„Trimitere preliminara – TVA – Directivele 77/388/CEE si 2006/112/CE – Rambursare – Termen – Dobanzi – Compensare – Principiile neutralitatii fiscale si proportionalitatii – Protectia increderii legitime” HOTARAREA CURTII (Camera a treia) 12 mai 2011

In cauza C‑107/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Sofia‑grad (Bulgaria), prin decizia din 15 februarie 2010, primita de Curte la 25 februarie 2010, in procedura

Enel Maritsa Iztok 3 AD

impotriva

Direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnul D. Šváby, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász si T. von Danwitz (raportor), judecatori,

avocat general: domnul Y. Bot,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 20 ianuarie 2011,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru Enel Maritsa Iztok 3 AD, de L. Ruessmann, avocat, si de S. Yordanova, advokat;

–        pentru direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP, de domnul A. Georgiev si de doamna I. Atanasova Kirova, in calitate de agenti;

–        pentru guvernul bulgar, de domnul T. Ivanov si de doamna E. Petranova, in calitate de agenti;

–        pentru Comisia Europeana, de domnul D. Triantafyllou si de doamna S. Petrova, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 18 alineatul (4) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (JO L 363, p. 129, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 126, denumita in continuare „A sasea directiva”), si a articolului 183 primul paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006 (JO L 384, p. 92, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 134, denumita in continuare „Directiva privind TVA‑ul”).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Enel Maritsa Iztok 3 AD (denumita in continuare „Enel”), pe de o parte, si direktor „Obzhalvane i upralvenie na izpalnenieto” NAP (directorul Directiei „Contencios si gestiunea executarilor” a administratiei centrale a Agentiei Nationale a Veniturilor Statului, denumit in continuare „direktor”), pe de alta parte, cu privire la data de la care sunt datorate dobanzi la o suma reprezentand taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA‑ul”) care urmeaza a fi rambursata.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3        Articolul 18 alineatele (2) si (4) din A sasea directiva prevede:

„(2)      Persoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a taxei pe valoarea adaugata datorate pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu alineatul (1).

Cu toate acestea, statele membre pot solicita ca persoanele impozabile care efectueaza operatiuni ocazionale definite la articolul 4 alineatul (3) sa isi exercite dreptul de deducere numai la momentul livrarii.

[…]

(4)      Atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor autorizate depaseste valoarea taxei datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in conditiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea in cazul in care valoarea excedentului este nesemnificativa.” [traducere neoficiala]

4        Potrivit articolului 183 din Directiva privind TVA‑ul:

„Atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor depaseste valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in conditiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea in cazul in care valoarea excedentului este nesemnificativa.”

5        Articolul 252 din Directiva privind TVA‑ul prevede:

„Declaratia privind TVA se depune pana la un termen ce este necesar sa fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de doua luni de la incheierea fiecarei perioade fiscale.

Fiecare stat membru stabileste perioada fiscala la o luna, doua luni sau trei luni.

Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu conditia ca perioadele respective sa nu depaseasca un an.”

Dreptul national

6        Conform articolului 87 din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, denumita in continuare „Legea privind TVA‑ul”), perioada fiscala este stabilita in general la o luna.

7        Articolul 92 din Legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare pana la 18 decembrie 2007, prevedea:

„(1)      Taxa ce urmeaza a fi rambursata in temeiul articolului 88 al treilea paragraf se compenseaza, se deduce sau se ramburseaza dupa cum urmeaza:

1.      In situatia in care exista alte obligatii fiscale si obligatii privind contributiile la asigurarile sociale datorate si neplatite, care sunt de competenta Agentiei Nationale a Veniturilor Statului si care s‑au nascut anterior depunerii declaratiei fiscale, administratia fiscala compenseaza aceste datorii cu taxa care urmeaza a fi rambursata potrivit declaratiei fiscale; sumele ramase, in cazul in care exista, fac obiectul procedurii mentionate la punctul 2.

