„Libertatea de stabilire – Libera circulatie a capitalurilor – Legislatie fiscala – Impozit pe profit – Dobanzi platite de o filiala drept remuneratie pentru fondurile imprumutate de societatea mama stabilita intr un alt stat membru – Recalificare a dobanzilor drept dividende impozabile – Lipsa recalificarii in cazul dobanzilor platite unei societati rezidente” HOTARAREA CURTII (Camera a patra) 17 ianuarie 2008

In cauza C 105/07,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgia), prin Decizia din 17 ianuarie 2007, primita de Curte la 22 februarie 2007, in procedura
Lammers & Van Cleeff NV
impotriva
Belgische Staat,
CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnul G. Arestis (raportor), doamna R. Silva de Lapuerta, domnii J. Malenovský si T. von Danwitz, judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
–        pentru Lammers & Van Cleeff NV, de D. Merckx, advocaat;
–        pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal si A. Weimar, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 12 CE, 43 CE, 46 CE, 48 CE, 56 CE si 58 CE.
2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Lammers & Van Cleeff NV, cu sediul social in Belgia (denumita in continuare „filiala belgiana”), pe de o parte, si Belgische Staat (statul belgian), pe de alta parte, in legatura cu calculul impozitului pe profit corespunzator anilor fiscali 1996 si 1997.
Cadrul juridic
3        Articolul 18 alineatul 1 punctul 3 din Codul privind impozitul pe venit din 1992 (code des impôts sur les revenus de 1992), coordonat prin Decretul regal din 10 aprilie 1992 (Moniteur belge din 30 iulie 1992, p. 17120), in versiunea aplicabila litigiului din actiunea principala (denumit in continuare „CIR 1992”), prevedea:
„Dividendele cuprind:
[…]
3º      dobanzile aferente sumelor platite in avans atunci cand este depasita una dintre urmatoarele limite si in masura acestui excedent:
–       fie limita stabilita la articolul 55,
–       fie, atunci cand valoarea totala a sumelor platite in avans, producatoare de dobanzi, excedeaza valorii capitalului varsat majorat cu rezervele taxate, la inceputul perioadei impozabile.”
4        Articolul 18 alineatul 2 din CIR 1992 prevedea:
„Este considerata suma platita in avans orice creanta, constatata sau nu prin titluri, detinuta de un administrator al unei societati de capitaluri asupra acestei societati sau de un asociat dintr o societate de persoane asupra acestei societati, precum si orice creanta detinuta de sotul sau de copiii sai asupra acestor societati atunci cand administratorul, asociatul sau sotul acestuia are uzufructul legal al veniturilor acestuia, cu exceptia:
1º      obligatiunilor emise prin subscriptie publica;
2º      creantelor asupra societatilor cooperative agreate de Consiliul National al Cooperativelor;
3º      creantelor detinute de administratori sau de asociati care au calitatea de societate avuta in vedere la articolul 179.”
5        Articolul 179 din CIR 1992 avea urmatorul cuprins:
„Sunt supuse impozitului pe profit societatile rezidente, precum si, incepand cu 1 ianuarie 1995, casele comunale de economii avute in vedere la articolul 124 din noua lege comunala”.
6        Articolul 55 din CIR 1992 prevede in special ca dobanzile aferente obligatiunilor, imprumuturilor, creantelor, depozitelor si altor titluri de imprumut sunt luate in considerare cu titlu de cheltuieli profesionale numai in masura in care nu depasesc valoarea corespunzatoare ratei practicate pe piata, tinand cont de particularitatile aprecierii riscului inerent operatiunii si in special de situatia financiara a debitorului si de durata imprumutului.
Actiunea principala si intrebarea preliminara
7        Filiala belgiana a fost infiintata la 25 iulie 1991. La aceasta data, in conformitate cu dispozitiile legale in vigoare, au fost numiti trei administratori, mai precis doi actionari ai filialei belgiene si societatea mama Lammers & Van Cleeff BV, stabilita in Țarile de Jos.
8        In temeiul unei creante a societatii mama Lammers & Van Cleeff BV asupra filialei belgiene, aceasta din urma i a platit dobanzi. In conformitate cu articolul 18 alineatul 1 punctul 3 a doua liniuta din CIR 1992, aceste dobanzi au fost partial considerate de administratia fiscala belgiana drept dividende si au fost impozitate ca atare.
9        Ulterior, filiala belgiana a formulat reclamatii impotriva impozitarilor in cauza in fata directorului impozitelor directe Antwerpen II. Prin Decizia din 17 iunie 2002, acesta din urma a mentinut impozitarile in litigiu. La 16 septembrie 2002, filiala belgiana a formulat o actiune in fata rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, prin care solicita anularea deciziei mentionate.
