„A sasea directiva TVA – Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) – Scutiri – Conditii – Servicii prestate de grupuri independente – Servicii oferite unuia sau mai multor membri ai grupului”
HOTARAREA CURTII (Camera a treia)
11 decembrie 2008
In cauza C‑407/07,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Hoge Raad der Nederlanden (Tarile de Jos), prin decizia din 10 august 2007, primita de Curte la 5 septembrie 2007, in procedura
Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing
impotriva
Staatssecretaris van Financiën,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul A. Rosas, presedinte de camera, domnii A. Ó Caoimh, J. Klučka (raportor), U. Lõhmus si doamna P. Lindh, judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 4 septembrie 2008,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, de B. Zadelhoff, advocaat;
– pentru guvernul olandez, de doamnele C. Wissels, C. ten Dam si de domnul M. de Grave, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii M. van Beek si D. Triantafyllou, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 9 octombrie 2008,
pronunta prezenta
Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (denumit in continuare „Stichting”), pe de o parte, si Staatssecretaris van Financiën, pe de alta parte, ca urmare a unei rectificari a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) aferenta perioadei 1 ianuarie 1994-31 decembrie 1998.
Cadrul juridic
3 Al noualea si al unsprezecelea considerent al Celei de a sasea directive prevad:
„intrucat baza de impozitare trebuie armonizata, astfel incat aplicarea cotei comunitare de impozitare la operatiunile impozabile sa dea nastere la rezultate comparabile in toate statele membre;
[…]
intrucat ar trebui stabilita o lista comuna de scutiri, astfel incat resursele proprii ale Comunitatii sa poata fi colectate in mod unitar in toate statele membre”. [traducere neoficiala]
4 Articolul 13 din A sasea directiva prevede:
„Scutiri pe teritoriul tarii
A. Scutiri pentru anumite activitati de interes general
(1) Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in conformitate cu conditiile pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a unor asemenea scutiri si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz, urmatoarele:
[…]
(f) prestarea de servicii de grupuri independente de persoane, care efectueaza o activitate scutita de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, in scopul prestarii catre membrii lor a serviciilor necesare in mod direct desfasurarii activitatii respective, atunci cand grupurile in cauza se rezuma sa solicite membrilor lor rambursarea exacta a partii lor din cheltuielile comune, cu conditia ca scutirea respectiva sa nu fie susceptibila de a cauza denaturari ale concurentei;
[…]” [traducere neoficiala]
Actiunea principala si intrebarea preliminara
5 Stichting este un grup de spitale si de alte institutii care isi desfasoara activitatea in domeniul sanatatii, in randul caruia figureaza in special Orde van Medisch Specialisten (Ordinul Medicilor Specialisti), Koninklijke Nederlandse Maatschappij tot Bevordering van de Geneeskunst (Societatea Regala Olandeza pentru Promovarea Practicarii Medicinii), Nationale Ziekenhuisraad (Consiliul National al Spitalelor), Vereniging van Nederlandse Ziekenfondsen (Uniunea Caselor de Asigurari de Sanatate Olandeze), Kontaktorgaan Landelijke Organisaties van Ziektekostenverzekeraars (Organismul de Contact al Organizatiilor Caselor de Asigurari de Sanatate) si Nederlandse Vereniging voor Ziekenhuisdirecteuren (Asociatia Olandeza a Directorilor de Spitale).
6 Din decizia de trimitere reiese ca Stichting furnizeaza cu titlu oneros membrilor sai, care desfasoara o activitate scutita sau in raport cu care nu au calitatea de persoana impozabila, servicii in domeniul asistentei medicale, in special servicii care privesc norme de calitate, precum si descrierea si incurajarea politicii de calitate in domeniul asistentei medicale.
7 O parte din aceste servicii furnizate de Stichting spitalelor afiliate este finantata in temeiul Legii privind tarifele ingrijirilor medicale (Wet tarieven gezondheidszorg) din 20 noiembrie 1980 (Stb. 1980, nr. 646). Aceste servicii sunt scutite de la plata TVA‑ului in temeiul articolului 11 alineatul 1 litera u) din Legea din 1968 referitoare la impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968), care transpune articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva.
