„A sasea directiva TVA – Articolul 6 alineatul (2) – Prestari de servicii cu titlu gratuit efectuate de persoana impozabila in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice – Drept de deducere a TVA ului – Articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf – Posibilitatea statelor membre de a mentine cazurile de nedeductibilitate prevazute de legislatia lor nationala la intrarea in vigoare a Celei de a sasea directive”

HOTARAREA CJUE (Camera a patra)

11 decembrie 2008

In cauza C‑371/07,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Vestre Landsret (Danemarca), prin decizia din 1 august 2007, primita de Curte la 3 august 2007, in procedura

Danfoss A/S,

AstraZeneca A/S

impotriva

Skatteministeriet,

CURTEA (Camera a patra),

compusa din domnul K. Lenaerts (raportor), presedinte de camera, domnul T. von Danwitz, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis si J. Malenovský, judecatori,

avocat general: doamna E. Sharpston,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 25 iunie 2008,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru Danfoss A/S, de H. Hansen si de T. Kristjánsson, advokater;

–        pentru AstraZeneca A/S, de M. Vesthardt si de M. Bruus, advokater;

–        pentru guvernul danez, de doamna B. Weis Fogh, in calitate de agent, asistata de K. Lundgaard Hansen, advokat;

–        pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii D. Triantafyllou si S. Schønberg precum si de doamna S. Maaløe, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 23 octombrie 2008,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 6 alineatul (2) si a articolului 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre societatile Danfoss A/S (denumita in continuare „Danfoss”) si AstraZeneca A/S (denumita in continuare „AstraZeneca”), pe de o parte, si Skatteministeriet (Ministerul Impozitelor si Accizelor danez), pe de alta parte, avand ca obiect tratamentul din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) al oferirii de mese cu titlu gratuit de catre cantinele intreprinderilor partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia desfasurarii de reuniuni.

 Cadrul juridic

 Reglementarea comunitara

3        Articolul 6 alineatul (2) primul paragraf din A sasea directiva prevede:

„Se considera prestari de servicii cu titlu oneros urmatoarele:

(a)      utilizarea in folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite in cadrul unei activitati economice de catre persoanele impozabile sau de catre personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii sale, atunci cand taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial;

(b)      prestarea gratuita de servicii de catre persoanele impozabile in folosul propriu sau al personalului acestora, sau, mai general, in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice.” [traducere neoficiala]

4        Articolul 17 alineatul (6) din A sasea directiva prevede:

„In termen de cel mult patru ani de la data intrarii in vigoare a prezentei directive, Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, stabileste cheltuielile care nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata. In niciun caz, nu se acorda dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economica desfasurata, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.

Pana la intrarea in vigoare a normelor mentionate anterior, statele membre pot continua sa aplice toate excluderile prevazute de legislatiile lor nationale la intrarea in vigoare a prezentei directive.” [traducere neoficiala]

5        Pana in prezent, normele comunitare prevazute la articolul 17 alineatul (6) primul paragraf din A sasea directiva nu au fost inca adoptate ca urmare a lipsei unui acord in cadrul Consiliului privind cheltuielile pentru care se poate preconiza nedeductibilitatea taxei pe valoarea adaugata.

6        In temeiul articolului 1 din A noua Directiva 78/583/CEE a Consiliului din 26 iunie 1978 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO L 194, p. 16), anumite state membre, intre care figureaza si Regatul Danemarcei, au fost autorizate sa puna in aplicare A sasea directiva pana la 1 ianuarie 1979 cel tarziu.

 Reglementarea nationala

7        In temeiul primei Legi daneze nr. 102 din 31 martie 1967 privind TVA‑ul (denumita in continuare „Legea privind TVA‑ul”), prestarile de servicii nu erau, in principiu, supuse TVA‑ului, cu exceptia unei prevederi exprese a legii. Prestarile de servicii furnizate in cadrul exploatarii de cantine in intreprinderi nu erau supuse taxei mentionate in temeiul acestei legi, si, in consecinta, acestea din urma nu beneficiau de un drept de deducere a TVA‑ului care se aplica achizitiilor aferente cantinelor.

8        Articolul 16 alineatul 3 din Legea privind TVA‑ul prevedea:

„Taxa aferenta intrarilor nu poate cuprinde taxa aplicata achizitiilor si a operatiunilor asimilate care se refera la:

a)      mancarea proprietarului si a personalului intreprinderii

[…]

e)      protocol si cadouri.”

9        Legea nr. 204 din 10 mai 1978, care a intrat in vigoare la 1 octombrie 1978, a modificat Legea privind TVA‑ul in vederea transpunerii Celei de a sasea directive. Astfel, conform acestei din urma legi, prestarile de servicii au fost, in principiu, supuse platii TVA‑ului. Din acest motiv, vanzarea de alimente si de bauturi de catre cantinele exploatate de intreprinderi a devenit impozabila. Cu toate acestea, nu au fost modificate dispozitiile anterioare privind nedeductibilitatea in privinta cheltuielilor pentru mancare si de protocol prevazute la articolul 16 alineatul 3 din Legea privind TVA‑ul.