2.      In cazul in care nu exista alte obligatii datorate si neplatite in sensul punctului 1 sau daca valoarea acestor obligatii este inferioara sumei care urmeaza a fi rambursata astfel cum aceasta rezulta din declaratia fiscala, persoana inregistrata deduce taxa care urmeaza a fi rambursata sau suma ramasa in sensul punctului 1 din taxa datorata care rezulta din declaratia fiscala privind urmatoarele trei perioade fiscale.

[…]

4.      Daca dupa expirarea termenului prevazut la punctul 2 ramane o suma reprezentand taxa care urmeaza a fi rambursata, administratia fiscala compenseaza aceasta suma ramasa cu alte obligatii fiscale datorate si neplatite sau cu alte obligatii privind contributiile la asigurarile sociale care sunt de competenta Agentiei Nationale a Veniturilor Statului ori ramburseaza sumele ramase mentionate in 45 de zile de la depunerea ultimei declaratii fiscale.

[…]

(8)      Taxele rambursabile care nu au fost rambursate in termenele prevazute de prezenta lege, fie fara motiv, fie din motive caduce (inclusiv in cazul anularii unei declaratii), vor fi rambursate majorate cu dobanzile de intarziere legale calculate de la data la care aceste taxe trebuiau sa fie rambursate potrivit prezentei legi pana la momentul rambursarii lor definitive, independent de suspendarea sau de reinceperea curgerii termenelor in cursul procedurii fiscale. O taxa se va considera nerambursata din motive care nu mai sunt valabile si in cazul in care, dupa controlul fiscal, taxa stabilita care urmeaza a fi rambursata este, in ce priveste partea supusa obligatiei de rambursare, egala sau inferioara sumei declarate.”

8        Articolul 92 din legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare de la 19 decembrie 2007, prevede:

„[…]

(8)      Independent de prevederile alineatului (1) punctul 4 si ale alineatelor (3)-(6), atunci cand o persoana face obiectul unui control fiscal, termenul de rambursare a taxelor corespunde termenului stabilit pentru adoptarea deciziei rectificative, cu exceptia situatiei in care persoana in cauza a constituit o garantie in numerar, in titluri de stat sau o garantie bancara irevocabila si neconditionata […]

[…]

(10)      Taxele rambursabile care nu au fost rambursate in termenele prevazute de prezenta lege, fie fara motiv, fie din motive caduce (inclusiv in cazul anularii unei declaratii), vor fi rambursate majorate cu dobanzile de intarziere legale calculate de la data la care aceste taxe trebuiau sa fie rambursate potrivit prezentei legi pana la momentul rambursarii lor definitive, independent de suspendarea sau de reinceperea curgerii termenelor in cursul procedurii fiscale.”

9        Potrivit articolului 93 primul paragraf din Legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare pana la 18 decembrie 2007:

„Termenele de rambursare prevazute de articolul 92 primul paragraf punctul 4 si de articolul 92 al doilea si al treilea paragraf se suspenda:

[…]

5.      atunci cand se initiaza un control fiscal cu privire la o persoana, pana la finalizarea acestui control in termenul prevazut de articolul 114 din Codul de procedura fiscala si al asigurarilor sociale.”

10      Articolul 93 primul paragraf punctul 5 din Legea privind TVA‑ul a fost abrogat incepand cu 19 decembrie 2007.

11      Articolul 114 din Codul de procedura fiscala si al asigurarilor sociale prevede:

„(1)      Termenul pentru efectuarea controlului fiscal este de trei luni de la data comunicarii deciziei prin care s‑a dispus efectuarea controlului.

(2)      Daca termenul prevazut la alineatul (1) se dovedeste insuficient, acesta poate fi prelungit cu maximum o luna printr‑o decizie de prelungire a termenului emisa de autoritatea care a dispus efectuarea controlului.”

12      Articolul 117 din Codul de procedura fiscala si al asigurarilor sociale prevede:

„(1)      Raportul de control fiscal este intocmit de administratia fiscala care a efectuat controlul cel tarziu in decurs de 14 zile de la expirarea termenului pentru indeplinirea acestuia.