10      In decizia de trimitere, aceasta instanta subliniaza ca din articolul 18 alineatul 2 punctul 3 din CIR 1992 rezulta ca dobanzile nu sunt recalificate drept dividende si, prin urmare, nu sunt impozabile atunci cand sunt platite unui administrator societate belgiana, in timp ce aceste dobanzi sunt totusi recalificate drept dividende si sunt, prin urmare, impozabile atunci cand sunt platite unui administrator societate straina.
11      In aceste conditii, rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolele 12 [CE], 43 [CE], 46 [CE], 48 [CE], 56 [CE] si 58 CE se opun legislatiei nationale belgiene prevazute de dispozitiile articolului 18 [alineatul 1] punctul 3 si ale [alineatului 2] punctul 3 din [CIR 1992], astfel cum erau aplicabile la momentul faptelor in cauza, in temeiul carora dobanzile nu erau recalificate drept dividende si, prin urmare, nu erau impozabile atunci cand aceste dobanzi erau platite unui administrator societate belgiana, in timp ce, in aceleasi imprejurari, aceste dobanzi erau recalificate drept dividende si erau, asadar, impozabile atunci cand aceste dobanzi erau platite unui administrator societate straina?”
Cu privire la intrebarea preliminara
12      Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, desi fiscalitatea directa este de competenta statelor membre, acestea din urma trebuie totusi sa o exercite cu respectarea dreptului comunitar si sa se abtina de la orice discriminare bazata pe nationalitate (a se vedea in special Hotararea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft si altii, C 397/98 si C 410/98, Rec., p. I 1727, punctul 37, Hotararea din 12 decembrie 2002, Lankhorst Hohorst, C 324/00, Rec., p. I 11779, punctul 26, precum si Hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C 524/04, Rec., p. I 2107, punctul 25).
13      In intrebarea formulata, instanta de trimitere se refera la articolele 12 CE, 43 CE, 46 CE, 48 CE, 56 CE si 58 CE.
14      In aceasta privinta, trebuie sa se sublinieze ca din jurisprudenta Curtii rezulta ca articolul 12 CE, care prevede principiul general al interzicerii oricarei discriminari pe motiv de nationalitate, nu are vocatie de a se aplica in mod autonom decat in situatiile reglementate de dreptul comunitar pentru care Tratatul CE nu contine o norma speciala de interzicere a discriminarii. Or, tratatul contine in special la articolele 43 CE si 56 CE astfel de norme speciale in domeniile libertatii de stabilire si liberei circulatii a capitalurilor (a se vedea in special Hotararea Metallgesellschaft si altii, citata anterior, punctele 38 si 39, precum si Hotararea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C 443/06, Rep., p. I 8491, punctele 28 si 29).
15      In masura in care instanta de trimitere solicita Curtii sa se pronunte cu privire la interpretarea atat a articolului 43 CE referitor la libertatea de stabilire, cat si a articolului 56 CE referitor la libera circulatie a capitalurilor, trebuie sa se determine daca o legislatie a unui stat membru precum cea in cauza in actiunea principala, care prevede impozitarea ca dividende a dobanzilor unei societati rezidente numai cand acestea sunt platite unui administrator sau unui asociat care are calitatea de societate nerezidenta, este susceptibila de a se inscrie in cadrul acestor libertati.
16      In prezenta cauza, rezulta din dosar ca dobanzile platite de filiala belgiana au fost recalificate drept dividende intrucat corespund unui imprumut acordat de o societate mama nerezidenta care are calitatea de administrator al filialei respective.
17      Asadar, reglementarea in cauza trebuie examinata mai intai din perspectiva prevederilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire.
18      Libertatea de stabilire, pe care articolul 43 o recunoaste resortisantilor comunitari si care cuprinde, pentru acestia, accesul la activitati nesalariate si exercitarea acestora, precum si infiintarea si gestionarea de intreprinderi in aceleasi conditii ca acelea prevazute de legislatia statului membru de stabilire pentru propriii resortisanti, include, potrivit prevederilor articolului 48 CE, pentru societatile infiintate in conformitate cu legislatia unui stat membru si care au sediul social, administratia centrala sau locul principal de desfasurare a activitatii in interiorul Comunitatii Europene, dreptul de a si desfasura activitatea in statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agentii (a se vedea in special Hotararea din 21 septembrie 1999, Saint Gobain ZN, C 307/97, Rec., p. I 6161, punctul 35, Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec., p. I 7995, punctul 41, precum si Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 36).