10      In cursul lunii noiembrie a anului 1978, Momsnævn (Comisia administrativa de apel competenta in materie de TVA) a emis o decizie conform careia baza de stabilire a TVA‑ului aplicat furnizarii de alimente si de bauturi in cantinele intreprinderilor trebuia sa fie in orice caz cel putin egala cu pretul de cost calculat pe baza costurilor de productie, si anume a pretului materiilor prime, precum si a costurilor salariale aferente pregatirii si vanzarii acestor alimente si bauturi precum si administrarii cantinelor (denumit in continuare „pretul de cost”). Aceasta practica administrativa autoriza deducerea integrala a TVA‑ului achitat anterior aplicat oferirii de mese. Decizia Momsnævn a fost cuprinsa intr-o Circulara a administratiei din 31 octombrie 1983 privind in mod special cantinele (circulara numita „TVA-cantine”).

11      Legea nr. 375 din 18 mai 1994 a efectuat o modificare a Legii privind TVA‑ul. Nedeductibilitatea, prevazuta la articolul 16 alineatul 3 din aceasta din urma lege, a fost mentinuta fara modificare substantiala la articolul 42 alineatul 1 punctele 1 si 5 din aceeasi lege.

12      Legea nr.°375 mentionata a introdus in Legea privind TVA‑ul si dispozitii referitoare la impozitarea prelevarilor, care vizeaza ca utilizarea de servicii in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice sa fie considerata operatiune efectuata cu titlu oneros. Aceste dispozitii, prevazute la articolul 5 alineatele 2 si 3 din Legea privind TVA‑ul, au urmatorul cuprins:

„(2)      Utilizarea de bunuri sau de servicii in scopurile mentionate la articolul 42 alineatele 1 si 2 este considerata livrare efectuata cu titlu oneros, in masura in care exista dreptul la deducerea completa sau partiala a TVA‑ului la momentul achizitionarii sau al producerii bunurilor si a serviciilor in discutie.

(3)      Utilizarea de servicii in interesul propriu al proprietarului intreprinderii sau al personalului acesteia sau in general in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice este considerata livrare efectuata cu titlu oneros.”

13      Cu toate acestea, ca urmare a practicii administrative mentionate la punctul 10 din prezenta hotarare, nu trebuiau aplicate normele in materie de prelevari in privinta oferirii de mese cu titlu gratuit de catre cantinele intreprinderilor partenerilor de afaceri sau personalului cu ocazia reuniunilor de lucru. Intrucat o astfel de furnizare era considerata ca fiind efectuata in schimbul unei contraprestatii (fictive) corespunzatoare pretului de cost, bunurile sau prestarile de servicii nu puteau fi considerate ca fiind „prelevate”, intrucat nu exista prelevare decat in lipsa unei contraprestatii pentru bunurile sau pentru prestarile de servicii.

14      Prin trei ordonante adoptate in cursul anului 1999, Landsskatteret (Tribunalul fiscal) a considerat nevalida practica administrativa. Acesta s‑a pronuntat in sensul ca normele generale ale Legii privind TVA‑ul in materia calcularii taxei aferente vanzarilor trebuiau, sub sanctiunea incalcarii Celei de a sasea directive, sa se aplice si cantinelor exploatate de intreprinderi, astfel incat TVA‑ul aferent vanzarilor trebuia stabilit pe baza contraprestatiei dobandite efectiv, iar nu pe baza pretului de cost.

 Actiunile principale si intrebarile preliminare

15      Danfoss este o societate anonima de drept danez al carei sediu este situat in Danemarca si care are sedii in mai multe state. Aceasta societate produce si comercializeaza mecanisme automate industriale utilizate pentru controlul termic si frigorific. In cantinele sale se vand mancare si bauturi, iar aceste cantine sunt utilizate si pentru a oferi mese cu titlu gratuit, pe de o parte, partenerilor de afaceri cu ocazia unor reuniuni care se desfasoara la sediile intreprinderii si, pe de alta parte, personalului cu ocazia unor reuniuni de lucru desfasurate in cadrul acestei societati.

16      AstraZeneca este o intreprindere farmaceutica care, in cadrul activitatilor sale de vanzare si de comercializare, invita la reuniuni medici si alti profesionisti in domeniul sanatatii, pentru a‑i informa cu privire la patologii, precum si cu privire la desfacerea si la utilizarea medicamentelor sale. In functie de ora inceperii reuniunii si a duratei acesteia, care poate fi cuprinsa intre cateva ore si cateva zile intregi, participantilor li se ofera mese cu titlu gratuit in cantina intreprinderii, care este, pe de alta parte, utilizata pentru vanzarea de mancare si de bauturi personalului.

