„A sasea directiva TVA – Articolul 11 sectiunea C alineatul (1) si articolul 27 alineatele (1) si (5) – Baza de impozitare – Masuri de simplificare – Tutun prelucrat – Timbre fiscale – Colectare unica a TVA ului la sursa – Furnizor intermediar – Neplata totala sau partiala a pretului – Refuz de restituire a TVA ului” HOTARAREA CURTII (Camera a doua) 27 ianuarie 2011

In cauza C‑489/09,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de hof van beroep te Gent (Belgia), prin decizia din 17 noiembrie 2009, primita de Curte la 30 noiembrie 2009, in procedura

Vandoorne NV

impotriva

Belgische Staat,

CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (raportor) si doamna P. Lindh, judecatori,

avocat general: domnul J. Mazák,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru Vandoorne NV, de D. Blommaert, advocaat;

–        pentru guvernul belgian, de doamna M. Jacobs si de domnul J.-C. Halleux, in calitate de agenti;

–        pentru guvernul ceh, de domnul M. Smolek, in calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeana, de domnul W. Roels si de doamna M. Afonso, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 11 sectiunea C alineatul (1) si a articolului 27 alineatele (1) si (5) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2004/7/CE a Consiliului din 20 ianuarie 2004 (JO L 27, p. 44, denumita in continuare „A sasea directiva”).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre societatea Vandoorne NV (denumita in continuare „Vandoorne”), pe de o parte, si Belgische Staat (statul belgian), pe de alta parte, cu privire la refuzul acestuia din urma de a restitui acestei societati taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) aferenta livrarilor de tutun prelucrat care au facut obiectul unei neplati de catre cocontractantul societatii mentionate.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii

3        Articolul 2 din A sasea directiva prevede:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adaugata:

1.      livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;

2.      importul de bunuri.” [traducere neoficiala]

4        Articolul 5 alineatul (1) din aceasta directiva prevede:

„«Livrare de bunuri» inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar”. [traducere neoficiala]

5        La titlul VII, intitulat „Fapte generatoare si exigibilitatea impozitelor”, articolul 10 din directiva mentionata are urmatorul cuprins:

„(1)      In sensul prezentei directive:

(a)      «Fapt generator» inseamna faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca taxa sa devina exigibila;

(b)      Taxa devine «exigibila» atunci cand autoritatea fiscala dobandeste in temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligata la plata acesteia, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.

(2)      Faptul generator intervine si taxa devine exigibila atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. […]” [traducere neoficiala]

6        Articolul 11 sectiunea C alineatul (1) din A sasea directiva, care figureaza in cadrul titlului VIII al acesteia, intitulat „Suma impozabila”, prevede:

„In cazul anularii, al refuzului sau al neplatii totale sau partiale sau in cazul in care pretul este redus dupa livrare, baza de impozitare se reduce, in consecinta, in conditiile stabilite de statele membre.

Totusi, in cazul neplatii totale sau partiale, statele membre pot deroga de la aceasta norma.” [traducere neoficiala]

7        Articolul 27 din aceeasi directiva, care figureaza in cadrul titlului XV din aceasta, intitulat „Proceduri de simplificare”, are urmatorul cuprins:

„(1)  Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru sa introduca masuri speciale de derogare de la dispozitiile prezentei directive in scopul simplificarii procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscala sau de frauda. Masurile destinate simplificarii procedurii de colectare a TVA‑ului nu pot influenta decat in mica masura valoarea globala a incasarilor din impozite ale statelor membre, colectate in stadiul consumului final.

[…]

(5)      Statele membre care la 1 ianuarie 1977 aplica masuri speciale de tipul celor mentionate la alineatul (1) pot mentine aceste masuri, cu conditia sa notifice Comisia cu privire la aceasta inainte de 1 ianuarie 1978 si ca astfel de derogari, daca au ca scop simplificarea procedurii de aplicare a impozitului, sa respecte cerintele prevazute la alineatul (1).” [traducere neoficiala]

8        Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor si privind detinerea, circulatia si monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 129), care se aplica tutunului prelucrat, prevede la articolul 6 alineatul (1) ca accizele sunt exigibile in momentul punerii in consum, si anume, in special in momentul prelucrarii produselor in cauza in afara unui regim de suspendare.