8 De asemenea, Stichting furnizeaza anumitor membri ai sai, si anume spitale si alte institutii si persoane, servicii in schimbul unei remuneratii distincte, destinatarii acestor servicii fiind facturati in mod individual.
9 Cu privire la aceste din urma servicii, Stichting a fost supusa unei rectificari a TVA‑ului aferent perioadei 1 ianuarie 1994-31 decembrie 1998, pe care inspectorul, sesizat pe calea unei contestatii, a decis sa il mentina pentru motivul ca serviciile respective nu erau scutite de TVA.
10 Impotriva acestei decizii, Stichting a declarat apel la Gerechtshof te Amsterdam, care, prin hotararea din 1 iunie 2004, a anulat aceasta decizie si a redus rectificarea la un cuantum de 182 460 NLG. De asemenea, Gerechtshof te Amsterdam s‑a pronuntat in sensul ca, pentru serviciile in discutie in actiunea principala, Stichting efectuase facturari distincte si ca remuneratiile aferente nu acopereau cheltuielile comune, in intelesul articolului 11 alineatul 1) litera u din Legea din 1968 referitoare la impozitul pe cifra de afaceri. Prin urmare, nu se putea acorda scutirea de TVA
11 Stichting a declarat recurs la Hoge Raad der Nederlanden, care mentioneaza ca este neindoielnic faptul ca serviciile in discutie in actiunea principala sunt in mod direct necesare desfasurarii, de catre membrii acestui grup, de activitati scutite si ca nu exista denaturare de concurenta.
12 Instanta de trimitere subliniaza ca, desi serviciile in discutie in actiunea principala reprezinta servicii prestate, in sensul Celei de a sasea directive, si desi, in schimbul acestor servicii, Stichting solicita o remuneratie care nu depaseste costul real, totusi problema care se ridica este aceea daca sumele solicitate de la membrii acestui grup corespund in parte cheltuielilor comune care revin acestor membri in intelesul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva.
13 Considerand ca solutionarea litigiului cu care este sesizat depinde de interpretarea acestei dispozitii, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) teza introductiva si litera (f) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca intra deopotriva in domeniul de aplicare al acestuia serviciile prestate membrilor lor de grupurile vizate prin aceasta prevedere, servicii care sunt in mod direct necesare acestor membri pentru a efectua prestatii scutite de taxa pe valoarea adaugata sau care nu fac obiectul taxei pe valoarea adaugata si pentru remunerarea carora nu se solicita mai mult decat cheltuielile efectuate pentru aceste servicii, daca aceste servicii sunt prestate numai in favoarea unuia sau a catorva dintre membri?”
Cu privire la intrebarea preliminara
14 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, sub rezerva indeplinirii celorlalte conditii prevazute in aceasta dispozitie, serviciile prestate membrilor lor de grupuri independente beneficiaza de scutirea prevazuta la dispozitia mentionata, chiar daca aceste servicii sunt prestate unuia sau catorva dintre acesti membri.
Observatiile prezentate Curtii
15 Stichting si Comisia Comunitatilor Europene propun sa se raspunda in mod afirmativ la intrebarea formulata, subliniind ca, daca s‑ar raspunde in mod negativ, domeniul de aplicare al articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva ar fi limitat in mod considerabil.
16 Acestea sustin ca, desi un grup independent presteaza unuia sau catorva dintre membrii acestuia un serviciu care face parte din activitatile acestui grup, serviciul respectiv poate beneficia de scutirea de TVA, astfel cum este prevazuta la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva.
17 Stichting sustine ca numerosii sai membri, toti desfasurandu‑si activitatea in domeniul sanatatii, nu au intotdeauna aceleasi nevoi, in masura in care nu desfasoara activitati omogene, si ca, pentru a putea beneficia de scutirea in discutie, nu se are in vedere ca toti acesti membri sa beneficieze de toate activitatile desfasurate in cadrul grupului.
18 In aceasta privinta, Stichting precizeaza ca, atunci cand un serviciu este prestat unuia dintre membri, acesta este facturat astfel incat sa corespunda costului sau real, cu respectarea normelor de contabilitate. Acestui membru i s‑ar factura cota care ii revine din cheltuielile comune si ar rambursa numai aceasta parte. Astfel, conditiile de aplicare a articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva ar fi indeplinite.