17      Actiunile principale isi au originea in actiunile intentate la Vestre Landsret de aceste doua societati impotriva Skatteministeriet, avand ca obiect tratamentul din punctul de vedere al TVA‑ului al oferirii de mese cu titlu gratuit de cantinele acestor societati partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia desfasurarii de reuniuni de lucru. In privinta AstraZeneca, actiunile se refera la perioada 1 octombrie 1994-31 decembrie 1999 si, in privinta Danfoss, la perioada 1 octombrie 1996-30 septembrie 2001.

18      Cu privire la aceste societati, practica administrativa aplicabila incepand din 1978 a avut drept consecinta ca TVA‑ul era stabilit pe baza pretului de cost al oferirii meselor respective. Totalitatea achizitiilor destinate cantinelor erau considerate ca fiind utilizate in scopul operatiunilor impozabile, astfel incat TVA‑ul aferent acestor achizitii era integral deductibil din TVA‑ul datorat de cantine.

19      Intrucat in 1999 aceasta practica administrativa a fost considerata nevalida de catre Landsskatteret, iar intrucat acesta a apreciat, astfel cum s‑a mentionat la punctul 14 din prezenta hotarare, ca TVA‑ul trebuia stabilit pe baza contraprestatiei efectiv obtinute, iar nu pe baza pretului de cost, societatile au introdus o cerere de rambursare a TVA‑ului care fusese stabilit pe baza pretului de cost al meselor oferite cu titlu gratuit partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia unor reuniuni de lucru, in cuantum de 5 920 848,19 DKK in cazul Danfoss si de 825 275 DKK in cazul AstraZeneca.

20      Skatteministeriet a respins aceste cereri de rambursare, considerand oferirea de mese partenerilor de afaceri drept „protocol” pentru care nu se aplica dreptul de deducere conform articolului 42 alineatul 1 punctul 5 din Legea privind TVA‑ul, iar oferirea de mese personalului cu ocazia unor reuniuni de lucru drept activitate care intra in domeniul de aplicare al notiunii „mancare” pentru care nu se aplica dreptul de deducere conform articolului 42 alineatul 1 punctul 1 din legea mentionata.

21      Cu toate acestea, avand in vedere ca, in conformitate cu practica administrativa mentionata mai sus, Danfoss si AstraZeneca dedusesera integral TVA‑ul aferent achizitiilor efectuate de cantinele acestora, Skatteministeriet a considerat ca TVA‑ul trebuia aplicat meselor respective, in calitate de prelevari, conform articolului 5 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul. Intrucat, in opinia ministerului mentionat, aceasta taxa aplicata prelevarilor trebuia calculata pe baza pretului de cost, precum TVA‑ul in cadrul practicii administrative considerate nevalide, Skatteministeriet a considerat ca sumele reprezentand TVA‑ul in discutie nu trebuiau sa fie rambursate.

22      Societatile respective au contestat existenta unui temei juridic pentru aplicarea TVA‑ului asa‑numitelor prelevari, precum si legalitatea limitarii dreptului de deducere prevazuta de Legea privind TVA‑ul.

23      In aceste conditii, Vestre Landsret a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:

„1)      Articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca dreptul unui stat membru de a refuza dreptul de deducere a [TVA‑ului] aferent achizitiilor care sunt utilizate pentru a oferi mese la cantina unei societati partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia unor reuniuni, este subordonat conditiei ca, anterior intrarii in vigoare a directivei, sa fi existat in legislatia nationala un temei juridic care sa permita refuzul deducerii in cauza si ca acest temei juridic sa fi fost aplicat in practica de autoritatile fiscale pentru a refuza deducerea [TVA‑ului] aferent acestor achizitii?

2)      Formularea raspunsului la prima intrebare poate fi afectata de faptul ca: a) anterior punerii in aplicare a Celei de a sasea directive in 1978 cantinele exploatate de intreprinderi nu erau platitoare de [TVA] in temeiul legislatiei nationale privind [TVA‑ul], in vigoare in statul membru in cauza; b) normele nationale referitoare la nedeductibilitate nu au fost modificate la momentul punerii in aplicare a Celei de a sasea directive; si ca c) normele privind nedeductibilitatea au putut deveni relevante pentru acest tip de intreprinderi numai ca urmare a imprejurarii ca la momentul punerii in aplicare a Celei de a sasea directive cantinele exploatate de intreprinderi au devenit platitoare de [TVA]?

3)      Se «mentine» nedeductibilitatea in sensul articolului 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva daca, de la momentul punerii in aplicare a Celei de a sasea directive in 1978 si pana in 1999, dreptul de deducere pentru cheltuielile respective exista ca urmare a unei practici administrative precum cea in discutie in actiunea principala?

4)      Articolul 6 alineatul (2) literele (a) si (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca aceasta dispozitie este aplicabila in cazul meselor oferite cu titlu gratuit de intreprinderi partenerilor de afaceri la cantina intreprinderii cu ocazia unor reuniuni desfasurate in cadrul intreprinderii?

