„Neindeplinirea obligatiilor de catre un stat membru – Admisibilitatea actiunii – Libera circulatie a capitalurilor – Articolul 56 CE – Articolul 40 din Acordul privind SEE – Titluri ale datoriei publice – Tratament fiscal preferential – Justificare – Combaterea fraudei fiscale – Combaterea evaziunii fiscale” HOTARAREA CURTII (Camera a doua) 7 aprilie 2011

In cauza C‑20/09,

avand ca obiect o actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor formulata in temeiul articolului 226 CE, introdusa la 15 ianuarie 2009,

Comisia Europeana, reprezentata de domnii R. Lyal si A. Caeiros, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg,

reclamanta,

impotriva

Republicii Portugheze, reprezentata de domnul L. Inez Fernandes, de doamna C. Guerra Santos si de domnul J. Menezes Leitão, in calitate de agenti,

parata,

CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii A. Arabadjiev, A. Rosas (raportor), U. Lõhmus si doamna P. Lindh, judecatori,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 11 mai 2010,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 17 iunie 2010,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Prin cererea introductiva, Comisia Comunitatilor Europene solicita Curtii sa constate ca, prin prevederea, in cadrul regularizarii fiscale introduse prin Legea nr. 39‑A/2005 din 29 iulie 2005 (Diário da República I, seria A, nr. 145 din 29 iulie 2005), a unui tratament fiscal preferential pentru titlurile datoriei publice emise exclusiv de statul portughez, Republica Portugheza nu si‑a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolului 56 CE si al articolului 40 din Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, denumit in continuare „Acordul privind SEE”).

Cadrul juridic

Acordul privind SEE

2        Articolul 40 din Acordul privind SEE prevede:

„In cadrul prezentului acord, nu exista restrictii intre partile contractante cu privire la circulatia capitalurilor apartinand persoanelor rezidente in statele membre ale [Comunitatii Europene] sau in statele [Asociatiei Europene a Liberului Schimb (AELS)] si discriminari pe baza de cetatenie, de nationalitate sau de resedinta a partilor ori pe baza locului unde sunt investite aceste capitaluri. Anexa XII contine dispozitiile necesare pentru punerea in aplicare a prezentului articol.” [traducere neoficiala]

3        Anexa XII mentionata, intitulata „Libera circulatie a capitalurilor”, face referire la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea in aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Editie speciala, 10/vol. 1, p. 10).

Dreptul national

4        Regimul exceptional de regularizare fiscala a elementelor patrimoniale care nu se aflau pe teritoriul portughez la 31 decembrie 2004 („regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português em 31 de Dezembro de 2004”, denumit in continuare „RERF”) a fost introdus prin Legea nr. 39‑A/2005.

5        Articolul 1 din RERF prevede:

„[RERF] se aplica elementelor patrimoniale care nu se aflau pe teritoriul portughez la 31 decembrie 2004 constand in depozite, certificate de depozit, valori mobiliare si alte instrumente financiare, inclusiv politele de asigurare din ramura «asigurare de viata» legate de fonduri de investitii si operatiunile de capitalizare din ramura «asigurare de viata».”

6        Potrivit articolului 2 alineatul 1 din RERF, de acest regim pot beneficia persoanele fizice care detin elemente patrimoniale prevazute la articolul 1.

7        Articolul 2 alineatul 2 din RERF prevede:

„In scopul aplicarii prezentului regim, persoanele impozabile trebuie:

a)      sa prezinte declaratia de regularizare fiscala prevazuta la articolul 5;

b)      sa efectueze plata sumei corespunzatoare aplicarii unei cote de 5 % din valoarea elementelor patrimoniale care figureaza in declaratia prevazuta la alineatul 1.”

8        Articolul 5 din RERF prevede:

„1.      Declaratia de regularizare fiscala la care face trimitere articolul 2 alineatul 2 litera a) urmeaza modelul aprobat prin decretul ministrului de Finante si trebuie sa fie insotita de documentele care fac dovada proprietatii si a depozitului sau a inregistrarii elementelor patrimoniale care figureaza in aceasta.

2.      Declaratia de regularizare fiscala trebuie sa fie depusa pana la 16 decembrie 2005 la Banco de Portugal sau la o alta banca stabilita in Portugalia.

3.      Plata prevazuta la articolul 2 alineatul 2 litera b) se efectueaza la organismele mentionate la alineatul 2 [al prezentului articol], simultan cu depunerea declaratiei prevazute la alineatul 2 litera a) [al articolului 2 mentionat] sau in urmatoarele 10 zile lucratoare, calculate incepand cu data primirii declaratiei mentionate.

4.      Organismul bancar care intervine remite declarantului, la momentul platii, un document nominativ care dovedeste depunerea declaratiei si plata corespunzatoare.

5.      In limitele prezentei legi, declaratia de regularizare fiscala nu poate in niciun caz sa fie utilizata ca un indice sau ca un element luat in considerare in vreo procedura fiscala, penala sau infractionala, bancile interveniente trebuind sa garanteze secretul cu privire la informatiile furnizate.

