„Impozitare directa – Libera circulatie a capitalurilor – Impozit pe succesiuni – Mostenire in favoarea unor organisme fara scop lucrativ – Refuzul aplicarii unei cote reduse in cazul in care aceste organisme au sediul de functionare in alt stat membru decat cel in care de cuius avea resedinta sau lucra efectiv – Restrictie − Justificare” HOTARAREA CURTII (Camera a doua) 10 februarie 2011
In cauza C‑25/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de tribunal de première instance de Liège (Belgia), prin decizia din 7 ianuarie 2010, primita de Curte la 15 ianuarie 2010, in procedura
Missionswerk Werner Heukelbach eV
impotriva
État belge,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii A. Arabadjiev, U. Lõhmus (raportor), A. Ó Caoimh si doamna P. Lindh, judecatori,
avocat general: domnul N. Jääskinen,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 28 octombrie 2010,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Missionswerk Werner Heukelbach eV, de J. Roseleth, avocat;
– pentru guvernul belgian, de doamna M. Jacobs si de domnul J.‑C. Halleux, in calitate de agenti, asistati de E. Jacubowitz, avocat;
– pentru Comisia Europeana, de domnii R. Lyal si J.‑P. Keppenne, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE si 54 TFUE.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Missionswerk Werner Heukelbach eV (denumita in continuare „Missionswerk”), pe de o parte, si État belge, pe de alta parte, in legatura cu refuzul acestuia de a aplica rata redusa a taxelor datorate cu ocazia unei succesiuni de care a beneficiat aceasta asociatie.
Cadrul juridic
Reglementarea Uniunii
3 Potrivit articolului 1 din Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea in aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Editie speciala, 10/vol. 1, p. 10):
„(1) Fara a aduce atingere dispozitiilor de mai jos, statele membre elimina restrictiile privind miscarile de capital care se realizeaza intre rezidentii statelor membre. Pentru a facilita aplicarea prezentei directive, miscarile de capital se clasifica in conformitate cu nomenclatorul prezentat in anexa I.
(2) Transferurile cu privire la miscarile de capital se vor efectua in aceleasi conditii ale cursului de schimb ca cele care guverneaza platile privind tranzactiile curente.”
4 Printre miscarile de capital enumerate in anexa I la Directiva 88/361 figureaza, la rubrica XI, „Circulatia capitalului cu caracter personal”, care cuprinde mostenirile si succesiunile.
Reglementarea nationala
5 Articolul 59 punctul 2 din Codul privind taxele pe succesiune (code des droits de succession) adoptat prin Decretul regal nr. 308 din 31 martie 1936 (Moniteur belge din 7 aprilie 1936, p. 2403), confirmat prin Legea din 4 mai 1936 (Moniteur belge din 7 mai 1936, p. 3426, denumit in continuare „codul”), prevede ca taxele asupra succesiunii si pe transferul proprietatilor imobiliare ca urmare a decesului sunt reduse „la 7 % pentru legatele in favoarea asociatiilor fara scop lucrativ, a societatilor mutuale sau a uniunilor nationale de societati mutuale, a uniunilor profesionale si a asociatiilor internationale fara scop lucrativ, a fundatiilor private si a fundatiilor de utilitate publica”.
6 Potrivit articolului 60 alineatul 1 din cod, astfel cum a fost modificat prin Decretul‑program al guvernului valon din 18 decembrie 2003 privind diverse masuri in materie de fiscalitate regionala, de trezorerie si de datorie, de organizare a pietelor energiei, mediului, agriculturii, a autoritatilor locale si subordonate, a patrimoniului si locuintei si a functiei publice (décret‑programme du gouvernement wallon, du 18 décembre 2003, portant diverses mesures en matière de fiscalité régionale, de trésorerie et de dette, d’organisation des marchés de l’énergie, d’environnement, d’agriculture, de pouvoirs locaux et subordonnés, de patrimoine et de logement et de la Fonction publique, Moniteur belge din 6 februarie 2004, p. 7196), cota redusa prevazuta la articolul 59 punctul 2 din codul mentionat nu este aplicabila decat organismelor si institutiilor care indeplinesc urmatoarele conditii:
„a. organismul sau institutia trebuie sa aiba un sediu de functionare:
– fie in Belgia;
– fie in statul membru al Comunitatii Europene in care de cuius avea efectiv resedinta sau in care avea locul de munca la momentul decesului ori in care anterior a avut efectiv resedinta sau locul de munca;
b. organismul sau institutia trebuie sa urmareasca in acest sediu, cu titlu principal si in scop dezinteresat, realizarea unor obiective privind mediul, de natura filantropica, filozofica, religioasa, stiintifica, artistica, pedagogica, culturala, sportiva, politica, sindicala, profesionala, umanitara, patriotica sau civica, de invatamant, de ingrijire a persoanelor sau a animalelor, de asistenta sociala sau de incadrare in munca a persoanelor, la momentul deschiderii succesiunii;
c. organismul sau institutia trebuie sa aiba sediul social, administratia centrala sau locul principal de desfasurare a activitatii pe teritoriul Uniunii Europene.”