5)      Articolul 6 alineatul (2) literele (a) si (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca aceasta dispozitie este aplicabila in cazul meselor oferite cu titlu gratuit de catre intreprinderi personalului acestora la cantina intreprinderii cu ocazia unor reuniuni desfasurate in cadrul intreprinderii?”

 Cu privire la primele trei intrebari

24      Prin intermediul primelor trei intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca respectiva clauza „standstill” prevazuta la articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva permite unei administratii fiscale sa invoce impotriva unei persoane impozabile nedeductibilitatea TVA‑ului achitat anterior, in speta, o interdictie de a deduce taxa aferenta intrarilor aplicata cheltuielilor pentru hrana personalului intreprinderii si cheltuielilor de protocol, cu toate ca aceasta nedeductibilitate, desi era prevazuta in dreptul national anterior intrarii in vigoare a directivei mentionate, nu era, in principiu, aplicabila prestatiilor furnizate de cantine, ca urmare a lipsei aplicarii TVA‑ului in privinta prestatiilor mentionate pana la 1 octombrie 1978, iar ulterior, incepand din luna noiembrie a aceluiasi an, ca urmare a unei practici administrative potrivit careia aceste prestatii erau impozitate la valoarea pretului lor de cost in schimbul dreptului de deducere integrala a TVA‑ului achitat anterior.

25      Trebuie amintit de la inceput ca A sasea directiva a intrat in vigoare in Danemarca la 1 ianuarie 1979 [a se vedea in acest sens Hotararea din 19 septembrie 2000, Ampafrance si Sanofi, C‑177/99 si C‑181/99, Rec., p. I‑7013, punctele 5 si 9, precum si Hotararea din 14 iunie 2001, Comisia/Franta, C‑40/00, Rec., p. I‑4539, punctele 5 si 9; a se vedea si articolul 1 din Directiva 78/583 si, in ultimul rand, articolul 176 al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7)].

26      Trebuie amintit de asemenea ca, potrivit principiului fundamental inerent sistemului de TVA si care rezulta in special de la articolul 2 din A sasea directiva, TVA‑ul se aplica fiecarei operatiuni de productie sau de distributie, cu deducerea TVA‑ului care s‑a aplicat direct operatiunilor efectuate anterior. Conform unei jurisprudente constante, dreptul de deducere prevazut la articolul 17 si urmatoarele din A sasea directiva face parte integranta din mecanismul TVA‑ului si, in principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate anterior. Orice limitare a dreptului de deducere a TVA‑ului are incidenta asupra nivelului sarcinii fiscale si trebuie sa se aplice in mod similar in toate statele membre. In consecinta, nu sunt permise derogari decat in cazurile expres prevazute de A sasea directiva (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 ianuarie 2002, Metropol si Stadler, C‑409/99, Rec., p. I‑81, punctul 42 si jurisprudenta citata). In plus, dispozitiile care prevad derogari de la principiul dreptului de deducere a TVA‑ului, ce garanteaza neutralitatea acestei taxe, sunt de stricta interpretare (Hotararea Metropol si Stadler, citata anterior, punctul 59).

27      Articolul 17 alineatul (2) din A sasea directiva prevede in termeni expliciti si precisi principiul deducerii de catre persoana impozabila a sumelor care ii sunt facturate cu titlu de TVA pentru bunurile care ii sunt livrate sau pentru serviciile care ii sunt prestate, in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor sale taxabile (Hotararea Metropol si Stadler, citata anterior, punctul 43).

28      Cu toate acestea, principiul mentionat face obiectul dispozitiei derogatorii prevazute la articolul 17 alineatul (6) din A sasea directiva si in special la al doilea paragraf al alineatului (6). Intr‑adevar, statele membre sunt autorizate sa mentina la data intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive legislatia lor existenta in materie de nedeductibilitate, pana la momentul adoptarii de catre Consiliu a dispozitiilor prevazute la acest articol (a se vedea Hotararea din 14 iunie 2001, Comisia/Franta, C‑345/99, Rec., p. I‑4493, punctul 19, precum si Hotararea Metropol si Stadler, citata anterior, punctul 44).

29      Cu toate acestea, astfel cum s-a indicat la punctul 5 din prezenta hotarare, intrucat niciuna dintre propunerile prezentate de Comisie Consiliului in temeiul articolului 17 alineatul (6) primul paragraf din A sasea directiva nu a fost adoptata de acesta din urma, statele membre pot mentine legislatia lor existenta in materie de nedeductibilitate a TVA‑ului pana la momentul la care legiuitorul comunitar stabileste un regim comunitar al cazurilor de nedeductibilitate si realizeaza astfel armonizarea progresiva a legislatiilor nationale in materie de TVA. In consecinta, in prezent, dreptul comunitar nu cuprinde nicio dispozitie care enumera cheltuielile pentru care nu se acorda dreptul de deducere TVA‑ului (Hotararea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C‑280/04, Rec., p. I‑10683, punctul 23 si jurisprudenta citata).