6.      In cazul in care depunerea declaratiei si plata nu ar fi efectuate direct la Banco de Portugal, banca ce intervine va trebui sa remita Banco de Portugal declaratia mentionata, precum si o copie a documentului doveditor in urmatoarele 10 zile lucratoare dupa data depunerii declaratiei.

7.      In cazurile prevazute la alineatul 6, banca intervenienta va trebui sa transfere sumele primite catre Banco de Portugal in urmatoarele 10 zile lucratoare dupa plata respectiva.”

9        Articolul 6 din RERF prevede:

„1.      Daca toate sau unele dintre elementele patrimoniale care fac obiectul declaratiei de regularizare fiscala sunt titluri emise de statul portughez, cota prevazuta la articolul 2 alineatul 2 litera b) se reduce la jumatate pentru partea corespunzatoare acestor titluri.

2.      Reducerea cotei prevazuta la alineatul precedent se aplica si altor elemente patrimoniale, daca valoarea acestora este reinvestita in titluri emise de statul portughez pana la data prezentarii declaratiei de regularizare fiscala.

3.      In cazul reinvestirii partiale, diminuarea cotei priveste numai partea din valoare reinvestita.

4.      Titlurile emise de statul portughez care beneficiaza de regimul prevazut in prezentul articol trebuie sa ramana in proprietatea declarantului timp de cel putin trei ani de la data prezentarii declaratiei de regularizare fiscala si aceasta indiferent de data achizitiei lor.

5.      Nerespectarea perioadei minime de detinere prevazute la alineatul precedent determina plata sumei reprezentand diferenta fata de suma care ar rezulta in urma aplicarii cotei mentionate la articolul 2 alineatul 2 litera b), la care se adauga dobanzile compensatorii corespunzatoare majorate cu 5 procente.”

Procedura precontencioasa

10      In urma unei plangeri, la 19 decembrie 2005, Comisia a adresat Republicii Portugheze o scrisoare de punere in intarziere, considerand ca acest stat membru nu isi indeplinise obligatiile care ii revin in temeiul articolului 56 CE si al articolului 40 din Acordul privind SEE, in masura in care aplica, in cadrul RERF, o cota mai favorabila regularizarii elementelor patrimoniale care consta in titluri emise de statul portughez sau in elemente patrimoniale reinvestite in titluri emise de statul portughez cel mai tarziu la data prezentarii declaratiei de regularizare fiscala (denumit in continuare „regimul in litigiu”).

11      Printr‑o scrisoare din 27 februarie 2006, Republica Portugheza a adresat o intrebare preliminara cu privire la expirarea RERF. In opinia acestui stat membru, data fiind expirarea si lipsa reinnoirii RERF si, asadar, a regimului in litigiu, trebuia sa se considere ca punerea in intarziere era fara obiect, intrucat legislatia care reprezenta pretinsa neindeplinire a obligatiilor nu mai exista. In ceea ce priveste fondul, statul membru mentionat considera ca nu putea fi stabilita nicio incompatibilitate cu dreptul Uniunii si ca, in orice caz, regimul in litigiu era justificat de motive de interes general recunoscute de dreptul Uniunii, in special de obiectivul combaterii fraudei si a evaziunii fiscale.

12      Intrucat a considerat acest raspuns nesatisfacator, la 11 mai 2007, Comisia a adresat Republicii Portugheze un aviz motivat in care a contestat pertinenta intrebarii prealabile referitoare la expirarea RERF si a imputat acestui stat membru faptul ca a acordat un tratament fiscal preferential exclusiv titlurilor datoriei publice emise de acesta. Comisia a invitat Republica Portugheza sa ia masurile necesare pentru a se conforma acestui aviz in termen de doua luni de la primire.

13      Intrucat Republica Portugheza a raspuns la respectivul aviz motivat mentinandu‑si pozitia anterioara, Comisia a decis sa introduca prezenta actiune.

Cu privire la actiune

Cu privire la admisibilitate

14      Republica Portugheza considera ca actiunea formulata de Comisie este inadmisibila pentru doua motive. Pe de o parte, ar exista o discordanta intre scrisoarea de punere in intarziere si avizul motivat mentionate la punctul 10 si, respectiv, la punctul 12 din prezenta hotarare. Pe de alta parte, intrucat RERF si, prin urmare, regimul in litigiu au expirat, actiunea mentionata este lipsita de obiect.