19 La randul sau, Comisia adauga faptul ca din modul de redactare a acestei dispozitii nu se poate deduce ca toti membrii unui grup independent trebuie sa beneficieze de fiecare serviciu prestat.
20 Pe de alta parte, aceasta se intemeiaza pe Hotararea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C‑8/01, Rec., p. I‑13711, punctele 60-62), precum si pe punctele 117 si urmatoarele din concluziile avocatului general Mischo prezentate in cauza care a determinat pronuntarea acestei hotarari, pentru a sustine ca interpretarea propusa de guvernul olandez ar avea drept consecinta ca, in practica, scutirea in discutie sa fie cvasiinaplicabila.
21 Comisia aminteste doua conditii care, in opinia avocatului general Mischo, in concluziile citate anterior, trebuie indeplinite pentru a se acorda dreptul de scutire in temeiul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva, si anume ca prestatorul sa grupeze numai operatori care desfasoara o activitate scutita sau pentru care nu au calitatea de persoana impozabila, iar grupul independent sa nu aiba scop lucrativ, in sensul ca trebuie sa solicite membrilor acestora numai costurile efectuate pentru a raspunde nevoilor acestora, fara a obtine vreun profit.
22 In schimb, guvernul olandez considera ca la intrebarea formulata trebuie sa se raspunda in mod negativ. In opinia acestuia, problema cruciala in prezenta cauza este daca un serviciu este prestat pentru indeplinirea unui interes comun, colectiv, al tuturor membrilor sau pentru indeplinirea unui interes particular, individual, al unui singur membru.
23 In observatiile scrise, cu titlu introductiv, guvernul olandez isi exprima indoiala ca serviciile in discutie in actiunea principala nu implica denaturarea concurentei, fiind vorba in special despre o prestatie care necesita punerea la dispozitie de personal. In plus, ar exista un risc de denaturare a concurentei daca remuneratiile solicitate in schimbul serviciilor respective reflecta numai costurile directe ale acestor servicii. Guvernul olandez considera ca aceste costuri la care se refera instanta de trimitere reprezinta costuri reale, si anume suma costurilor directe si a costurilor indirecte, si ca este dificil sa se determine aceste costuri reale. Prin urmare, ar fi dificil sa se poata in mod efectiv constata costurile reale pentru fiecare activitate in cazul in care Stichting furnizeaza prestatii unuia sau catorva dintre membrii acestuia.
24 Cu privire la interpretarea articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva, guvernul olandez aminteste ca scutirile de la principiul supunerii la plata TVA‑ului sunt de stricta interpretare (Hotararea din 20 iunie 2002, Comisia/Germania, C‑287/00, Rec., p. I‑5811, punctul 43), ca acestea reprezinta notiuni autonome de drept comunitar (Hotararea din 15 iunie 1989, Stichting Uitvoering Financiële acties, 348/87, Rec., p. 1737, punctul 11, si Hotararea Comisia/Germania, citata anterior, punctul 44) si ca aceasta situatie trebuie sa se regaseasca in cazul conditiilor speciale cerute pentru a beneficia de aceste scutiri (Hotararea din 11 august 1995, Bulthuis‑Griffioen, C‑453/93, Rec., p. I‑2341, punctul 18).
25 Or, examinarea modului de redactare a articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva si ratiunea existentei scutirii prevazute de aceasta dispozitie ar demonstra ca serviciile prestate numai anumitor membri ai unui grup independent nu intra in domeniul de aplicare al acesteia. Scutirea in discutie ar presupune o rambursare exacta a cotei din cheltuielile comune care revin membrilor acestui grup, situatie care nu se regaseste in cazul serviciilor prestate numai unuia sau anumitor membri ai acestui grup.