30      Astfel cum a amintit Curtea la punctul 48 din Hotararea Metropol si Stadler, citata anterior, articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva cuprinde o clauza „standstill” care prevede mentinerea unor cazuri de nedeductibilitate a TVA‑ului, aplicabile anterior intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive.

31      Curtea a precizat in aceasta privinta ca obiectivul acestei dispozitii este sa permita statelor membre, in asteptarea stabilirii de catre Consiliu a regimului comunitar al cazurilor de nedeductibilitate a TVA‑ului, sa mentina orice norma de drept national care prevede nedeductibilitatea, aplicata efectiv de autoritatile lor publice la intrarea in vigoare a Celei de a sasea directive (Hotararea Metropol si Stadler, citata anterior, punctul 48).

32      In acest context, atunci cand, ulterior intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive, reglementarea unui stat membru modifica domeniul cazurilor de nedeductibilitate existente, prin reducerea acestuia, si se apropie prin aceasta chiar de obiectivul Celei de a sasea directive, trebuie sa se considere ca aceasta reglementare este acoperita de derogarea prevazuta la articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva si nu incalca articolul 17 alineatul (2) din aceasta directiva (Hotararile din 14 iunie 2001, citate anterior, Comisia/Franta, C‑345/99, punctul 22, precum si Metropol si Stadler, punctul 45).

33      In schimb, o reglementare nationala nu constituie o derogare permisa prin articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva si incalca articolul 17 alineatul (2) din aceasta din urma directiva daca are drept efect sa extinda, ulterior intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive, domeniul cazurilor de nedeductibilitate existente, indepartandu‑se astfel de obiectivul directivei mentionate (Hotararile din 14 iunie 2001, citate anterior, Comisia/Franta, C‑40/00, punctul 17, precum si Metropol si Stadler, punctul 46).

34      Situatia este aceeasi pentru orice modificare ulterioara intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive care extinde domeniul cazurilor de nedeductibilitate aplicabile imediat inaintea modificarii mentionate (Hotararea din 14 iunie 2001, Comisia/Franta, C‑40/00, citata anterior, punctul 18).

35      In lumina acestor consideratii trebuie sa se raspunda la primele trei intrebari adresate de instanta de trimitere.

36      Pe de o parte, trebuie constatat ca pana la 1 octombrie 1978, data intrarii in vigoare a Legii privind TVA‑ul, prestarile de servicii ale cantinelor nu erau supuse la plata TVA‑ului in Danemarca. Ca urmare a neimpozitarii prestarilor mentionate, nu trebuiau aplicate normele nationale privind nedeductibilitatea TVA‑ului achitat anterior.

37      Atunci cand in urma modificarii legii respective prestarile de servicii au fost supuse la plata TVA‑ului, nedeductibilitatea prevazuta de Legea privind TVA‑ul nu a mai fost aplicata prestarilor de servicii furnizate de cantinele intreprinderilor.

38      Intr‑adevar, tocmai dupa aceasta modificare legislativa, in luna noiembrie 1978 Momsnævn a adoptat decizia conform careia, pe de o parte, baza de stabilire a TVA‑ului aplicat vanzarii de alimente si de bauturi in cantinele intreprinderilor trebuia sa fie cel putin egala cu pretul de cost al prestatiilor furnizate si, pe de alta parte, TVA‑ul achitat anterior era deductibil integral.

39      Astfel cum rezulta din cele de mai sus, la momentul intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive in Danemarca, normele nationale privind nedeductibilitatea TVA‑ului achitat anterior, prevazute la articolul 16 alineatul 3 din Legea privind TVA‑ul, nu erau aplicabile in practica prestatiilor furnizate de cantinele intreprinderilor.

40      In consecinta, trebuie constatat ca, la momentul intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive in Danemarca, nedeductibilitatea in discutie nu era efectiv aplicabila in privinta cheltuielilor aferente meselor oferite cu titlu gratuit de cantinele intreprinderilor personalului si partenerilor de afaceri, in sensul jurisprudentei Curtii.

41      Pe de alta parte, astfel cum s‑a amintit la punctul 33 din prezenta hotarare, nu este admisa o reglementare nationala care are drept efect extinderea, ulterior intrarii in vigoare a Celei de a sasea directive, a domeniului cazurilor de nedeductibilitate existente, indepartandu‑se astfel de obiectivul acesteia.