9        Articolul 10 din Directiva 95/59/CE a Consiliului din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decat impozitele pe cifra de afaceri care afecteaza consumul de tutun prelucrat (JO L 291, p. 40, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 5) are urmatorul cuprins:

„(1)      Cel mai tarziu in etapa finala, se armonizeaza normele de colectare a accizelor. Pe parcursul etapelor premergatoare, accizele se colecteaza, in principiu, prin intermediul timbrelor fiscale. Daca statele membre colecteaza accizele prin intermediul timbrelor fiscale, au obligatia de a pune respectivele timbre la dispozitia producatorilor si comerciantilor din alte state membre. Daca statele respective colecteaza accizele prin alte mijloace, trebuie sa se asigure ca niciun obstacol de ordin administrativ sau tehnic nu afecteaza comertul dintre statele membre in acest domeniu.

(2)      Importatorii si producatorii nationali de tutun prelucrat fac obiectul unui sistem stabilit in alineatul (1) in ceea ce priveste normele detaliate de percepere si plata a accizelor.”

Reglementarea nationala

10      Articolul 77 alineatul 1 punctul 7° din Codul taxei pe valoarea adaugata (denumit in continuare „Codul TVA‑ului”) are urmatorul cuprins:

„Fara a aduce atingere aplicarii articolului 334 din Legea‑cadru din 27 decembrie 2004, taxa care a grevat o livrare de bunuri, o prestare de servicii sau o achizitie intracomunitara a unui bun este restituita in limita corespunzatoare:

[…]

7°       in caz de pierdere totala sau partiala a creantei pretului.”

11      Articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului prevede:

„In ceea ce priveste tutunul prelucrat care este importat, dobandit in sensul articolului 25ter sau care este produs in Belgia, taxa este perceputa in toate cazurile in care, in temeiul actelor cu putere de lege si al normelor administrative referitoare la regimul fiscal al tutunului, trebuie achitata acciza belgiana. Taxa este calculata pe baza pretului inscris pe timbrul fiscal sau, daca nu este prevazut niciun pret, pe baza adoptata pentru colectarea accizei.

[…]

Taxa astfel perceputa tine loc de taxa care se aplica importului, achizitiilor intracomunitare si livrarilor de tutun prelucrat.

Regele stabileste modalitatile de colectare a taxei aplicabile tutunului prelucrat si persoanele obligate la plata acesteia.”

12      Articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului era in vigoare la adoptarea celei de A sasea directive. In temeiul articolului 27 alineatul (5) din aceasta directiva, Regatul Belgiei a notificat, la 19 decembrie 1977, aceasta dispozitie Comisiei. Textul acestei notificari era urmatorul:

„B.      Achitarea impozitului intr‑o faza prealabila.

1.      Produsele din tutun prelucrat

Pentru a facilita controlul colectarii TVA‑ului in acest sector, taxa care este datorata cu ocazia importului si al livrarii de tutun prelucrat este perceputa in acelasi timp cu accizele. Astfel, cu ocazia cumpararii timbrelor fiscale de catre producator sau de catre importator, TVA‑ul este platit pe pretul care trebuie platit de catre consumator. In etapele ulterioare nu este perceput niciun TVA, dar, bineinteles, nu poate fi operata nicio deducere. Toate vanzarile de tutun prelucrat trebuie sa fie facturate cu taxa inclusa.”

13      Decretul regal nr. 13 din 29 decembrie 1992 referitor la regimul tutunului prelucrat in domeniul taxei pe valoarea adaugata (Belgisch Staatsbladdin 31 decembrie 1992, p. 28086, denumit in continuare „Decretul regal nr. 13”) prevede:

„Articolul 1

[TVA‑ul] aplicabil tutunului prelucrat, inclusiv inlocuitorilor de tutun importati, dobanditi in sensul articolului 25ter din [Codul TVA‑ului] sau produsi in Belgia este exigibil in acelasi moment cu acciza.

Cuantumul taxei calculate conform articolului 58 paragraful 1 din [Codul TVA‑ului] este platit de persoana obligata la plata accizelor catre persoana incasatoare insarcinata cu colectarea acestei accize.

[…]

Articolul 2

Prin derogare de la articolul 5 punctele 8° si 9° din Decretul regal nr. 1 referitor la masuri prin care se urmareste asigurarea platii taxei pe valoarea adaugata, livrarile de tutun prelucrat sunt facturate la pretul in care este inclusa taxa. In plus, factura contine mentiunea: «Tutun prelucrat: TVA perceput la sursa si nedeductibil».”