Actiunea principala si intrebarea preliminara
7 Missionswerk este o asociatie religioasa cu sediul social in Germania. Prin testamentul olograf din 5 noiembrie 2003, aceasta asociatie a fost desemnata drept legatar universal al doamnei Renardie, resortisant belgian. Testatoarea, care a avut resedinta toata viata in Belgia, a decedat la Malmedy (Belgia) la 12 iunie 2004.
8 La 14 iunie 2005, Missionswerk a depus o declaratie de succesiune pe numele defunctei la administratia pentru inregistrare fiscala si proprietatea de stat din Malmedy (denumita in continuare „administratia”) si a platit, ulterior, taxele asupra succesiunii cu cota marginala de 80 % solicitate de aceasta administratie, in cuantum de 60 038,51 euro.
9 Printr‑o scrisoare din 1 decembrie 2005, Missionswerk a solicitat administratiei beneficiul cotei reduse a taxelor asupra succesiunii prevazut la articolul 59 punctul 2 din cod. Aceasta cerere a fost respinsa, pentru motivul ca asociatia nu indeplinea conditiile stabilite la articolul 60 alineatul 1 din acest cod.
10 La 7 august 2006, Missionswerk a solicitat administratiei rambursarea diferentei dintre cuantumul taxelor rezultand din aplicarea cotei marginale si cel rezultand din aplicarea cotei reduse. Cererea sa a fost respinsa de administratia mentionata pentru motivul ca nu se dovedise suficient ca doamna Renardie fie avusese resedinta, fie lucrase in Germania.
11 In cererea sa introductiva in fata instantei de trimitere, Missionswerk solicita restituirea taxelor asupra succesiunii al caror cuantum il depaseste pe cel care rezulta din aplicarea cotei reduse al carei beneficiu il revendica. Aceasta asociatie sustine ca articolul 59 punctul 2 si articolul 60 alineatul 1 din cod creeaza o discriminare in detrimentul rezidentilor din regiunea valona care dispun prin legat de bunurile lor in beneficiul asociatiilor sau al organismelor caritabile cu sediul in state membre ale Uniunii in care acesti rezidenti nu au avut resedinta si nu au lucrat niciodata.
12 In aceste conditii, tribunal de première instance de Liège a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolele 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] si 54 [TFUE] trebuie sa fie interpretate in sensul ca interzic adoptarea sau mentinerea in vigoare de catre legiuitorul unui stat membru a unei norme avand ca obiect rezervarea beneficiului unei impozitari la o cota redusa de 7 % in favoarea asociatiilor fara scop lucrativ, a societatilor mutuale sau a uniunilor nationale de societati mutuale, a uniunilor profesionale si a asociatiilor internationale fara scop lucrativ, a fundatiilor private si a fundatiilor de utilitate publica, resortisante ale unui stat membru in care de cuius – rezident valon – avea efectiv resedinta sau in care avea locul de munca la momentul decesului ori in care anterior a avut efectiv resedinta sau locul de munca?”
Cu privire la intrebarea preliminara
Cu privire la identificarea dispozitiilor pertinente ale dreptului Uniunii
13 Instanta de trimitere a adresat intrebarea preliminara cu referire la articolele 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE si 54 TFUE. Comisia Europeana considera, cu toate acestea, ca situatia care face obiectul actiunii principale intra sub incidenta liberei circulatii a capitalurilor.
14 In aceasta privinta, trebuie mai intai sa se constate ca, fiind vorba despre o intrebare privind compatibilitatea cu dreptul Uniunii a unor dispozitii nationale privind impunerea taxelor asupra succesiunii, nici libera circulatie a lucratorilor (articolul 45 TFUE) si nici libertatea de stabilire (articolele 49 TFUE si 54 TFUE) nu sunt relevante.