42      In speta, trebuie constatat ca instituind, prin intermediul unei practici administrative care a ramas in vigoare din luna noiembrie a anului 1978 pana in anul 1999, un drept de deducere integrala a TVA‑ului achitat anterior aplicat furnizarii de alimente si de bauturi de cantinele intreprinderilor, administratia daneza s‑a impiedicat sa introduca ulterior o limitare a dreptului de deducere a acestei taxe. In aceasta privinta, trebuie subliniat ca, in contextul articolului 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva, trebuie luate in considerare nu doar actele legislative propriu‑zise, ci si actele administrative si practicile administrative ale autoritatilor publice din statul membru vizat (Hotararea Metropol si Stadler, citata anterior, punctul 49).

43      In consecinta, prin neacordarea, in temeiul articolului 42 alineatul 1 punctele 1 si 5 din Legea privind TVA‑ul, a dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrarilor legat de furnizarea de alimente si de bauturi de cantinele intreprinderilor, Skatteministeriet urmareste sa extinda domeniul acestei nedeductibilitati aplicabile la intrarea in vigoare a Celei de a sasea directive la cheltuielile privind mesele in discutie si introduce o modificare care indeparteaza legislatia daneza de obiectivul Celei de a sasea directive, aspect care nu poate fi admis in temeiul derogarii prevazute la articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din aceasta directiva.

44      Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la primele trei intrebari ca articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca se opune aplicarii de catre un stat membru, ulterior intrarii in vigoare a acestei directive, a unei nedeductibilitati a TVA‑ului aferent intrarilor aplicat cheltuielilor privind mesele oferite cu titlu gratuit de cantinele intreprinderilor partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia unor reuniuni de lucru, desi, la momentul acestei intrari in vigoare, aceasta nedeductibilitate nu era efectiv aplicabila cheltuielilor mentionate, ca urmare a unei practici administrative potrivit careia prestatiile furnizate de cantine se impozitau la valoarea pretului lor de cost in schimbul dreptului de deducere integrala a TVA‑ului achitat anterior.

 Cu privire la a patra si la a cincea intrebare

45      Prin intermediul celei de a patra si al celei de a cincea intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca o societate platitoare de TVA, a carei cantina ofera mese cu titlu gratuit partenerilor de afaceri sau membrilor personalului in cadrul unor reuniuni de lucru care se desfasoara in cadrul intreprinderii, efectueaza prestatii gratuite in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice care pot fi considerate prestari de servicii cu titlu oneros impozabile in sensul articolului 6 alineatul (2) din A sasea directiva.

46      Trebuie amintit de la inceput ca aceasta dispozitie considera anumite operatiuni pentru care persoana impozabila nu obtine nicio contraprestatie reala, livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate cu titlu oneros. Obiectivul dispozitiei mentionate este sa asigure o egalitate de tratament intre persoana impozabila care utilizeaza un bun sau care furnizeaza servicii in interes propriu sau al personalului sau, pe de o parte, si consumatorul final care isi procura un bun sau un serviciu de acelasi tip, pe de alta parte (a se vedea in acest sens Hotararea din 26 septembrie 1996, Enkler, C‑230/94, Rec., p. I‑4517, punctul 35, Hotararea din 16 octombrie 1997, Fillibeck, C‑258/95, Rec., p. I‑5577, punctul 25, Hotararea din 17 mai 2001, Fischer si Brandenstein, C‑322/99 si C‑323/99, Rec., p. I‑4049, punctul 56, precum si Hotararea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Rec., p. I‑743, punctul 23).

47      Astfel cum sustine guvernul danez in observatiile sale scrise in fata Curtii, in ipoteza in care o persoana impozabila care a putut deduce TVA‑ul aplicat achizitiei unui bun afectat intreprinderii sale, utilizeaza acest bun din patrimoniul intreprinderii in interes propriu sau al personalului sau, acesta devine consumator final al unui bun si trebuie considerat in aceasta calitate. In aceasta perspectiva, articolul 6 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva impiedica aceasta persoana impozabila sa nu plateasca TVA‑ul la momentul unei astfel de utilizari si, in consecinta, sa profite de avantaje necuvenite fata de consumatorul final care cumpara bunul achitand TVA‑ul (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 mai 1992, De Jong, C‑20/91, Rec., p. I‑2847, punctul 15, Hotararea Enkler, citata anterior, punctul 33, Hotararea din 8 martie 2001, Bakcsi, C‑415/98, Rec., p. I‑1831, punctul 42, Hotararea Fischer si Brandenstein, citata anterior, punctul 56, precum si Hotararea Hotel Scandic Gåsabäck, citata anterior, punctul 23).

48      De asemenea, articolul 6 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva impiedica o persoana impozabila sau membri ai personalului acestuia sa obtina prestari de servicii din partea persoanei impozabile, cu scutire de taxa, pentru care o persoana privata ar fi trebuit sa achite TVA‑ul (Hotararea Hotel Scandic Gåsabäck, citata anterior, punctul 23)

49      Rezulta din decizia de trimitere ca, in temeiul practicii administrative in vigoare din luna noiembrie a anului 1978 pana in anul 1999, oferirea cu titlu gratuit de mese la cantina partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia unor reuniuni de lucru a fost considerata ca fiind efectuata in schimbul unei contraprestatii corespunzatoare pretului de cost al prestarilor de servicii furnizate. In consecinta, acestea nu puteau fi considerate ca fiind „prelevate”, intrucat nu exista prelevare decat in lipsa unei contraprestatii pentru bunurile sau pentru prestarile de servicii (a se vedea Hotararea Hotel Scandic Gåsabäck, citata anterior, punctele 22-24).