14      Articolul 6 din Legea din 10 iunie 1997 privind regimul general al produselor supuse accizelor si privind detinerea, circulatia si monitorizarea acestor produse (Belgisch Staatsblad din 1 august 1997, p. 19836) prevede ca accizele sunt exigibile in momentul punerii in consum, si anume in special in momentul prelucrarii produselor in cauza in afara unui regim de suspendare.

15      Articolul 10 bis din Legea din 3 aprilie 1997 privind regimul fiscal al tutunului prelucrat (Belgisch Staatsblad din 16 mai 1997, p. 12105) prevede ca acciza, acciza speciala si TVA‑ul trebuie sa fie achitate cu ocazia emiterii marcilor fiscale.

Actiunea principala si intrebarile preliminare

16      Vandoorne este inregistrata ca persoana impozabila in scopuri de TVA pentru activitatea economica ce consta in comertul en gros de tutun prelucrat. In aceasta calitate, Vandoorne intervine ca intermediar in lantul de comercializare a acestor produse dintre producatori si/sau importatori, pe de o parte, si revanzatorii si/sau vanzatorii cu amanuntul, pe de alta parte.

17      In aceasta privinta, din dosarul supus Curtii reiese ca tutunul prelucrat, livrat societatii Vandoorne in scopul desfasurarii activitatilor sale, este deja prevazut cu timbre fiscale care au fost aplicate de furnizorii sai in calitate de producatori sau de importatori ai acestor produse, in temeiul articolului 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului si al dispozitiilor Decretului regal nr. 13.

18      Este cert ca, in conformitate cu articolul 2 din acest decret regal, facturile referitoare la aceste livrari efectuate catre Vandoorne contin mentiunea „Tutun prelucrat: TVA perceput la sursa si nedeductibil” si, prin urmare, nu indica niciun cuantum distinct al TVA‑ului. Livrarile acelorasi produse efectuate de Vandoorne cocontractantilor sai contin aceeasi mentiune si, prin urmare, nici acestea nu indica vreun cuantum distinct al TVA‑ului.

19      In declaratia sa de TVA referitoare la primul trimestru al anului 2006, Vandoorne a solicitat administratiei fiscale restituirea TVA‑ului aferent livrarilor de tutun prelucrat catre Capitol BVBA (denumita in continuare „Capitol”) in urma pierderii definitive a creantei aferente acestor livrari dupa falimentul acestei societati, intervenit la 14 martie 2005.

20      Aceasta cerere a fost respinsa de administratia fiscala pentru motivul ca nu se imputase niciun TVA pe aceste livrari, TVA‑ul aferent produselor in cauza fiind achitat de producator impreuna cu accizele in temeiul colectarii unice, potrivit articolului 58 alineatul (1) din Codul TVA‑ului.

21      Prin hotararea din 8 octombrie 2008, rechtbank van eerste aanleg te Brugge a respins de asemenea ca nefondata cererea formulata de Vandoorne.

22      Sesizata in apel, hof van beroep te Gent constata, la fel ca Belgische Staat, ca, in speta, in temeiul articolului 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului si al dispozitiilor Decretului regal nr. 13, in cursul etapei comerciale in litigiu, survenita intre Vandoorne si Capitol, nu fusese prelevata nicio suma cu titlu de TVA de vreme ce TVA‑ul fusese perceput integral la sursa de la producator sau de la importator in acelasi timp cu accizele si de vreme ce livrarile efectuate catre prima dintre aceste societati erau insotite de o factura care nu mentiona TVA‑ul ca o componenta distincta a pretului, astfel incat aceasta nu procedase la deducerea TVA‑ului. De asemenea, factura eliberata de Vandoorne catre Capitol nu ar mentiona TVA‑ul in mod distinct, ci ar indica faptul ca acesta a fost achitat la sursa si ca nu este deductibil. Or, articolul 77 alineatul 1 din Codul TVA‑ului ar prevedea numai o posibilitate de „restituire” a TVA‑ului „care a grevat livrarea de bunuri”.