26 Intemeindu‑se pe punctele 118-122 din concluziile avocatului general Mischo prezentate in cauza care a determinat pronuntarea Hotararii Taksatorringen, citata anterior, guvernul olandez considera ca ratiunea existentei scutirii prevazute de dispozitia mentionata consta in vointa de a nu impozita castigurile de eficacitate rezultate din cooperarea interna intre membrii unui grup independent. Prin urmare, in domeniul de aplicare al articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva intra numai serviciile prestate de un grup independent in mod colectiv tuturor membrilor sai. Desi acest grup furnizeaza servicii anumitor membri ai sai, nu ar fi vorba despre o prestatie interna, ci de un serviciu autonom care creeaza o legatura de genul ordonator‑executant, care nu este conforma cu scopul scutirii in discutie.
Raspunsul Curtii
27 In primul rand, in ceea ce priveste conditiile de aplicare a articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva, referitoare la obiectul serviciilor prestate membrilor grupului independent, precum si la riscul denaturarii concurentei, trebuie amintit ca, in cadrul procedurii de cooperare instituite prin articolul 234 CE, nu este de competenta Curtii, ci a instantei nationale sa stabileasca faptele care au stat la baza litigiului si sa traga concluziile pentru decizia pe care trebuie sa o pronunte (a se vedea in special Hotararea din 16 septembrie 1999, WWF si altii, C‑435/97, Rec., p. I‑5613, punctul 32, Hotararea din 23 octombrie 2001, Tridon, C‑510/99, Rec., p. I‑7777, punctul 28, precum si Hotararea din 11 decembrie 2007, Eind, C‑291/05, Rep., p. I‑10719, punctul 18).
28 Prin urmare, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata de instanta de trimitere pornind de la premisa pe care aceasta s‑a intemeiat in decizia de trimitere, si anume aceea potrivit careia este neindoielnic faptul ca serviciile in discutie in actiunea principala sunt in mod direct necesare desfasurarii de catre membrii Stichting a activitatilor scutite si ca nu exista o denaturare a concurentei.
29 In al doilea rand, din al noualea si din al unsprezecelea considerent al Celei de a sasea directive reiese ca aceasta urmareste armonizarea bazei de impozitare a TVA‑ului si ca scutirile de la plata acestei taxe reprezinta notiuni autonome de drept comunitar, care, dupa cum Curtea s‑a pronuntat deja in acest sens, trebuie replasate in contextul general al sistemului comun de TVA instituit de A sasea directiva (Hotararea din 26 martie 1987, Comisia/Tarile de Jos, 235/85, Rec., p. 1471, punctul 18, si Hotararea Stichting Uitveoering Financiële Acties, citata anterior, punctul 10).
30 Pe de alta parte, conform unei jurisprudente constante, termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca acestea constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de catre o persoana impozabila (Hotararile citate anterior Stichting Uitveoering Financiële Acties, punctul 13, Taksatorringen, punctul 36, si Hotararea din 14 iunie 2007, Horizon College, C‑434/05, Rep., p. I‑4793, punctul 16). Totusi, interpretarea acestor termeni trebuie sa fie conforma cu obiectivele urmarite de scutirile respective si sa respecte cerintele principiului de neutralitate fiscala inerent sistemului comun de TVA. Astfel, aceasta norma de stricta interpretare nu inseamna ca termenii utilizati pentru a defini scutirile prevazute la articolul 13 mentionat trebuie sa fie interpretati intr‑un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (Hotararea Horizon College, citata anterior, punctul 16). Jurisprudenta Curtii nu are drept obiectiv sa impuna o interpretare care ar face scutirile prevazute cvasiinaplicabile in practica (Hotararea Taksatorringen, citata anterior, punctul 62).
31 Cu privire la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva, trebuie aratat ca din modul de redactare nu reiese ca scutirea pe care o prevede trebuie sa se aplice numai serviciilor prestate de grupurile independente tuturor membrilor acestora.
32 Potrivit acestui text, legiuitorul comunitar a retinut numai faptul ca sunt vizate de scutirea de TVA serviciile prestate de grupuri independente, in cazul in care acestea pretind de la membrii lor rambursarea exacta a cotei din cheltuielile comune care le revin.