Cu privire la cauza de inadmisibilitate intemeiata pe lipsa concordantei dintre scrisoarea de punere in intarziere si avizul motivat

–       Argumentele partilor

15      In opinia Republicii Portugheze, numai in avizul motivat trimis la 11 mai 2007, cu alte cuvinte, dupa expirarea regimului in litigiu in 2005, Comisia ar fi explicat ca pretinsa neindeplinire a obligatiilor consta in tratamentul preferential al titlurilor emise de statul portughez in comparatie nu cu celelalte elemente patrimoniale, astfel cum ar fi fost indicat in scrisoarea de punere in intarziere adresata la 19 decembrie 2005, ci numai cu titlurile datoriei publice ale altor state membre si ale altor state parti la Acordul privind SEE. Prin urmare, obiectul neindeplinirii obligatiilor, astfel cum este delimitat in avizul motivat mentionat, nu ar coincide cu cel descris in scrisoarea de punere in intarziere mentionata.

16      Comisia, la randul sau, considera ca nu exista nicio discordanta intre scrisoarea de punere in intarziere si avizul motivat mentionate mai sus in ceea ce priveste obiectul pretinsei neindepliniri a obligatiilor. Numai in urma argumentelor invocate de Republica Portugheza in raspunsul sau la aceasta scrisoare de punere in intarziere Comisia ar fi precizat obiectia sa in acest aviz motivat, fara ca aceasta sa modifice in vreun fel obiectiile formulate in scrisoarea de punere in intarziere mentionata. Continutul obiectiei aflate in centrul prezentei actiuni ar fi fost inclus deja, in mod necesar, in aceasta din urma.

–       Aprecierea Curtii

17      Dintr‑o jurisprudenta constanta rezulta ca procedura precontencioasa are ca scop sa acorde statului membru vizat posibilitatea, pe de o parte, de a se conforma obligatiilor sale izvorate din dreptul Uniunii si, pe de alta parte, de a face uz in mod eficient de mijloacele de aparare impotriva obiectiilor formulate de Comisie (a se vedea in special Hotararea din 10 mai 2001, Comisia/Tarile de Jos, C‑152/98, Rec., p. I‑3463, punctul 23, Hotararea din 5 noiembrie 2002, Comisia/Germania, C‑476/98, Rec., p. I‑9855, punctul 46, si Hotararea din 8 aprilie 2008, Comisia/Italia, C‑337/05, Rep., p. I‑2173, punctul 19).

18      Regularitatea acestei proceduri constituie o garantie esentiala prevazuta de Tratatul FUE nu numai pentru protejarea drepturilor statului membru in cauza, ci si pentru a se asigura ca eventuala procedura contencioasa va avea ca obiect un litigiu clar definit (a se vedea in special Hotararea Comisia/Germania, citata anterior, punctul 46, si Hotararea din 10 aprilie 2008, Comisia/Italia, C‑442/06, Rep., p. I‑2413, punctul 22).

19      Din aceasta finalitate rezulta ca scrisoarea de punere in intarziere are ca scop, pe de o parte, sa delimiteze obiectul litigiului si sa indice statului membru, care este invitat sa isi prezinte observatiile, elementele necesare pentru pregatirea apararii si, pe de alta parte, sa ii permita acestuia sa se conformeze inainte de a fi sesizata Curtea (a se vedea in special Hotararea Comisia/Germania, citata anterior, punctul 47, si Hotararea din 10 aprilie 2008, Comisia/Italia, citata anterior, punctul 22).

20      Trebuie amintit de asemenea ca, desi este necesar ca avizul motivat sa cuprinda o expunere coerenta si detaliata a ratiunilor care au determinat Comisia sa ajunga la convingerea ca statul membru in cauza nu si‑a indeplinit una dintre obligatiile care ii revin in temeiul tratatului, scrisoarea de punere in intarziere nu poate fi supusa unor cerinte de precizie atat de stricte precum cele pe care trebuie sa le indeplineasca avizul motivat, intrucat aceasta nu poate reprezenta in mod necesar decat un prim rezumat succint al obiectiilor. Nimic nu impiedica, asadar, Comisia sa detalieze, in avizul motivat, obiectiile pe care le‑a invocat deja in mod mai general in scrisoarea de punere in intarziere (a se vedea in special Hotararea din 31 ianuarie 1984, Comisia/Irlanda, 74/82, Rec., p. 317, punctul 20, Hotararea din 28 martie 1985, Comisia/Italia, 274/83, Rec., p. 1077, punctul 21, si Hotararea din 6 noiembrie 2003, Comisia/Spania, C‑358/01, Rec., p. I‑13145, punctul 29).

21      In speta, scrisoarea de punere in intarziere a permis informarea Republicii Portugheze cu privire la natura obiectiilor care ii erau adresate dandu‑i posibilitatea de a‑si prezenta apararea. In scrisoarea de punere in intarziere, Comisia compara desigur tratamentul preferential privind titlurile datoriei publice emise de statul portughez in raport cu toate celelalte elemente patrimoniale avute in vedere de RERF, in timp ce, in avizul motivat, aceasta facea numai o comparatie a titlurilor mentionate cu titluri ale datoriei publice emise de alte state membre si de celelalte state parti la Acordul privind SEE. Cu toate acestea, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 21 din concluzii, nu este mai putin adevarat ca elementele patrimoniale constituie o categorie mai generala decat cea a titlurilor datoriei publice emise de state, care o cuprinde in mod obligatoriu pe cea de a doua.