15 In ceea ce priveste, in continuare, libera circulatie a capitalurilor, trebuie amintit ca, in absenta, in Tratatul FUE, a unei definitii a notiunii „circulatie a capitalurilor”, Curtea a recunoscut o valoare indicativa nomenclatorului anexat la Directiva 88/361, chiar daca aceasta a fost adoptata in temeiul articolului 69 si al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE (articolele 67-73 din Tratatul CEE au fost inlocuite cu articolele 73b-73g din Tratatul CE, acestea devenind articolele 56 CE-60 CE), in conditiile in care, potrivit introducerii acestuia, lista pe care o contine nu are un caracter exhaustiv (a se vedea Hotararea din 23 februarie 2006, van Hilten‑van der Heijden, C‑513/03, Rec., p. I‑1957, punctul 39, Hotararea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 22, Hotararea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp si altii, C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 38, Hotararea din 11 septembrie 2008, Arens‑Sikken, C‑43/07, Rep., p. I‑6887, punctul 29, si Hotararea din 22 aprilie 2010, Mattner, C‑510/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 19).
16 In aceasta privinta, amintind in special ca succesiunile, care constau in transmiterea catre una sau mai multe persoane a patrimoniului lasat de o persoana decedata, sunt cuprinse in titlul XI din anexa I la Directiva 88/361, intitulat „Circulatia capitalului cu caracter personal”, Curtea a hotarat ca mostenirile intra in notiunea de circulatie a capitalurilor in sensul articolului 63 TFUE, cu exceptia cazurilor in care elementele constitutive ale acestora se limiteaza la interiorul unui singur stat membru (a se vedea in acest sens Hotararea Eckelkamp si altii, citata anterior, punctul 39 si jurisprudenta citata). Or, o situatie precum cea in cauza in actiunea principala, in care o persoana cu resedinta in Belgia a dispus prin legat in favoarea unui organism fara scop lucrativ cu sediul social in Germania, nu constituie in niciun caz o situatie pur interna.
17 Rezulta ca dispozitiile Tratatului FUE privind libera circulatie a capitalurilor sunt aplicabile intr‑o cauza precum actiunea principala.
18 In sfarsit, in ceea ce priveste pertinenta trimiterii cuprinse in intrebarea preliminara la articolul 18 TFUE, care consacra principiul general al interzicerii oricarei discriminari pe motiv de cetatenie sau nationalitate, trebuie amintit ca aceasta dispozitie nu are vocatia de a se aplica in mod autonom decat in situatiile reglementate de dreptul Uniunii pentru care Tratatul FUE nu contine norme speciale de interzicere a discriminarii (Hotararea din 21 ianuarie 2010, SGI, C‑311/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 31 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 26 octombrie 2010, Schmelz, C‑97/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 44).
19 Intrucat dispozitiile privind libera circulatie a capitalurilor sunt aplicabile si prevad norme specifice de nediscriminare, articolul 18 TFUE nu este, prin urmare, aplicabil.
20 Asadar, trebuie sa se considere ca, prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 63 TFUE trebuie sa fie interpretat in sensul ca se opune unei legislatii a unui stat membru care rezerva posibilitatea de a beneficia de cota redusa a taxelor asupra succesiunii organismelor fara scop lucrativ cu sediul de functionare in acest stat membru sau in statul membru in care de cuius avea efectiv resedinta sau in care avea locul de munca la momentul decesului ori in care anterior a avut efectiv resedinta sau locul de munca.
Referitor la existenta unei restrictii privind libera circulatie a capitalurilor
21 Articolul 63 alineatul (1) TFUE interzice in general restrictiile privind circulatia capitalurilor intre statele membre.
22 Rezulta dintr‑o jurisprudenta constanta ca masurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restrictii privind circulatia capitalurilor, le includ, in cazul succesiunilor, pe cele al caror efect este de a reduce valoarea succesiunii apartinand unui rezident al unui alt stat decat statul membru in care se afla bunurile respective si in care este impozitata mostenirea bunurilor mentionate (Hotararea van Hilten‑van der Heijden, citata anterior, punctul 44 si jurisprudenta citata).
23 In speta, legislatia nationala in discutie in actiunea principala rezerva posibilitatea de a beneficia de cota redusa a taxelor asupra succesiunii organismelor fara scop lucrativ cu sediul de functionare in Belgia sau in statul membru in care de cuius avea efectiv resedinta sau in care avea locul de munca la momentul decesului ori in care anterior a avut efectiv resedinta sau locul de munca.
