece conform reglementarilor de la TVA actiunile de protocol nu sunt considerate livrari de bunuri/prestari de servicii daca valoarea totala a bunurilor acordate gratuit in cursul unui an calendaristic este sub plafonul in care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, iar incadrarea in plafon se determina pe baza datelor raportate prin situatiile financiare anuale.

 Pentru exemplificare am luat urmatoarele date: O societate comerciala a realizat in anul 2010 actiuni de protocol constand in eferirea de bunuri si servicii astfel:

–          Trimestrul I 2010 – protocol constand in bunuri in valoare de 10.000 lei, TVA 19%

–          Trimestrul II 2010 – protocol constand in bunuri si servicii in valoare de 15.000 lei, TVA 19%, din care oferirea de bauturi alcoolice in valoare de 2.000 lei, TVA 19%

–          Trimestrul III 2010 – protocol constand in bunuri in valoare de 10.000 lei, TVA 24 %

–          Trimestrul IV 2010 – protocol constand in bunuri in valoare de 12.000 lei, TVA 24%.

 Pe masura efectuarii actiunilor de protocol, TVA –ul aferent acestora a fost considerat deductibil (si s-a evidentiat ca TVA deductibil in Decontul de TVA, sub limitarile impuse de articolele 145-147 din Codul fiscal), cu exceptia taxei aferenta protocolului in bauturi alcolice. Astfel, in ceea ce priveste TVA-ul, in cursul anului s-a dedus suma de 10.000 x 19% + (15.000 – 2.000) x 19% + 10.000 x 24% + 12.000 x 24% = 9.650 lei. Nu s-a dedus TVA in suma de 2.000 x 19% = 380 lei (aferent bauturilor alcoolice).

 La finele anului 2010 s-a determinat pe baza datelor anuale limita de deductibilitate a cheltuielilor de protocol, conform prevederilor art. 21 alin (3) lit. a) din Codul fiscal. Consideram ca aceasta limita este de 40.000 lei. Pentru a stabili cu cat s-a depasit plafonului luam in calcul doar actiunile de protocol pentru care s-a dedus TVA in cursul anului (10.000 + 13.000 + 10.000 + 12.000 = 45.000 lei) si comparam cu nivelul plafonului. Astfel, rezulta o depasire a plafonului cu 45.000 – 40.000 = 5.000 lei.

 Conform legislatiei depasirea plafoanului constituie livrare de bunuri / prestare de servicii cu plata si se colecteaza taxa, daca s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor care depasesc plafoanele. Astfel, 5.000 lei reprezinta livrare de bunuri/prestare de servicii cu plata si trebuie colectata TVA (pe baza autofacturii).

 Problema care apare este ce cota de TVA se aplica asupra depasirii plafonului? 19 sau 24%? Sau o varianta intermediara? Eu consider ca trebuie luat in calcul cota de 24%, cota in vigoare la momentul stabiliri TVA-ului aferent actiunilor de protocol care reprezinta livrari/prestari catre sine si care trebuie colectat. Aceasta taxa va fi neexigibila pana la momentul in care trebuie evidentiata in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale aferete anului 2010.

Astfel, TVA in valoare de 5.000 x 24% = 1.200 lei va fi inregistrata in anul 2010 (in luna decembrie) ca o cheltuiala si un TVA neexigibil (635 = 4428), iar in anul 2011 va deveni TVA colectat.

 Totusi, ridic discutiei si astept comentarii argumentate pentru urmatoarele probleme:

–          Autofactura se face folosind cota de 24%?

–          TVA nedeductibil aferent protocolului (mai putin cel aferent bauturilor alcoolice, pe exemplul nostru), care este cheltuiala nedeductibila aferenta anului 2010 are influenta la definitivarea impozitului pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2010 – 30 octombrie 2010?