22      Prin urmare, Comisia nu a facut altceva decat sa precizeze, in avizul motivat, obiectiile expuse in scrisoarea de punere in intarziere. Procedand astfel, aceasta a limitat obiectul litigiului la tratamentul diferit al titlurilor datoriei publice emise de statul portughez in raport cu titlurile datoriei publice emise de alte state membre si de celelalte state parti la Acordul privind SEE, fara ca obiectul mentionat sa fi fost extins (a se vedea in acest sens Hotararea din 9 noiembrie 1999, Comisia/Italia, C‑365/97, Rec., p. I‑7773, punctul 25, si, prin analogie, Hotararea din 18 mai 2006, Comisia/Spania, C‑221/04, Rec., p. I‑4515, punctul 33).

23      In consecinta, cauza de inadmisibilitate intemeiata pe discordanta dintre scrisoarea de punere in intarziere si avizul motivat, invocata de Republica Portugheza, trebuie sa fie respinsa.

Cu privire la cauza de inadmisibilitate intemeiata pe lipsa de obiect a actiunii

–       Argumentele partilor

24      Republica Portugheza sustine ca actiunea este inadmisibila pentru lipsa de obiect. RERF ar fi fost aplicat in mod foarte limitat in timp, o astfel de limitare fiind esentiala in raport cu obiectivul urmarit de acesta, si anume, incurajarea contribuabililor sa isi regularizeze in mod spontan situatia fiscala.

25      Or, o actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor in temeiul articolului 226 CE ar fi inadmisibila in cazul in care incalcarea obligatiilor care decurg din dreptul Uniunii nu mai exista la expirarea termenului stabilit in avizul motivat. Tocmai aceasta ar fi situatia in speta, intrucat posibilitatea de a aplica regimul in litigiu a disparut la sfarsitul anului 2005. Astfel, dreptul de a beneficia de regimul mentionat era conditionat de plata valorii datorate pentru regularizarea fiscala, ceea ce, in temeiul articolului 5 alineatele 2 si 3 din RERF, trebuia sa se faca in urmatoarele 10 zile lucratoare dupa depunerea declaratiei de regularizare fiscala, care trebuia sa aiba loc cel tarziu la 16 decembrie 2005.

26      In speta, nu s‑ar prezenta nicio situatie durabila. Astfel, plata integrala a unei sume mai mult sau mai putin ridicate ar fi un fapt de moment. Dezavantajul financiar suferit de persoanele care nu au putut obtine beneficiul unui tratament fiscal mai favorabil ar fi incetat la momentul executarii platii valorii care rezulta din aplicarea cotei stabilite de RERF. Acest moment ar fi relevant din punct de vedere juridic pentru a verifica daca pretinsa neindeplinire a obligatiilor isi epuizase deja toate efectele inaintea expirarii termenului stabilit in avizul motivat.

27      In sustinerea tezei sale, Republica Portugheza invoca in special punctul 73 din Hotararea din 4 mai 2006, Comisia/Regatul Unit (C‑508/03, Rec., p. I‑3969), potrivit caruia o actiune care are ca obiect o neindeplinire a obligatiilor care nu mai exista la data expirarii termenului stabilit in avizul motivat ar fi inadmisibila pentru lipsa de obiect.

28      Comisia considera, dimpotriva, ca prezenta actiune este admisibila.

29      Aceasta considera ca Republica Portugheza in mod intentionat nu a incetat pretinsa neindeplinire a obligatiilor cu scopul de a restabili legalitatea. RERF nu ar mai fi in vigoare, intrucat, de la inceput si din cauza naturii sale, acest regim era temporar. Chiar si in cazul in care situatia in cauza nu mai exista, procedura de constatare a neindeplinirii obligatiilor ar putea fi continuata pentru a determina daca un stat membru nu si‑a indeplinit obligatiile care ii revin, daca exista in continuare un interes pentru continuarea acestei proceduri. Potrivit Comisiei, acest interes poate exista in continuare in special atunci cand efectele unei masuri temporare sunt de natura durabila. Or, persoanele care nu au putut obtine dreptul de a beneficia de un tratament fiscal mai favorabil ar ramane dezavantajate din punct de vedere financiar in raport cu cele care au avut aceasta posibilitate. Un efect ar fi durabil prin faptul ca acesta se mentine, chiar daca nu se repeta.

30      In sedinta de audiere a pledoariilor, Comisia a adaugat ca un caracter durabil al efectelor regimului in litigiu este demonstrat de un element suplimentar, si anume, obligatia detinatorilor de titluri ale datoriei publice emise de statul portughez care doresc sa beneficieze de cota de regularizare mai favorabila pe care le‑o acorda RERF, de a pastra aceste titluri o perioada de cel putin trei ani de la depunerea declaratiei lor de regularizare fiscala, conform articolului 6 alineatul 4 din RERF.