23      Aceasta instanta ridica totusi problema daca aplicarea masurii de simplificare prevazuta la articolul 27 din A sasea directiva poate avea drept consecinta lipsirea unui astfel de furnizor intermediar de dreptul la restituirea TVA‑ului, de vreme ce aceasta taxa este inclusa in pretul platit de furnizorul respectiv. Astfel, chiar daca sistemul implica faptul ca, de vreme ce timbrele fiscale au fost aplicate de producator sau de importator, TVA‑ul isi pierde identitatea, nu se poate nega faptul ca, in fiecare etapa comerciala ulterioara, cuantumul acestei taxe este platit integral fara ca persoana impozabila sa poata proceda la deducerea lui. Or, atunci cand un furnizor intermediar pierde creanta pe care o detine fata de cocontractantul sau, acesta nu ar putea percepe cuantumul TVA‑ului corespunzator, desi a platit acelasi cuantum al TVA‑ului propriului sau furnizor.

24      In aceste conditii, hof van beroep te Gent a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Legislatia belgiana, in special articolul 58 alineatul 1 coroborat cu articolul 77 alineatul 1 punctul 7° din Codul TVA‑ului, este conforma cu articolul 27 din A sasea directiva […], in temeiul caruia statele membre pot adopta masuri de simplificare, si/sau cu articolul 11 sectiunea C [alineatul] (1) din aceeasi directiva, prin care se confera un drept la restituirea TVA‑ului in cazul neplatii totale sau partiale, daca aceste dispozitii nationale […] prevad o simplificare a procedurii de colectare a TVA‑ului pentru livrarea de tutun prelucrat prin colectarea unica a acestei taxe la sursa si […] refuza intermediarilor din lantul de livrare, care sunt supusi taxei si care au platit TVA‑ul pe tutunul prelucrat, dreptul la restituirea acestei taxe in cazul pierderii totale sau partiale a pretului de cumparare?”

Cu privire la intrebarea preliminara

25      Cu titlu preliminar, trebuie amintit ca nu este de competenta Curtii sa se pronunte, in cadrul unei proceduri prevazute la articolul 267 TFUE, asupra compatibilitatii dispozitiilor nationale cu dreptul Uniunii. Curtea este totusi competenta sa furnizeze instantei nationale toate elementele de interpretare proprii acestui drept care pot sa ii permita sa aprecieze aceasta compatibilitate in vederea judecarii cauzei cu care este sesizata (a se vedea in special Hotararea din 5 iulie 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 si C‑146/06, Rep., p. I‑5869, punctul 30, precum si Hotararea din 9 martie 2010, ERG si altii, C‑379/08 si C‑380/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 25).

26      In aceste conditii, intrebarea adresata trebuie inteleasa in sensul ca instanta de trimitere solicita, in esenta, Curtii sa stabileasca daca articolul 11 sectiunea C alineatul (1) si articolul 27 alineatele (1) si (5) din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care, prevazand perceperea TVA‑ului prin intermediul timbrelor fiscale, o singura data si la sursa de la producatorul sau de la importatorul de tutun prelucrat, exclude dreptul furnizorilor intermediari care intervin ulterior in lantul livrarilor succesive de a obtine restituirea TVA‑ului in caz de neplata a pretului acestor produse de catre cumparator.

27      In aceasta privinta, trebuie sa se aminteasca faptul ca masurile nationale derogatorii prevazute la articolul 27 alineatele (1) si (5) din A sasea directiva, permise „in scopul simplificarii procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscala sau de frauda”, sunt de stricta interpretare si nu pot deroga de la respectarea bazei de impozitare a TVA‑ului, prevazuta la articolul 11 din directiva mentionata, decat in limitele strict necesare pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea Hotararea din 10 aprilie 1984, Comisia/Belgia, 324/82, Rec., p. 1861, punctul 29, precum si Hotararea din 29 mai 1997, Skripalle, C‑63/96, Rec., p. I‑2847, punctul 24). In plus, acestea trebuie sa fie necesare si adecvate pentru realizarea obiectivelor specifice pe care le urmaresc si trebuie sa afecteze cat mai putin posibil obiectivele si principiile celei de A sasea directive (Hotararea din 19 septembrie 2000, Ampafrance si Sanofi, C‑177/99 si C‑181/99, Rec., p. I‑7013, punctul 60, precum si Hotararea din 29 aprilie 2004, Sudholz, C‑17/01, Rec., p. I‑4243, punctul 46).