50      Intrucat in 1999 aceasta practica a fost considerata nevalida de Landsskatteret, oferirea de mese cu titlu gratuit intr‑o cantina a unei intreprinderi poate, in mod contrar afirmatiilor Danfoss, sa fie considerata o operatiune pentru care nu se obtine nicio contraprestatie reala si, in consecinta, sa fie calificata drept prelevare. Totusi, aceasta furnizare nu poate fi supusa la plata TVA‑ului in temeiul articolului 6 alineatul (2) din A sasea directiva decat cu conditia sa fie efectuata „in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice”.

51      In consecinta, in primul rand trebuie analizat daca oferirea de mese cu titlu gratuit de cantinele intreprinderilor partenerilor de afaceri cu ocazia unor reuniuni de lucru constituie o prestare de servicii efectuata de o persoana impozabila in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice.

52      In aceasta privinta, trebuie amintit ca Danfoss este o societate care produce si comercializeaza pe plan international mecanisme automate industriale utilizate in special pentru controlul termic si frigorific. La randul sau, AstraZeneca este o societate farmaceutica al carui obiect principal de activitate consta in distribuirea produselor sale farmaceutice pe piata daneza.

53      Atat din decizia de trimitere, cat si din observatiile prezentate Curtii de partile din actiunea principala rezulta ca oferirea de mese cu titlu gratuit de catre Danfoss si AstraZeneca partenerilor lor de afaceri are loc doar cu ocazia unor reuniuni care se desfasoara la sediile intreprinderii. Intr‑adevar, AstraZeneca invita medici si alti profesionisti in domeniul sanatatii pentru a‑i informa, in acest cadru, cu privire la patologii, precum si la desfacerea si la utilizarea medicamentelor sale. In plus, mesele in discutie sunt oferite participantilor in cantina, atunci cand aceasta se impune prin ora la care se desfasoara reuniunea si prin durata acesteia, care poate ajunge pana la cateva zile intregi.

54      Astfel de imprejurari constituie un indice potrivit caruia oferirea meselor in discutie nu este efectuata in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice.

55      Cu toate acestea, este adevarat ca poate fi dificil sa se controleze in mod eficient natura profesionala sau neprofesionala a oferirii de mese de cantinele intreprinderilor, inclusiv atunci cand aceasta are loc in cadrul functionarii normale a cantinelor. In consecinta, daca rezulta din informatii obiective – aspect care trebuie verificat de instanta de trimitere – ca oferirea acestor mese a fost efectuata in scopuri strict profesionale, prestatiile respective ies din domeniul de aplicare al articolului 6 alineatul (2) din A sasea directiva.

56      In al doilea rand, trebuie analizat daca oferirea de mese cu titlu gratuit de cantinele intreprinderilor personalului acestora din urma cu ocazia unor reuniuni de lucru trebuie sa fie calificata drept prestare de servicii efectuata de persoana impozabila in interesul propriu al personalului sau ori, in general, in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice.

57      Este cert ca angajatului ii revine alegerea naturii, a orei exacte sau a locului unde serveste masa. Angajatorul nu intervine in aceste alegeri, angajatul avand doar obligatia sa revina la locul sau de munca la orele convenite si sa efectueze in acest loc munca sa obisnuita. In consecinta, astfel cum a sustinut Comisia in cursul sedintei, oferirea de mese angajatilor are drept scop, in principiu, sa raspunda unui interes propriu si este la alegerea personala a acestora din urma in privinta caruia angajatorul nu intervine. Din aceasta rezulta ca, in imprejurari normale, prestarile de servicii care constau in oferirea de mese cu titlu gratuit angajatilor raspund unui interes propriu al acestora din urma in sensul articolului 6 alineatul (2) din A sasea directiva.

58      In schimb, in imprejurari speciale, interesul intreprinderii poate impune ca angajatorul insusi sa asigure oferirea de mese (a se vedea, prin analogie cu transportul salariatilor la locul de munca asigurat de angajator, Hotararea Fillibeck, citata anterior, punctele 29 si 30).

59      Pe de o parte, Danfoss a precizat, fara a fi contrazisa de guvernul danez, ca mesele in discutie, care reprezinta mai putin de 1 % din mesele servite personalului, restul fiind furnizat cu titlu oneros, sunt exclusiv oferite in cadrul unor reuniuni ale angajatilor veniti din mai multe state atunci cand se deplaseaza la sediul intreprinderii. Astfel cum a sustinut aceasta societate in cursul sedintei, interesul intreprinderii de a procura mese si bauturi angajatilor sai in contextul specific al unor reuniuni in cadrul intreprinderii consta in capacitatea de a organiza aceste mese in mod rational si eficace, controland cu cine, cand si unde au loc aceste mese de pranz de lucru.