19      Pentru societati, sediul acestora, in sensul articolului 48 CE, serveste la stabilirea, asemenea cetateniei pentru persoanele fizice, a legaturii lor cu sistemul juridic al unui stat. A admite ca statul membru in care este stabilita o filiala poate sa aplice in mod liber un tratament diferit acestei filiale ca urmare a simplului fapt ca sediul societatii mama a acesteia se afla intr un alt stat membru ar fi de natura sa goleasca de continut articolul 43 CE (a se vedea in acest sens Hotararea din 13 iulie 1993, Commerzbank, C 330/91, Rec., p. I 4017, punctul 13, Hotararea Metallgesellschaft si altii, citata anterior, punctul 42, precum si Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 37). Libertatea de stabilire urmareste astfel sa garanteze beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, interzicand orice discriminare bazata pe locul in care au sediul societatile (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Saint Gobain ZN, punctul 35, si Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul 37).
20      In cazul de fata, trebuie sa se sublinieze ca legislatia nationala in cauza in actiunea principala instituie, in ceea ce priveste impozitarea dobanzilor platite pentru o creanta de catre o societate rezidenta unui administrator care este o societate, o diferenta de tratament dupa cum aceasta din urma are sau nu are sediul in Belgia.
21      Intr adevar, din legislatia mentionata reiese ca dobanzile platite de o societate unui administrator societate rezidenta nu sunt recalificate drept dividende si, in acest temei, nu sunt impozabile, chiar daca depasesc una dintre cele doua limite prevazute la articolul 18 alineatul 1 punctul 3 din CIR 1992. In schimb, atunci cand depasesc una dintre aceste limite, dobanzile platite de o societate unui administrator societate nerezidenta sunt recalificate drept dividende si, in acest temei, sunt impozabile. Societatile gestionate de un administrator societate nerezidenta fac, asadar, obiectul unui tratament fiscal mai putin avantajos decat tratamentul de care beneficiaza societatile gestionate de un administrator societate rezidenta.
22      De asemenea, fata de grupurile de societati in cadrul carora o societate mama indeplineste atributii de gestiune in una dintre filialele sale, o astfel de legislatie instituie o diferenta de tratament intre filialele rezidente dupa cum societatea mama a acestora are sau nu are sediul in Belgia, prin supunerea filialelor unei societati mama nerezidente la un tratament mai putin avantajos decat acela de care beneficiaza filialele unei societati mama rezidente.
23      Or, este necesar sa se sublinieze ca o diferenta de tratament intre societatile rezidente in functie de locul de stabilire a societatii care, in calitate de administrator, le a acordat un imprumut constituie o restrictie privind libertatea de stabilire, din moment ce aceasta face mai putin atractiva exercitarea acestei libertati de catre societatile stabilite in alte state membre, care, in consecinta, ar putea sa renunte la gestionarea unei societati in statul membru care adopta aceasta masura si chiar sa renunte la achizitionarea, la crearea sau la mentinerea unei filiale in statul membru respectiv (a se vedea in acest sens Hotararea Lankhorst Hohorst, citata anterior, punctul 32, Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 61, si Hotararea din 18 iulie 2007, Oy AA, C 231/05, Rep., p. I 6373, punctul 39).
24      Rezulta ca diferenta de tratament la care sunt supuse societatile rezidente, in cadrul unei legislatii nationale precum aceea in cauza in actiunea principala, in functie de locul de stabilire a administratorului acestora constituie o restrictie privind libertatea de stabilire interzisa, in principiu, de articolele 43 CE si 48 CE.
25      O astfel de restrictie ar putea fi permisa numai daca urmareste un obiectiv legitim compatibil cu tratatul si daca se justifica prin motive imperative de interes general. In acest caz, in plus, ar trebui ca aceasta sa poata garanta realizarea obiectivului in cauza si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea in special Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Rec., p. I 10837, punctul 35, precum si Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 47).
26      In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, o masura nationala care limiteaza libertatea de stabilire poate fi justificata atunci cand aceasta urmareste in mod specific aranjamentele pur artificiale al caror scop este eludarea legislatiei statului membru respectiv (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 72 si jurisprudenta citata).
27      Simplul fapt ca unei societati i se acorda un imprumut de catre o societate afiliata stabilita intr un alt stat membru nu poate sa constituie temeiul unei prezumtii generale de practici abuzive si sa justifice o masura care aduce atingere exercitarii unei libertati fundamentale garantate de tratat (Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 73 si jurisprudenta citata).
28      Pentru ca o restrictie privind libertatea de stabilire sa poata fi justificata prin motive legate de lupta impotriva practicilor abuzive, scopul specific al unei astfel de restrictii trebuie sa fie acela de a se opune unor comportamente constand in crearea unor aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economica, in scopul de a eluda impozitul datorat in mod normal pentru profiturile generate de activitati desfasurate pe teritoriul national (Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 74 si jurisprudenta citata).