28      In speta, rezulta ca, la fel ca regimul olandez in discutie in cauza care a determinat pronuntarea Hotararii din 15 iunie 2006, Heintz van Landewijck (C‑494/04, Rec., p. I‑5381, punctele 24, 44, 54 si 62), regimul derogator care figureaza in reglementarea nationala in discutie in actiunea principala si care permite colectarea TVA‑ului prin intermediul timbrelor fiscale are ca obiect si ca efect atat prevenirea fraudelor si a abuzurilor, cat si simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului, care se efectueaza, datorita acestui regim derogator, intr‑o singura etapa a lantului de comercializare a produselor, prevazandu‑se ca TVA‑ul este perceput in acelasi timp cu accizele, inainte sa intervina faptul generator al taxei in temeiul articolului 10 din A sasea directiva. Astfel, acest regim priveste momentul exigibilitatii acesteia din urma, astfel incat acest moment coincide cu cel al colectarii accizelor (a se vedea Hotararea din 14 iulie 2005, British American Tobacco si Newman Shipping, C‑435/03, Rec., p. I‑7077, punctele 45 si 46).

29      Pe de alta parte, este cert ca, la fel ca regimul olandez in discutie in cauza care a determinat pronuntarea Hotararii Heintz van Landewijck, citata anterior (punctul 55), acest regim, astfel cum reiese atat din articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului, cat si din continutul notificarii efectuate de Regatul Belgiei in temeiul articolului 27 alineatul (5) din A sasea directiva, reprodusa la punctul 12 din prezenta hotarare, aplica cuantumul TVA‑ului datorat la pretul produselor in stadiul consumului final, cuantumul respectiv fiind stabilit in raport cu pretul cu amanuntul care trebuie platit de consumator.

30      In aceasta privinta, trebuie amintit ca articolul 27 alineatul (1) din A sasea directiva nu se opune decat masurilor susceptibile sa influenteze intr‑un mod care nu este de neglijat cuantumul taxei datorate in stadiul consumului final (a se vedea Hotararea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics si Laughtons Photographs, 138/86 si 139/86, Rec., p. 3937, punctul 52, precum si Hotararea Heintz van Landewijck, citata anterior, punctul 57).

31      Or, chiar daca, in anumite imprejurari, precum pierderea produselor, vanzarea lor in pierdere sau vanzarea lor nelegala la un pret diferit de pretul cu amanuntul indicat pe timbrele fiscale, producatorul sau importatorul ar putea fi obligat, in cadrul unui regim precum cel in cauza in actiunea principala, sa achite un cuantum al TVA‑ului superior celui care ar fi rezultat din aplicarea sistemului armonizat de drept comun de colectare a TVA‑ului, simpla eventualitate ca astfel de imprejurari se produc nu este totusi suficienta pentru a considera ca acest regim ar putea influenta intr‑un mod care sa nu fie de neglijat cuantumul taxei datorate in stadiul consumului final (a se vedea in acest sens Hotararea Heintz van Landewijck, citata anterior, punctele 56-58). Astfel, o masura de simplificare implica, prin natura sa, o abordare mai globala decat cea a normei pe care o inlocuieste si nu corespunde, asadar, in mod necesar situatiei exacte a fiecarei persoane impozabile (Hotararea Sudholz, citata anterior, punctul 62).

32      De aici rezulta ca un regim precum cel in discutie in actiunea principala nu incalca criteriile definite la articolul 27 alineatul (1) din A sasea directiva si, pentru aceleasi motive, nu depaseste ceea ce este necesar in vederea simplificarii procedurii de colectare a TVA‑ului si a combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea Heintz van Landewijck, citata anterior, punctele 58 si 59).

33      In observatiile sale scrise depuse in prezenta cauza, Vandoorne arata totusi ca acest regim este contrar articolului 11 sectiunea C alineatul (1) si articolului 27 alineatele (1) si (5) din A sasea directiva prin faptul ca exclude dreptul la restituirea TVA‑ului in caz de neplata a pretului. Astfel, permitand statelor membre sa instituie un regim de colectare unica a TVA‑ului la sursa, prin derogare de la norma generala care prevede colectarea TVA‑ului in fiecare stadiu al lantului economic, articolul 27 din A sasea directiva ar autoriza numai masuri nationale de simplificare a procedurii de colectare a TVA‑ului destinate evitarii fraudei sau a evaziunii fiscale. In schimb, intrucat orice exceptie este de stricta interpretare, o astfel de derogare nu ar putea sa aiba niciun efect asupra altor norme referitoare la TVA, precum cele care reglementeaza restituirea acestei taxe. Pe de alta parte, pierderea creantei pe care ar fi suferit‑o in speta i‑ar cauza exact acelasi prejudiciu ca cel suferit de o persoana impozabila normala careia i se aplica regimul TVA‑ului fractionat, deoarece, in cadrul regimului derogator in cauza, fiecare veriga intermediara suporta TVA‑ul inclus in pretul platit furnizorului sau de tutun prelucrat.