–        Aprecierea Curtii

31      De la bun inceput, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, existenta unei neindepliniri a obligatiilor trebuie apreciata in functie de situatia din statul membru la sfarsitul termenului stabilit in avizul motivat (a se vedea in special Hotararea din 27 octombrie 2005, Comisia/Italia, C‑525/03, Rec., p. I‑9405, punctul 14, si Hotararea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C‑456/05, Rep., p. I‑10517, punctul 15).

32      In speta, termenul stabilit in avizul motivat pentru ca Republica Portugheza sa se conformeze acestuia din urma a expirat in cursul lunii iulie 2007.

33      Prin urmare, trebuie sa se verifice daca, la aceasta data, regimul in litigiu continua sa produca efecte (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 octombrie 2005, Comisia/Italia, citata anterior, punctul 16, Hotararea din 18 mai 2006, Comisia/Spania, citata anterior, punctul 25, si Hotararea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, citata anterior, punctul 16).

34      In aceasta privinta, din RERF rezulta ca dreptul de a beneficia de acest regim era conditionat de plata valorii datorate pentru regularizarea fiscala, ceea ce trebuia sa se faca in urmatoarele 10 zile lucratoare dupa depunerea declaratiei de regularizare fiscala. Aceasta depunere trebuia sa aiba loc, conform articolului 5 alineatul 2 din RERF, cel mai tarziu la 16 decembrie 2005.

35      In plus, este important sa se sublinieze ca titlurile datoriei publice emise de statul portughez, detinute de persoane impozabile care doresc sa beneficieze de tratament fiscal preferential, trebuiau, conform articolului 6 alineatele 4 si 5 din RERF, sa ramana in proprietatea acestor persoane impozabile o perioada de cel putin trei ani de la data prezentarii declaratiei de regularizare fiscala, independent de data dobandirii acestora, in caz contrar, persoanele impozabile respective trebuiau sa achite diferenta dintre valoarea corespunzatoare aplicarii cotei generale de regularizare si cea pe care au platit‑o in temeiul cotei preferentiale, la care se adauga dobanzile compensatorii corespunzatoare majorate cu 5 procente.

36      Astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 49 din concluzii, dreptul de a beneficia de tratamentul fiscal preferential nu era astfel complet dobandit decat la expirarea unui termen de trei ani de la prezentarea declaratiei de regularizare fiscala, cu alte cuvinte, intre sfarsitul lunii iulie 2008, cel mai devreme, si 16 decembrie 2008, cel mai tarziu.

37      Trebuie adaugat ca articolul 6 alineatul 5 din RERF acorda acestui stat membru posibilitatea de a aplica, dincolo de perioada de aplicare a RERF, cota generala de 5 %, la care se adauga dobanzi compensatorii, persoanelor impozabile care ar fi cesionat titlurile datoriei publice emise de statul portughez, a caror detinere justificase aplicarea cotei speciale de 2,5 % in cursul perioadei de trei ani prevazute la articolul 6 alineatul 4 din RERF. Prin urmare, Republica Portugheza dispunea, pana la 16 decembrie 2008, de posibilitatea de a aplica un tratament diferentiat persoanelor impozabile care cesioneaza titlurile datoriei publice emise de statul portughez in raport cu cele care pastrau astfel de titluri. Asadar, trebuie sa se constate ca aceasta posibilitate era inca aplicabila la momentul expirarii termenului stabilit pentru a se conforma avizului motivat.

38      Rezulta din aceasta ca regimul in litigiu continua sa produca efecte la expirarea termenului stabilit in avizul motivat.

39      In cadrul sedintei de audiere a pledoariilor, Republica Portugheza, in esenta, a sustinut ca Comisia nu ii imputa ca a impus o obligatie de pastrare timp de trei ani a titlurilor datoriei publice emise de statul portughez care au determinat aplicarea unei cote de regularizare preferentiale, ci se limiteaza sa ii solicite sa extinda tratamentul preferential la detinatorii de titluri emise de alte state membre sau de alte state parti la Acordul privind SEE. Or, potrivit statului membru parat, obligatia in cauza nu constituie un avantaj, ci o sarcina pentru persoanele impozabile respective.

40      Totusi, trebuie sa se sublinieze ca aceasta argumentare a Republicii Portugheze nu pare a fi pertinenta pentru a determina daca regimul in litigiu isi epuizase sau nu isi epuizase efectele la expirarea termenului stabilit in avizul motivat.