29      La punctul 80 din Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, Curtea a statuat ca o legislatie a unui stat membru este susceptibila de a fi justificata prin motive ce tin de lupta impotriva practicilor abuzive atunci cand aceasta prevede ca dobanzile platite de catre o filiala rezidenta unei societati mama nerezidente sunt considerate profituri distribuite numai daca si in masura in care acestea depasesc ceea ce societatile ar fi convenit in conditii de concurenta deplina, si anume clauze comerciale asupra carora asemenea societati ar fi putut sa cada de acord daca acestea nu ar fi apartinut aceluiasi grup de societati.
30      Intr adevar, imprejurarea ca unei societati rezidente i s a acordat un imprumut de catre o societate mama nerezidenta in conditii care nu corespund cu ceea ce societatile respective ar fi convenit in conditii de concurenta deplina constituie, pentru statul membru in care este rezidenta societatea imprumutata, un element obiectiv si verificabil de catre terti pentru a stabili daca operatiunea in cauza constituie, in tot sau in parte, un aranjament pur artificial al carui scop esential este eludarea legislatiei fiscale a acestui stat membru. In aceasta privinta, este vorba de a se stabili daca, in lipsa relatiilor speciale dintre societatile respective, imprumutul nu ar fi fost acordat sau daca acesta ar fi fost acordat intr un cuantum sau la un nivel al dobanzii diferite (Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 81).
31      In cazul de fata, din decizia de trimitere rezulta ca dobanzile platite de filiala belgiana pentru remunerarea unui imprumut acordat de o societate nerezidenta care are calitatea de administrator au fost recalificate drept dividende intrucat a fost depasita limita prevazuta la a doua liniuta a articolului 18 alineatul 1 punctul 3 din CIR 1992, si anume ca, la inceputul perioadei impozabile, valoarea totala a sumelor platite in avans, producatoare de dobanzi, excedeaza valorii capitalului varsat majorat cu rezervele taxate.
32      Se impune constatarea ca, desi aplicarea unei astfel de limite vizeaza lupta impotriva practicilor abuzive, in orice caz, aceasta depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv.
33      Intr adevar, astfel cum a aratat Comisia Comunitatilor Europene in observatiile sale, limita prevazuta la a doua liniuta a articolului 18 alineatul 1 punctul 3 din CIR 1992 afecteaza in egala masura situatiile in care operatiunea avuta in vedere nu poate fi considerata un aranjament pur artificial. Desi dobanzile platite societatilor nerezidente sunt recalificate drept dividende atunci cand depasesc o astfel de limita, nu este exclus ca aceasta recalificare sa se aplice si in ceea ce priveste dobanzile platite pentru remunerarea imprumuturilor acordate in conditii de concurenta deplina.
34      In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea preliminara ca articolele 43 CE si 48 CE trebuie interpretate in sensul ca se opun unei legislatii nationale precum cea in cauza in actiunea principala, in temeiul careia dobanzile platite de o societate rezidenta intr un stat membru unui administrator care este o societate stabilita intr un alt stat membru sunt recalificate drept dividende si, in acest temei, sunt impozabile atunci cand, la inceputul perioadei impozabile, valoarea totala a sumelor platite in avans, producatoare de dobanzi, excedeaza valorii capitalului varsat majorat cu rezervele taxate, in timp ce, in aceleasi imprejurari, atunci cand aceste dobanzi sunt platite unui administrator care este o societate stabilita in acelasi stat membru, acestea nu sunt recalificate drept dividende si, in acest temei, nu sunt impozabile.
35      Intrucat dispozitiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire se opun, asadar, unei reglementari precum cea in cauza in actiunea principala, nu este necesar sa se examineze daca si dispozitiile comunitare referitoare la libera circulatie a capitalurilor se opun acestei reglementari.
Cu privire la cheltuielile de judecata
36      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
Articolele 43 CE si 48 CE se opun unei legislatii nationale precum cea in cauza in actiunea principala, in temeiul careia dobanzile platite de o societate rezidenta intr un stat membru unui administrator care este o societate stabilita intr un alt stat membru sunt recalificate drept dividende si, in acest temei, sunt impozabile atunci cand, la inceputul perioadei impozabile, valoarea totala a sumelor platite in avans, producatoare de dobanzi, excedeaza valorii capitalului varsat majorat cu rezervele taxate, in timp ce, in aceleasi imprejurari, atunci cand aceste dobanzi sunt platite unui administrator care este o societate stabilita in acelasi stat membru, acestea nu sunt recalificate drept dividende si, in acest temei, nu sunt impozabile.

Sursa: site-ul CJUE