34      Aceasta argumentare nu poate fi retinuta.

35      Astfel, dupa cum reiese din cuprinsul punctului 28 din prezenta hotarare, este cert ca, in cadrul unui regim precum cel in discutie in actiunea principala, TVA‑ul referitor la tutunul prelucrat este perceput prin intermediul timbrelor fiscale, o singura data si, in mod anticipat, la sursa, numai de la producatorul sau de la importatorul acestor produse, in acelasi timp cu perceperea accizelor, inainte sa intervina faptul generator al taxei in temeiul articolului 10 din A sasea directiva.

36      Rezulta ca furnizorii intermediari, precum Vandoorne in actiunea principala, care intervin ulterior producatorului sau importatorului in lantul livrarilor succesive ale acestor produse, pe de o parte, nu trebuie sa achite, cu ocazia livrarilor care le sunt efectuate de catre propriul furnizor, niciun cuantum al TVA‑ului aferent intrarilor care poate da dreptul la deducerea imediata si integrala a acestei taxe, in temeiul articolului 17 alineatul (2) din A sasea directiva, si, pe de alta parte, nu sunt ei insisi obligati la plata vreunui cuantum al TVA‑ului aferent iesirilor, in temeiul articolului 10 alineatul (2) din directiva mentionata, cu ocazia livrarilor efectuate cumparatorului produselor respective.

37      Astfel, intr‑o situatie precum cea in discutie in actiunea principala, este cert ca, dupa cum s‑a aratat deja la punctul 18 din prezenta hotarare, facturile aferente acestor diferite livrari, in conformitate cu articolul 2 din Decretul regal nr. 13, reprodus la punctul 13 din hotararea respectiva, nu mentioneaza niciun cuantum distinct al TVA‑ului, aceste facturi indicand un pret care include cuantumul TVA‑ului achitat de producator sau de importator si continand mentiunea „Tutun prelucrat: TVA perceput la sursa si nedeductibil”.

38      In aceste conditii, intrucat furnizorii intermediari nu sunt obligati la plata TVA‑ului aferent livrarilor de tutun prelucrat, acestia nu pot solicita restituirea taxei, in temeiul articolului 11 sectiunea C alineatul (1) din A sasea directiva, in caz de neplata a pretului acestor livrari de catre cumparator.

39      In aceasta privinta, imprejurarea ca valoarea TVA‑ului achitata la sursa de catre producator sau de catre importator prin intermediul timbrelor fiscale este inclusa din punct de vedere economic in pretul livrarilor efectuate acestor furnizori este lipsita de relevanta. Astfel, o asemenea imprejurare nu repune in discutie faptul ca furnizorii mentionati nu sunt tinuti de nicio obligatie fiscala cu privire la normele referitoare la TVA.

40      Pe de alta parte, in cadrul unui regim de percepere simplificata a TVA‑ului precum cel in discutie in actiunea principala, intrucat cuantumul TVA‑ului achitat de catre producator sau de catre importator prin intermediul timbrelor fiscale nu se raporteaza la contrapartida efectiv primita de fiecare furnizor, ci, astfel cum s‑a constatat deja la punctul 29 din prezenta hotarare, la pretul produselor in stadiul consumului final, pierderea de catre un furnizor intermediar, precum cel in cauza in actiunea principala, a creantei fata de cocontractantul sau nu determina nicio reducere a bazei de impozitare.

41      In aceste conditii, trebuie sa se constate ca restituirea catre un astfel de furnizor intermediar a unui cuantum al TVA‑ului in caz de neplata a pretului de catre cumparatorul livrarilor de tutun prelucrat ar influenta intr‑un mod care nu este de neglijat, contrar celor impuse la articolul 27 alineatul (1) din A sasea directiva, cuantumul taxei datorate in stadiul consumului final si, prin urmare, veniturile fiscale ale statului membru percepute in acest stadiu. Aceasta ar fi situatia, a fortiori, daca cererea de restituire a TVA‑ului ar trebui sa priveasca integralitatea cuantumului achitat de producatorul sau de importatorul de tutun prelucrat, pentru motivul ca taxa platita in mod anticipat de acestia greveaza in totalitatea sa pretul facturat de fiecare furnizor intermediar cocontractantului sau.