41      Pe de alta parte, trebuie amintit ca misiunea Comisiei este de a supraveghea, din oficiu si in interesul general, aplicarea dreptului Uniunii de catre statele membre si de a solicita constatarea existentei unor eventuale neindepliniri ale obligatiilor care decurg din aceasta in vederea incetarii lor (a se vedea Hotararea din 1 februarie 2001, Comisia/Franta, C‑333/99, Rec., p. I‑1025, punctul 23, si Hotararea din 2 iunie 2005, Comisia/Grecia, C‑394/02, Rec., p. I‑4713, punctul 15). Or, in speta, Comisia se limiteaza in mod intemeiat la a solicita Curtii sa constate existenta pretinsei neindepliniri a obligatiilor si sa invite Republica Portugheza sa puna capat neindeplinirii obligatiilor mentionate, fara a o obliga, spre deosebire de ceea ce sustine acest stat membru, sa adopte un comportament special pentru a restabili egalitatea de tratament pretins incalcata.

42      Avand in vedere toate elementele care preceda si fara a fi necesar sa se pronunte Curtea cu privire la argumentul Comisiei potrivit caruia dezavantajul financiar pe care l‑ar suferi persoanele care nu au putut beneficia de tratamentul fiscal preferential in raport cu cele care au avut aceasta posibilitate ar constitui, ca atare, un efect durabil al regimului in litigiu, trebuie sa se constate ca acest regim continua sa produca efecte la data relevanta pentru aprecierea admisibilitatii actiunii, astfel incat cauza de inadmisibilitate intemeiata pe lipsa de obiect a acestuia trebuie sa fie respinsa.

Cu privire la fond

Argumentele partilor

43      Comisia imputa Republicii Portugheze ca a incalcat articolul 56 CE si articolul 40 din Acordul privind SEE acordand, in cadrul RERF, un tratament fiscal preferential in ceea ce priveste titlurile datoriei publice emise de statul portughez.

44      Comisia subliniaza ca, in temeiul articolelor 2 si 6 din RERF, cota de 5 % aplicabila valorii elementelor patrimoniale care este cuprinsa in declaratia de regularizare fiscala era redusa la 2,5 % in ceea ce priveste fie elementele patrimoniale care constau in titluri emise de statul portughez, fie alte elemente patrimoniale, daca valoarea lor ar fi fost reinvestita in astfel de titluri inainte de data de prezentare a declaratiei mentionate.

45      Desi nu pune in discutie faptul ca titlurile datoriei publice emise de state sa poata beneficia de tratamentul preferential, Comisia considera ca o cota de impozitare inferioara aplicabila numai elementelor patrimoniului regularizate care sunt titluri emise de statul portughez constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor interzisa prin articolul 56 CE, in masura in care persoanele impozabile care puteau beneficia de RERF au fost descurajate sa isi pastreze elementele patrimoniale regularizate sub alte forme decat sub forma de titluri emise de statul portughez. Or, o dispozitie fiscala nationala care poate sa descurajeze persoanele impozabile sa faca investitii in alte state membre ar constitui o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor in sensul articolului 56 CE prin referire la Hotararea din 21 noiembrie 2002, X si Y (C‑436/00, Rec., p. I‑10829, punctul 70). Potrivit Comisiei, o astfel de restrictie nu poate sa fie justificata in temeiul articolului 58 alineatul (1) CE.

46      In sustinerea tezei sale, Comisia invoca Hotararea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctele 43 si 44). Nu ar exista o justificare obiectiva pentru aplicarea a doua cote de regularizare diferite, in masura in care toate persoanele impozabile in cauza s‑ar afla intr‑o pozitie identica ce se caracterizeaza prin vointa de a‑si regulariza situatia fiscala.

47      In memoriul in replica, Comisia adauga ca Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma platilor de dobanzi (JO L 157, p. 38, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 64) nu permite justificarea tratamentului preferential acordat in ceea ce priveste titlurile emise de statul portughez.

48      Republica Portugheza considera ca regimul in litigiu se justifica in raport cu obiectivul de interes general pe care il urmareste, care consta in combaterea evaziunii si a fraudei fiscale. In acest context, Republica Portugheza invoca articolul 58 alineatul 1 litera (b) CE, precizand totodata ca regimul in litigiu indeplineste de asemenea cerintele alineatului (3) al articolului mentionat, si se refera de asemenea la notiunea de motive imperative de interes general, trimitand in aceasta privinta la Hotararea din 15 iulie 2004, Lenz (C‑315/02, Rec., p. I‑7063, punctul 27).

49      Republica Portugheza aminteste ca RERF a fost introdus in vederea regularizarii fiscale a elementelor patrimoniale care fusesera sustrase de la impozitare in Portugalia. In acest context, plata valorii corespunzatoare aplicarii unei cote de 2,5 % sau de 5 % ar fi constituit intr‑adevar „costul regularizarii” situatiei fiscale a persoanelor in cauza. Aceasta plata ar fi imbracat forma unei indemnizatii compensatorii care permite stingerea obligatiilor fiscale catre statul portughez pentru elementele patrimoniale care au facut obiectul unei declaratii.

50      Aceasta functie compensatorie ar justifica prevederea unui cost de regularizare redus numai in cazul titlurilor emise de statul portughez, intrucat, in contextul RERF, erau luate in considerare veniturile fiscale ale acestui stat membru, din cauza stingerii obligatiilor fiscale referitoare la elementele patrimoniale in cauza. Statul portughez ar fi dispus astfel, in mod indirect, de venituri fiscale care ii reveneau.