33 Guvernul olandez considera ca, desi articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva prevede ca membrilor unui grup independent trebuie sa li se solicite rambursarea exacta a cotei din cheltuielile comune care le revin, aceasta semnifica faptul ca numai serviciile prestate tuturor membrilor acestui grup pot beneficia de scutirea de TVA. Notiunea „cheltuieli comune” ar acoperi notiunea „cheltuieli colective”, care ar face trimitere la serviciile prestate tuturor membrilor acestui grup, iar nu unui membru izolat al acestuia.
34 In aceasta privinta, trebuie subliniat, astfel cum avocatul general a aratat la punctul 18 din concluzii, ca nevoile membrilor unui grup independent pot varia de la un exercitiu fiscal la altul intr‑un asemenea mod incat, in functie de exercitiul vizat, anumite servicii pot fi prestate de acest grup tuturor membrilor sai, alte servicii catorva membri si altele numai unui singur membru.
35 De asemenea, atunci cand un grup independent este format din numerosi membri ale caror nevoi difera, este pe deplin posibil ca serviciile ce le sunt prestate de acest grup sa nu fie in mod sistematic identice.
36 Interpretarea propusa de guvernul olandez ar avea, asadar, drept efect limitarea domeniului de aplicare al articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva, prin excluderea de la beneficiul scutirii de TVA a serviciilor prestate de grupurile independente membrilor acestora, in special intr‑un context in care necesitatile acestor membri difera.
37 Or, o asemenea limitare a domeniului de aplicare al acestei dispozitii nu este sustinuta de finalitatea acesteia, care consta in instituirea unei scutiri de TVA pentru a evita ca persoana care ofera anumite servicii sa fie supusa la plata acestei taxe, desi s‑a angajat sa colaboreze cu alti profesionisti prin intermediul unei structuri comune care sa isi asume desfasurarea de activitati necesare indeplinirii acestor servicii.
38 Trebuie subliniat ca si atunci cand serviciile sunt prestate unuia sau catorva membri ai unui grup independent, costul acestora reprezinta o cheltuiala comuna a acestui grup constituit in acest scop, intrucat metodele contabilitatii analitice sunt pe deplin in masura sa permita identificarea cotei exacte din cheltuiala aferenta fiecarui serviciu luat in considerare in mod individual.
39 De asemenea, aceste servicii sunt prestate in cadrul obiectivelor pentru care un grup independent a fost infiintat si sunt, asadar, oferite in conformitate cu obiectul acestuia.
40 Prin urmare, nu ar exista posibilitatea ca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva sa fie interpretat in sensul ca supune scutirea de TVA conditiei ca serviciile prestate sa fie oferite tuturor membrilor grupului independent respectiv.
41 In sfarsit, trebuie aratat ca necesitatea de a interpreta in mod strict dispozitia mentionata nu poate conduce la oferirea, catre fiecare membru al grupului independent, a dreptului de a‑i lipsi pe ceilalti membri ai acestui grup de beneficiul scutirii de TVA, prin faptul de a decide, in orice moment, sa nu recurga la un anumit serviciu prestat de grup, din care initial a ales totusi sa faca parte. Existenta unui asemenea drept la dispozitia fiecarui membru al unui grup independent nu reiese nici din modul de redactare, nici din finalitatea articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva.
42 Serviciile prestate de un grup independent membrilor acestuia in cursul exercitiilor fiscale diferite, desi sunt prestate unui singur membru sau anumitor membri ai acestuia in cursul aceluiasi exercitiu fiscal, trebuie, asadar, sa poata beneficia de scutirea prevazuta la dispozitia mentionata.
43 Din toate cele de mai sus rezulta ca trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, sub rezerva indeplinirii celorlalte conditii prevazute de aceasta dispozitie, serviciile prestate membrilor lor de grupuri independente beneficiaza de scutirea prevazuta de dispozitia mentionata, chiar daca aceste servicii sunt prestate unuia sau catorva dintre acesti membri.
Cu privire la cheltuielile de judecata
44 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (f) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca, sub rezerva indeplinirii celorlalte conditii prevazute de aceasta dispozitie, serviciile prestate membrilor lor de grupuri independente beneficiaza de scutirea prevazuta de dispozitia mentionata, chiar daca aceste servicii sunt prestate unuia sau catorva dintre acesti membri.