24 Astfel, aceasta legislatie are ca efect ca o succesiune sa fie supusa unor impozite mai ridicate in cazul in care are drept beneficiar un organism fara scop lucrativ cu sediul de functionare intr‑un stat membru in care de cuius nu a avut efectiv resedinta si nici nu a lucrat si, in consecinta, are ca efect restrangerea circulatiei capitalurilor prin diminuarea valorii respectivei succesiuni (a se vedea, prin analogie, Hotararea Eckelkamp si altii, citata anterior, punctul 45).
25 In plus, astfel cum a aratat Comisia, aplicarea unei cote de impozitare mai ridicate anumitor miscari transfrontaliere de capitaluri in raport cu cea aplicata miscarilor din interiorul Belgiei este de natura sa faca mai putin atractive aceste miscari de capitaluri transfrontaliere, descurajand rezidentii belgieni sa desemneze drept legatari persoane stabilite in state membre in care acestia nu au avut efectiv resedinta sau nu au lucrat (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 ianuarie 2009, Persche, C‑318/07, Rep., p. I‑359, punctul 38).
26 O asemenea legislatie nationala constituie, asadar, o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor, in sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE.
Referitor la justificarea restrictiei privind libera circulatie a capitalurilor
27 Potrivit guvernului belgian, diferenta de tratament care rezulta din legislatia valona in discutie in actiunea principala este justificata intrucat, avand in vedere obiectivul urmarit de legislatia belgiana, organismele fara scop lucrativ precum Missionswerk nu se gasesc intr‑o situatie comparabila in mod obiectiv cu cea a organismelor al caror sediu de functionare se situeaza in Belgia. Statele membre ar avea dreptul, pe de o parte, sa impuna existenta unei legaturi suficient de stranse intre organismele fara scop lucrativ si activitatile pe care le exercita in scopul acordarii anumitor avantaje fiscale si, pe de alta parte, sa decida care sunt interesele colectivitatii pe care doresc sa le promoveze prin acordarea avantajelor fiscale acestor organisme. In speta, colectivitatea belgiana ar obtine un avantaj din legislatia mentionata.
28 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit articolului 65 alineatul (1) litera (a) si alineatul (3) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozitiile incidente ale legislatiilor fiscale care stabilesc o distinctie intre contribuabilii care nu se gasesc in aceeasi situatie in ceea ce priveste resedinta lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite, cu conditia ca aceste dispozitii sa nu constituie un mijloc de discriminare arbitrara si nici o restrangere disimulata a liberei circulatii a capitalurilor si platilor, astfel cum este aceasta definita la articolul 63 mentionat.
29 Reiese din jurisprudenta ca, pentru ca o reglementare fiscala nationala sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile Tratatului FUE referitoare la libera circulatie a capitalurilor, trebuie ca diferenta de tratament sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau ca aceasta sa fie justificata de un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotararea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 43, Hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 29, Hotararea din 8 septembrie 2005, Blanckaert, C‑512/03, Rec., p. I‑7685, punctul 42, si Hotararea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rep., p. I‑8591, punctul 68).
30 Curtea a hotarat deja ca, desi este legitim ca un stat membru sa solicite, in scopul acordarii anumitor avantaje fiscale, existenta unei legaturi suficient de stranse intre organismele pe care le recunoaste ca urmarind unele dintre obiectivele sale de interes general si activitatile pe care le exercita (a se vedea in acest sens Hotararea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citata anterior, punctul 37), totusi acesta nu poate rezerva astfel de avantaje numai organismelor stabilite pe teritoriul sau si ale caror activitati pot sa il degreveze de unele dintre responsabilitatile sale (Hotararea Persche, citata anterior, punctul 44).
31 In particular, eventualitatea ca un stat membru sa fie degrevat de unele dintre responsabilitatile sale nu permite acestuia sa instituie o diferenta de tratament intre organismele nationale recunoscute ca fiind de interes general si cele stabilite intr‑un alt stat membru pentru motivul ca donatiile efectuate in beneficiul acestor din urma organisme, desi activitatile lor se inscriu in obiectivele reglementarii primului stat membru, nu pot duce la o astfel de compensare bugetara. Astfel, rezulta dintr‑o jurisprudenta constanta ca necesitatea de a preveni reducerea veniturilor fiscale nu figureaza nici printre obiectivele prevazute la articolul 65 TFUE, nici printre motivele imperative de interes general susceptibile sa justifice o restrangere a unei libertati instituite prin Tratatul FUE (Hotararea Persche, citata anterior, punctul 46).