51      In plus, perspectiva unei reduceri a cotei ar fi putut provoca o adeziune mai generala la RERF, ceea ce ar fi contribuit la combaterea in mod mai eficace a fraudei si a evaziunii fiscale.

52      Prin urmare, regimul in litigiu ar fi compatibil cu dreptul Uniunii si proportional cu obiectivul urmarit in masura in care era limitat la o categorie bine delimitata de titluri si nu ar fi determinat in niciun caz o segmentare a pietelor.

53      Republica Portugheza se intemeiaza de asemenea pe Directiva 2003/48. Intrucat aceasta directiva a admis acest tip de diferentiere pentru titlurile de creanta negociabile emise de o administratie publica, ar fi fost considerat de asemenea legitim, la elaborarea RERF, sa se acorde un tratament preferential titlurilor emise de statul portughez.

Aprecierea Curtii

–       Cu privire la existenta unei restrictii privind libera circulatie a capitalurilor

54      Trebuie amintit ca masurile impuse de un stat membru care sunt de natura sa ii descurajeze pe rezidentii acestuia sa contracteze imprumuturi sau sa faca investitii in alte state membre constituie restrictii privind libera circulatie a capitalurilor, in sensul articolului 56 CE (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 noiembrie 1995, Svensson si Gustavsson, C‑484/93, Rec., p. I‑3955, punctul 10, Hotararea din 16 martie 1999, Trummer si Mayer, C‑222/97, Rec., p. I‑1661, punctul 26, precum si Hotararea din 14 octombrie 1999, Sandoz, C‑439/97, Rec., p. I‑7041, punctul 19).

55      Or, in speta, nu se contesta ca persoanele impozabile care detin titluri ale datoriei publice emise de statul portughez puteau beneficia de un tratament fiscal preferential, prevazut la articolul 6 alineatul 1 din RERF, in raport cu persoanele impozabile care detin titluri ale datoriei publice emise de alte state membre. Astfel, in timp ce acestea din urma trebuiau sa achite o valoare corespunzatoare aplicarii unei cote de 5 % asupra valorii elementelor patrimoniale care figureaza in declaratia lor de regularizare fiscala, persoanele impozabile care au investit in titluri ale datoriei publice emise de statul portughez nu erau supuse decat unei cote reduse de 2,5 % pentru partea corespunzatoare acestora. In plus, conform articolului 6 alineatul 2 din RERF, aceasta cota redusa era aplicabila de asemenea oricarui alt element patrimonial declarat daca valoarea sa ar fi fost reinvestita in titluri emise de statul portughez la momentul prezentarii declaratiei de regularizare fiscala.

56      Astfel, regimul in litigiu prevedea un tratament diferentiat in functie de faptul daca persoanele impozabile detineau titluri ale datoriei publice emise de statul portughez sau titluri ale datoriei publice emise de alte state membre, defavorabil celei de a doua categorii de persoane impozabile. Prin urmare, o astfel de diferenta de tratament poate descuraja persoanele impozabile sa investeasca in titluri ale datoriei publice emise de alte state membre sau sa pastreze astfel de titluri.

57      Rezulta ca regimul in litigiu constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor, interzisa, in principiu, de articolul 56 alineatul (1) CE.

–       Cu privire la justificarea restrictiei privind libera circulatie a capitalurilor

58      Trebuie sa se examineze daca restrictia privind libera circulatie a capitalurilor astfel constatata poate fi justificata in mod obiectiv de interese legitime recunoscute de dreptul Uniunii.

59      Astfel cum a statuat Curtea in mod repetat, libera circulatie a capitalurilor nu poate fi limitata de o reglementare nationala decat daca este justificata de unul dintre motivele mentionate la articolul 58 CE sau de motive imperative de interes general in sensul jurisprudentei Curtii (a se vedea in acest sens Hotararea din 4 iunie 2002, Comisia/Portugalia, C‑367/98, Rec., p. I‑4731, punctul 49, si Hotararea din 14 februarie 2008, Comisia/Spania, C‑274/06, punctul 35).

60      Nu se contesta ca obiectivele combaterii fraudei si a evaziunii fiscale, invocate de Republica Portugheza, pot justifica o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor (a se vedea in acest sens, in ceea ce priveste combaterea evaziunii fiscale, Hotararea din 26 septembrie 2000, Comisia/Belgia, C‑478/98, Rec., p. I‑7587, punctul 39, si, in ceea ce priveste combaterea fraudei fiscale, Hotararea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C‑540/07, Rep., p. I‑10983, punctul 55).

61      In plus, trebuie totusi ca restrictia privind libera circulatie a capitalurilor sa fie de natura sa asigure realizarea acestor obiective si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestora (a se vedea in acest sens, in special, Hotararea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, citata anterior, punctul 57).

