Reduceri de pret – implicatii contabile si fiscale

Articolul lunii decembrie in revista Curierul fiscal

Autor:

Andrei Tercu, Senior Consultant, Tax Advisory Services, Mazars

Articolul de fata isi propune sa prezinte tratamentul contabil, precum si principalele implicatii fiscale ale reducerilor de pret. Acordarea de reduceri comerciale reprezinta o practica binecunoscuta producatorilor si comerciantilor romani, fiind utilizata o paleta destul de diversificata de astfel de reduceri care insa pot avea implicatii fiscale diferite.

1. Reglementari contabile

Prin Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (in continuare „Ordinul nr. 3055/2009”) s-au introdus si clarificari cu privire la definirea si tipurile de reduceri comerciale si financiare. In acest sens, pct. 51 alin. (4) mentioneaza ca reducerile comerciale pot fi:

a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare;

b) remizele – se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferential; si

c) risturnele – sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, in decursul unei perioade determinate.

Mai mult la alin. (6) al aceluiasi punct 51 se prezinta si o descriere a reducerilor financiare, care sunt sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate.

Reducerile comerciale si financiare mentionate mai sus sunt negociate de partenerii contractuali sub forma unui procent aplicat asupra pretului de vanzare si sunt detaliate in contractele comerciale, pe baza conditiilor agreate (cantitatea la care se aplica, termenul de livrare, termenul de plata, termenul de facturare).

In cadrul relatiilor comerciale se pot intalni mai multe tipuri de reduceri sau bonusuri. Astfel, in practica se pot intalni reduceri pentru atingerea unor volume de achizitii si reduceri, mai bine spun bonusuri, pentru activitati de promovare a produselor de catre comercianti, spre exemplu publicitate in magazine, deschidere magazin nou, publicitate in cataloage si reviste, pozitionare preferentiala in raft. Aceste doua tipuri de reduceri (i.e. reduceri versus bonusuri) se disting din mai multe considerente (mod facturare, mod de calcul etc.). Astfel, doar reducerea pentru atingerea unor volume de achizitii este considerata reducere comerciala, in timp ce bonusurile de promovare sunt asimilate serviciilor de publicitate sau de promovare. Aceasta distinctie (reducere comerciala versus bonus) este foarte importanta si trebuie efectuata de la inceput pentru a aplica tratamentul contabil si fiscal adecvat.

Pentru a identifica tratamentul contabil al reducerilor comerciale trebuie analizat momentul in care sunt primite/acordate acestea. In practica, pot exista doua cazuri:

–   reduceri acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie. Conform pct. 51 alin. (3) din Ordinul nr. 3055/2009, aceste reduceri ajusteaza costul de achizitie in sensul reducerii. Aceste reduceri comerciale nu se vor inregistra in mod distinct in contabilitate, ci pur si simplu ajusteaza costul de achizitie. Astfel, la cumparator stocurile vor fi inregistrate la valoarea lor neta comerciala, in timp ce la vanzator veniturile vor fi inregistrate la valoarea rezultata dupa scaderea reducerii comerciale. Scaderea din gestiune a stocurilor se va face la vanzator la valoarea de inregistrare in contabilitate, fara a se tine cont de valoarea reducerii comerciale acordate la momentul vanzarii;

–   reducerile comerciale primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii: conform pct. 51 alin. (4) din Ordinul nr. 3055/2009, indiferent de perioada la care se refera, reducerile comerciale se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terti.

Inregistrarea in contabilitate a reducerilor comerciale acordate ulterior facturarii se va evidentia astfel:

a) Inregistrarea reducerii comerciale primite – in cazul cumparatorului

401	=	609
„Furnizori”		„Reduceri comerciale primite”

b) Inregistrarea reducerii comerciale acordate – in cazul furnizorului

709	=	4111
„Reduceri comerciale acordate”		„Clienti”

Ca mod de prezentare, in formularul Contul de Profit si Pierdere, reducerile comerciale acordate se vor prezenta distinct la randul 4, iar reducerile comerciale primite se vor prezenta la randul 16.

Un caz distinct il reprezinta reducerile comerciale acordate/primite, in baza prevederilor contractuale, la inceputul unui an financiar, dar care se refera la perioada precedenta. Acest lucru este des intalnit in cazul remizelor sau al risturnurilor.

In aceasta situatie trebuie respectate prevederile pct. 42 din Ordinul nr. 3055/2009 privind principiul independentei exercitiului, conform caruia trebuie sa se tina cont de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului financiar, indiferent de data incasarii veniturilor sau data platii cheltuielilor.

Astfel, se vor evidentia in conturile de venituri si creantele pentru care nu a fost intocmita inca factura (contul 418 „Clienti – facturi de intocmit”), respectiv in conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit inca factura (contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”).

La momentul primirii/emiterii facturii inregistrarea initiala prin conturile 408 sau 418 va fi inchisa prin conturile 401 „Furnizori” sau 4111 „Clienti”, dupa caz. In situatia in care valoarea reducerii difera de estimarea inregistrata initial, diferenta va fi inregistrata pe cheltuielile anului precedent (daca factura este primita pana la momentul depunerii situatiilor financiare) sau pe cheltuielile anului curent/rezultatul reportat, in functie de politica contabila a fiecarei companii.

Reducerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refera si se inregistreaza in contul 767 „Venituri din sconturi obtinute”. La furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refera si se inregistreaza in contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”.

Inregistrarea in contabilitate a reducerilor financiare se va evidentia astfel:

a) Inregistrarea reducerii financiare primite – in cazul cumparatorului

401	=	767
„Furnizori”		„Venituri din sconturi obtinute”

b) Inregistrarea reducerii financiare acordate – in cazul furnizorului

667	=	4111
„Cheltuieli privind sconturile acordate”		„Clienti”

2. Reglementari fiscale

2.1 Impozitul pe profit

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal („Codul fiscal”) specifica la articolul 19 alin. (1) ca „profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”.