32 Curtea a hotarat de asemenea ca, atunci cand un organism recunoscut ca fiind de interes general intr‑un stat membru indeplineste conditiile impuse in acest scop de legislatia unui alt stat membru si are ca obiectiv promovarea unor interese identice ale colectivitatii, astfel incat ar putea fi recunoscut ca fiind de interes general in acest din urma stat membru, ceea ce ramane la aprecierea autoritatilor nationale, inclusiv a instantelor judecatoresti, ale acestui stat membru, autoritatile acestui stat membru nu pot refuza organismului respectiv dreptul la egalitatea de tratament pentru simplul motiv ca acesta nu este stabilit pe teritoriul statului membru mentionat (Hotararea Persche, citata anterior, punctul 49).
33 Astfel, un organism stabilit intr‑un stat membru si care indeplineste conditiile impuse de un alt stat membru pentru acordarea de avantaje fiscale se afla, in ceea ce priveste acordarea de catre acest din urma stat membru a unor avantaje fiscale pentru incurajarea activitatilor respective de interes general, intr‑o situatie comparabila cu cea a organismelor recunoscute ca fiind de interes general si care sunt stabilite in acest din urma stat membru (Hotararea Persche, citata anterior, punctul 50).
34 In speta, trebuie sa se constate ca legislatia valona in cauza in actiunea principala retine drept criteriu locul sediului de functionare al organismului fara scop lucrativ, sediu care trebuie sa fie situat fie in Belgia, fie intr‑un stat membru in care de cuius a avut resedinta sau locul de munca, pentru a determina daca este necesara aplicarea unei cote reduse a taxelor asupra succesiunii. In aceste imprejurari, astfel cum rezulta din jurisprudenta amintita la punctele 31-33 din prezenta hotarare, in cazul in care organismul recunoscut ca fiind de interes general in cauza indeplineste celelalte conditii decat cea privind sediul de functionare impuse de legislatia valona pentru a beneficia de avantaje fiscale in materie de taxe asupra succesiunii, ceea ce revine instantei de trimitere sa stabileasca, autoritatile acestui stat membru nu pot refuza organismului respectiv dreptul la egalitatea de tratament pentru motivul ca nu are un sediu de functionare pe teritoriul statului membru mentionat si nici in statul membru in care de cuius a lucrat sau a avut resedinta.
35 In orice caz, trebuie sa se considere ca legislatia belgiana in discutie in actiunea principala nu permite atingerea obiectivului urmarit, care consta in favorizarea din punct de vedere fiscal numai a organismelor ale caror activitati aduc beneficii colectivitatii belgiene amintite.
36 Astfel, legislatia mentionata, prin retinerea drept criteriu a locului sediului de functionare al organismului vizat pentru a stabili existenta unei legaturi stranse cu colectivitatea belgiana, are drept consecinta nu numai tratamentul diferit al organismelor care au sediul pe teritoriul belgian si al celor care nu indeplinesc acest criteriu, desi au o legatura stransa cu aceasta colectivitate, ci si tratamentul similar al organismelor care au sediul de functionare in Belgia, indiferent daca acestea au stabilit sau nu au stabilit o legatura stransa cu aceasta colectivitate.
37 Din ansamblul celor precedente rezulta ca trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 63 TFUE se opune legislatiei unui stat membru care rezerva posibilitatea de a beneficia de cota redusa a taxelor asupra succesiunii organismelor fara scop lucrativ care au sediul de functionare in acest stat membru sau in statul membru in care de cuius avea efectiv resedinta sau in care avea locul de munca la momentul decesului ori in care anterior a avut efectiv resedinta sau locul de munca.
Cu privire la cheltuielile de judecata
38 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
Articolul 63 TFUE se opune legislatiei unui stat membru care rezerva posibilitatea de a beneficia de cota redusa a taxelor asupra succesiunii organismelor fara scop lucrativ care au sediul de functionare in acest stat membru sau in statul membru in care de cuius avea efectiv resedinta sau in care avea locul de munca la momentul decesului ori in care anterior a avut efectiv resedinta sau locul de munca.
Sursa : site-ul CJUE