42      Or, este probabil ca, astfel cum a indicat Comisia in observatiile sale, aceste produse, tinand seama de natura lor, sa poata fi inca vandute consumatorilor finali, in special intr‑o cauza precum cea din actiunea principala, de catre reprezentantul cumparatorului declarat in stare de faliment. Astfel, nu ar fi exclus ca produsele respective, contrar principiului prevazut de sistemul comun al TVA‑ului, sa fie consumate fara ca o parte sau chiar totalitatea taxei datorate sa fi fost achitata catre stat.

43      In plus, este necesar sa se sublinieze ca faptul de a permite unui furnizor intermediar, in cadrul unui astfel de regim, sa obtina restituirea unui cuantum al TVA‑ului sau chiar a totalitatii acestuia atunci cand cumparatorul, invocand in special starea sa de insolvabilitate, nu plateste pretul livrarilor ar risca tot atat de mult sa complice in mod semnificativ perceperea TVA‑ului cat si, astfel cum au aratat guvernele belgian si ceh in observatiile lor, sa favorizeze abuzurile si fraudele, in timp ce simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului si prevenirea unor astfel de abuzuri si de fraude constituie tocmai obiectivele urmarite prin acest regim, in conformitate cu articolul 27 alineatul (1) din A sasea directiva (a se vedea, prin analogie, Hotararea Heintz van Landewijck, citata anterior, punctele 43, 62 si 65, precum si Hotararea din 13 decembrie 2007, BATIG, C‑374/06, Rep., p. I‑11271, punctul 39).

44      Or, astfel cum a aratat deja Curtea, piata tigarilor este deosebit de favorabila dezvoltarii unui comert ilegal [a se vedea Hotararea din 10 decembrie 2002, British American Tobacco (Investments) si Imperial Tobacco, C‑491/01, Rec., p. I‑11453, punctul 87, Hotararea din 29 aprilie 2004, British American Tobacco, C‑222/01, Rec., p. I‑4683, punctul 72, precum si Hotararea BATIG, citata anterior, punctul 34].

45      De aici rezulta ca excluderea dreptului la restituirea TVA‑ului pentru un furnizor intermediar, precum Vandoorne, in caz de neplata a pretului de catre cumparatorul de produse din tutun prelucrat livrate acestuia din urma constituie o consecinta inerenta a unui regim precum cel in discutie in actiunea principala, ce are ca obiect si ca efect, conform criteriilor definite la articolul 27 alineatul (1) din A sasea directiva, simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului si combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale in ceea ce priveste aceste produse.

46      In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 11 sectiunea C alineatul (1) si articolul 27 alineatele (1) si (5) din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca nu se opun unei reglementari nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care, prevazand, in vederea simplificarii procedurii de colectare a TVA‑ului si a combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale in ceea ce priveste produsele din tutun prelucrat, perceperea acestei taxe prin intermediul timbrelor fiscale, o singura data si la sursa de la producatorul sau de la importatorul acestor produse, exclude dreptul furnizorilor intermediari care intervin ulterior in lantul livrarilor succesive de a obtine restituirea TVA‑ului in caz de neplata de catre cumparator a pretului produselor mentionate.

Cu privire la cheltuielile de judecata

47      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:

Articolul 11 sectiunea C alineatul (1) si articolul 27 alineatele (1) si (5) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2004/7/CE a Consiliului din 20 ianuarie 2004, trebuie interpretate in sensul ca nu se opun unei reglementari nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care, prevazand, in vederea simplificarii procedurii de colectare a taxei pe valoarea adaugata si a combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale in ceea ce priveste produsele din tutun prelucrat, perceperea acestei taxe prin intermediul timbrelor fiscale, o singura data si la sursa de la producatorul sau de la importatorul acestor produse, exclude dreptul furnizorilor intermediari care intervin ulterior in lantul livrarilor succesive de a obtine restituirea taxei pe valoarea adaugata in caz de neplata de catre cumparator a pretului produselor mentionate.

 

Sursa: site-ul CJUE

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close