Pe langa regula generala de calcul a profitului impozabil Codul fiscal nu mentioneaza distinct tratamentul fiscal aplicabil reducerilor comerciale si financiare, in consecinta acestea vor trebui considerate deductibile, respectiv impozabile la calculul impozitului pe profit, daca sunt clar mentionate in contractul comercial dintre parti.

Un caz aparte il reprezinta reducerile comerciale acordate/primite ulterior facturarii, care sunt facturate in alta perioada decat cea la care se refera. In aceasta situatie, conform principiului independentei exercitiului (prezentat la pct. 1) societatea ar trebui sa inregistreze cheltuiala, respectiv venitul in exercitiul financiar la care se refera, estimarea fiind efectuata pe baza contractului dintre parti in care sunt mentionate conditiile de acordare/primire a acestor reduceri. In consecinta, pe baza prevederilor contractuale, aceste cheltuieli/venituri pot fi considerate deductibile, respectiv impozabile la calculul impozitului pe profit pentru anul la care se refera.

Daca momentul primirii facturii, pe care este indicata valoarea reducerii comerciale, este ulterior depunerii declaratiei anuale privind impozitul pe profit, societatea ar trebui sa depuna o declaratie privind impozitul pe profit rectificativa. In situatia in care impozitul pe profit datorat dupa depunerea declaratiei rectificative este mai mare decat cel declarat initial pentru diferenta se vor calcula dobanzi si penalitati de intarziere.

2.2. Taxa pe valoare adaugata

Potrivit art. 137 alin. (3) lit. a) C.fisc., baza de impozitare pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate in interiorul tarii nu cuprinde rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret acordate de furnizori direct clientilor la data exigibilitatii taxei.

Conform art. 138 alin. (1) lit. c) C.fisc., in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, baza de impozitare a taxei pe valoare adaugata se va reduce.

Punctul 19 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal („H.G. nr. 44/2004”) mentioneaza ca rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret nu se cuprind in baza de impozitare a taxei daca sunt acordate de furnizor/prestator direct in beneficiul clientului la momentul livrarii/prestarii si nu constituie, in fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrari.

In mod normal o reducere comerciala ar trebui evidentiata distinct cu semnul minus in factura emisa de vanzator (in cazul unei reduceri initiale) sau prin emiterea unui facturi cu semnul minus (in cazul reducerilor ulterioare), factura care trebuie sa contina toate elementele mentionate la art. 155 alin. (5) C.fisc.

Cu privire la indeplinirea conditiilor de la pct. 19 din H.G. nr. 44/2004 ar trebui analizat daca acordarea reducerilor se face efectiv in beneficiul clientului cu care este incheiat contractul comercial, precum si tipul de reducere care urmeaza sa fie acordat. Astfel, ar trebui urmarita diferentierea dintre reduceri pentru atingerea unui volum de achizitii, care sunt considerate reduceri comerciale, si bonusuri de promovarea a produselor, care sunt servicii de publicitate si promovare si care nu intra in sfera prevederilor art. 137 alin. (3) lit. a) si art. 138 alin. (1) lit. b) C.fisc.

In cazul in care reducerea comerciala este acordata sau primita de la un partener comercial in cadrul unei tranzactii intracomunitare conform art. 138¹ baza de impozitare a achizitiei intracomunitare nu cuprinde elementele prevazute la art. 137 alin. (3) lit. a) C.fisc. si/sau, dupa caz, se ajusteaza in conformitate cu prevederile art. 138 alin. (1) lit. c) C.fisc.

Cu privire la raportarea operatiunilor din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata reducerile comerciale si financiare vor fi evidentiate in:

–   Jurnalul de Cumparari sau de Vanzari in mod distinct in cazul in care sunt acordate ulterior facturarii;

–   Decontul de taxa pe valoare adaugata (cod 300) in mod distinct in cazul in care sunt acordate ulterior facturarii. Inregistrarea va fi efectuata in decontul de taxa pe valoare adaugata din perioada in care este primita factura de reducere comerciala/financiara la randurile unde a fost declarata si operatiunea initiala in cazul operatiunilor intracomunitare. In cazul operatiunilor interne inregistrarea va fi efectuata la randurile de achizitii de bunuri si servicii taxabile, respectiv livrari de bunuri si prestari de servicii in functie de cota de TVA aplicabila operatiunii. Ajustarile bazei de impozitare prevazute la art. 138 C.fisc., care au fost generate de operatiuni pentru care cota de TVA a fost de 19%, se vor trece la randurile Regularizari taxa deductibila sau colectata, dupa caz:

–   Declaratia informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriu national (cod 394) pentru reducerile primite/acordate partenerilor comerciali romani;

–   Declaratia recapitulativa privind livrarile/achizitiile/prestarile de servicii intracomunitare (cod 390) pentru reducerile primite/acordate partenerilor comerciali din Uniunea Europeana.

In cazul reducerilor de pret ulterioare acordate de un furnizor din Uniunea Europeana, daca o astfel de reducere de pret poate fi atribuita unei achizitii intracomunitare anterioare identificabile, raportarea unei astfel de reduceri se va face prin corectarea valorii achizitiei intracomunitare initiale in Declaratia Recapitulativa privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare. Aceasta corectie se va face prin depunerea unei declaratii rectificative.

In concluzie, pentru a aplica un tratament corect, atat contabil, cat si fiscal, trebuie analizat da la inceput daca reducerea este intr-adevar o reducere comerciala/financiara sau este in fapt un serviciu prestat.