60      Trebuie recunoscut ca, pentru angajator, faptul de a asigura oferirea de mese angajatilor sai permite, in special, sa limiteze cauzele de intrerupere a reuniunilor. Astfel, faptul ca doar angajatorul poate garanta continuitatea si buna derulare a reuniunilor poate sa il oblige sa asigure oferirea de mese angajatilor care participa la aceste reuniuni.

61      Pe de alta parte, astfel cum a precizat Danfoss in cursul sedintei, mesele in discutie constau din sandviciuri si din mancare rece, servite in sala de reuniune in cazul unor imprejurari speciale. Din aceste precizari rezulta ca angajatii nu pot alege nici locul, nici ora, nici natura meselor, angajatorul insusi fiind responsabil pentru aceasta alegere.

62      In astfel de imprejurari speciale, oferirea de mese angajatilor de catre angajator nu are ca scop sa raspunda unui interes propriu al acestora din urma si nu este efectuata in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice. Avantajul personal pe care angajatii il au din aceasta nu apare ca fiind decat accesoriu in raport cu interesul intreprinderii.

63      In consecinta, specificitatile proprii organizarii intreprinderii constituie un indice conform caruia prestatiile care constau in mese oferite cu titlu gratuit angajatilor nu sunt efectuate in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice.

64      Cu toate acestea, revine instantei de trimitere sa stabileasca, in lumina elementelor de interpretare oferite de Curte, daca specificitatile actiunii principale cu care aceasta este sesizata impun, avand in vedere nevoile societatilor in discutie, ca angajatorul sa asigure furnizarea de mese cu titlu gratuit partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia desfasurarii de reuniuni de lucru in cadrul acestor societati.

65      Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la a patra si la a cincea intrebare ca articolul 6 alineatul (2) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca aceasta dispozitie, pe de o parte, nu vizeaza oferirea de mese cu titlu gratuit in cantinele intreprinderilor partenerilor de afaceri cu ocazia unor reuniuni care se desfasoara la sediile acestor intreprinderi, din moment ce rezulta din informatii obiective – aspect care trebuie verificat de instanta de trimitere ‑ ca aceste mese sunt oferite in scopuri strict profesionale. Pe de alta parte, dispozitia mentionata se refera in principiu la oferirea de mese cu titlu gratuit de o intreprindere personalului acesteia la sediile sale, cu exceptia cazului – aspect care trebuie de asemenea stabilit de instanta de trimitere ‑ in care nevoile intreprinderii, precum aceea de a garanta continuitatea si buna desfasurare a reuniunilor de lucru, necesita ca oferirea de mese sa fie asigurata de angajator.

 Cu privire la cheltuielile de judecata

66      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:

1)      Articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, trebuie interpretat in sensul ca se opune aplicarii de catre un stat membru, ulterior intrarii in vigoare a acestei directive, a unei nedeductibilitati a taxei pe valoarea adaugata aferente intrarilor asupra cheltuielilor privind mesele oferite cu titlu gratuit de cantinele intreprinderilor partenerilor de afaceri si personalului cu ocazia unor reuniuni de lucru, desi, la momentul acestei intrari in vigoare, nedeductibilitatea mentionata nu era efectiv aplicabila cheltuielilor mentionate, ca urmare a unei practici administrative potrivit careia prestatiile furnizate de aceste cantine se impozitau la valoarea pretului lor de cost, calculat pe baza costurilor de productie, si anume a pretului materiilor prime, precum si a costurilor salariale aferente pregatirii si vanzarii acestor alimente si bauturi, precum si administrarii cantinelor, in schimbul dreptului de deducere integrala a TVA‑ului achitat anterior.

2)      Articolul 6 alineatul (2) din A sasea directiva 77/388 trebuie interpretat in sensul ca aceasta dispozitie, pe de o parte, nu vizeaza oferirea de mese cu titlu gratuit in cantinele intreprinderilor partenerilor de afaceri cu ocazia unor reuniuni care se desfasoara la sediile acestor intreprinderi, din moment ce rezulta din informatii obiective – aspect care trebuie verificat de instanta de trimitere ‑ ca aceste mese sunt oferite in scopuri strict profesionale. Pe de alta parte, dispozitia mentionata se refera in principiu la oferirea de mese cu titlu gratuit de o intreprindere personalului acesteia la sediile sale, cu exceptia cazului – aspect care trebuie de asemenea stabilit de instanta de trimitere ‑ in care nevoile intreprinderii, precum aceea de a garanta continuitatea si buna desfasurare a reuniunilor de lucru, necesita ca oferirea de mese sa fie asigurata de angajator.