62      In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca, inclusiv in cazul in care s‑ar presupune ca regularizarea fiscala aplicata prin RERF a putut, in mod general, sa contribuie la atingerea obiectivelor de combatere a fraudei si a evaziunii fiscale, rezulta ca regimul in litigiu, prevazand un tratament diferentiat in ceea ce priveste titlurile datoriei publice emise de statul portughez in raport cu cele emise de alte state membre, nu respecta aceste cerinte.

63      Astfel, trebuie amintit ca acest regim prevedea, in cadrul regularizarii fiscale mentionate, aplicarea unor cote de regularizare diferite in functie de faptul daca elementele patrimoniale declarate erau titluri ale datoriei publice emise de statul portughez sau titluri ale datoriei publice emise de alte state membre, in timp ce, in ceea ce priveste celelalte norme ale RERF aplicabile persoanelor impozabile care doreau sa isi regularizeze situatia fiscala, acestea se aplicau independent de statul de origine al elementelor patrimoniale.

64      In ceea ce priveste argumentul Republicii Portugheze potrivit caruia aceasta diferenta de cota de regularizare ar fi justificata de faptul ca plata valorii corespunzatoare aplicarii unei astfel de cote ar constitui o indemnizatie compensatorie care poate, in esenta, sa fie mai importanta pentru investitiile regularizate care privesc titluri emise de alte state membre, aceasta afirmatie, in realitate, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 89 din concluzii, ajunge sa incerce sa justifice o masura restrictiva privind libera circulatie a capitalurilor prin urmarirea unui obiectiv de natura economica, si anume compensarea pierderii de venituri fiscale a statului membru in cauza.

65      In aceasta privinta, este suficient sa se aminteasca faptul ca, potrivit unei jurisprudente constante, un obiectiv de natura pur economica nu poate justifica o restrictie privind o libertate fundamentala garantata de tratat (a se vedea in acest sens Hotararea din 28 aprilie 1998, Decker, C‑120/95, Rec., p. I‑1831, punctul 39, Hotararea Verkooijen, citata anterior, punctul 48, si Hotararea din 8 iulie 2010, Comisia/Portugalia, C‑171/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 71).

66      In ceea ce priveste argumentul Republicii Portugheze potrivit caruia Directiva 2003/48 ar permite sa se justifice o diferenta de tratament intre titlurile de creanta negociabile emise de o administratie publica si astfel de titluri emise de persoane private, trebuie sa se constate ca, inclusiv in cazul in care s‑ar presupune ca directiva mentionata autorizeaza instituirea unei astfel de diferente de tratament, aceasta nu ar permite sa se justifice o diferenta de tratament intre titluri de aceeasi natura, si anume, in speta, titlurile datoriei publice emise de statul portughez, si cele emise de alte state membre.

67      Reiese ca restrictia privind libera circulatie a capitalurilor care rezulta din regimul in litigiu nu poate fi justificata prin motivele invocate de Republica Portugheza.

68      In masura in care prevederile articolului 40 din Acordul privind SEE au acelasi efect juridic precum dispozitiile, identice in esenta, ale articolului 56 CE (a se vedea Hotararea din 11 iunie 2009, Comisia/Tarile de Jos, C‑521/07, Rep., p. I‑4873, punctul 33, si Hotararea din 6 octombrie 2009, Comisia/Spania, C‑562/07, Rep., p. I‑9553, punctul 67), toate consideratiile care preceda pot, in imprejurari precum cele din prezenta actiune, sa fie transpuse mutatis mutandis articolului 40 mentionat.

69      Prin urmare, actiunea formulata de Comisie trebuie considerata intemeiata.

70      In consecinta, trebuie sa se constate ca, prin prevederea, in cadrul RERF, introdus prin Legea nr. 39‑A/2005, a unui tratament fiscal preferential pentru titlurile datoriei publice emise exclusiv de statul portughez, Republica Portugheza nu si‑a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolului 56 CE si al articolului 40 din Acordul privind SEE.

Cu privire la cheltuielile de judecata

71      In temeiul articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedura al Curtii, partea care cade in pretentii este obligata, la cerere, la plata cheltuielilor de judecata. Intrucat Comisia a solicitat obligarea Republicii Portugheze la plata cheltuielilor de judecata, iar Republica Portugheza a cazut in pretentii, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecata.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara si hotaraste:

1)      Prin prevederea, in cadrul regimului exceptional de regularizare fiscala a elementelor patrimoniale care nu se afla pe teritoriul portughez la 31 decembrie 2004 („regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português em 31 de Dezembro de 2004”), introdus prin Legea nr. 39‑A/2005, a unui tratament fiscal preferential pentru titlurile datoriei publice emise exclusiv de statul portughez, Republica Portugheza nu si‑a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolului 56 CE si al articolului 40 din Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992.

2)      Obliga Republica Portugheza la plata cheltuielilor de judecata.