[…]

(5)      Persoana supusa controlului poate formula plangere in scris si poate prezenta dovezi in fata autoritatilor care au efectuat controlul fiscal in termen de 14 zile de la comunicarea raportului de control. Daca acest termen este insuficient, el poate fi prelungit, la cererea persoanei interesate, cu o perioada care nu va depasi o luna.”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

13      La 11 octombrie 2007, Enel a depus o declaratie fiscala in care se mentiona suma de 2 273 514,85 BGN care trebuia rambursata de administratia fiscala bulgara. Aceasta suma rezulta din faptul ca valoarea deducerilor depasea valoarea TVA‑ului datorat pentru perioada fiscala respectiva, precum si din faptul ca Enel nu a putut sa efectueze aceste deduceri in perioadele fiscale ulterioare. Conform articolului 92 alineatul (1) punctul 4 din Legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare pana la 18 decembrie 2007, termenul de 45 de zile pentru efectuarea rambursarii ar fi expirat in mod normal la 26 noiembrie 2007, ceea ce a atras, conform articolului 92 alineatul (8) din aceasta lege, obligatia administratiei fiscale de a plati dobanzi de intarziere incepand cu data respectiva.

14      Or, la 8 noiembrie 2007, Enel a primit o decizie prin care s‑a dispus efectuarea unui control fiscal in vederea stabilirii TVA‑ului datorat pentru perioada 1 ianuarie 2005-30 septembrie 2007 si a datoriilor constand in alte taxe aferente anilor 2005 si 2006.

15      Prin decizia de deducere si de rambursare din 19 decembrie 2007, suma de 1 364 108,91 BGN a fost rambursata cu titlu de TVA in temeiul declaratiei fiscale din 11 octombrie 2007, aceasta fiind platita in contul societatii la 21 decembrie 2007.

16      In urma controlului fiscal, s‑a intocmit raportul din 13 martie 2008, impotriva caruia Enel a formulat o reclamatie prin care a invocat dreptul la dobanzi de intarziere aferente sumei de 1 364 108,91 BGN deja rambursate, pentru perioada cuprinsa intre 27 noiembrie 2007 si 21 decembrie 2007, precum si la dobanzi aferente sumei ramase care urma a fi rambursata, pentru perioada cuprinsa intre 27 noiembrie 2007 si data rambursarii efective.

17      La 29 aprilie 2008 a fost adoptata o decizie rectificativa. Aceasta decizie nu cuprinde nicio mentiune privind plata dobanzilor de intarziere.

18      Cuantumul taxelor care urmau a fi rambursate catre Enel pe baza acestei decizii rectificative a fost compensat cu datoriile fiscale majorate cu dobanzi de intarziere aferente anilor 2005 si 2006 rezultand din aceeasi decizie rectificativa. La 13 mai 2008, suma ramasa de 179 092,25 BGN a fost platita in contul Enel fara sa se fi emis vreo decizie cu privire la dobanzile de intarziere ajunse la scadenta.

19      La 20 mai 2008, Enel a introdus o actiune administrativa impotriva deciziei rectificative din 29 aprilie 2008, contestand datoriile fiscale majorate cu dobanzi de intarziere, compensarea acestor datorii si sumele care trebuiau sa ii fie rambursate, precum si refuzul implicit de a i se acorda dobanzile de intarziere solicitate prin reclamatia din 13 martie 2008.

20      Actiunea mentionata a fost solutionata prin decizia nr. 1518 din 20 octombrie 2008 adoptata de direktor. Potrivit acestei decizii, au fost acordate dobanzi de intarziere aferente sumei de 179 092,25 BGN pentru perioada cuprinsa intre data adoptarii deciziei rectificative, 29 aprilie 2008, si rambursarea efectiva a acestei sume, 13 mai 2008. Actiunea a fost considerata in rest neintemeiata.

21      La 31 octombrie 2008, Enel a sesizat Administrativen sad Sofia‑grad (Tribunalul Administrativ din Sofia), solicitand in special ca dobanzile de intarziere aferente sumei reprezentand TVA‑ul care urma a fi rambursat sa fie platite incepand cu 27 noiembrie 2007 pana la data rambursarii efective a intregii sume.

22      Instanta de trimitere apreciaza ca, pentru a se putea pronunta cu privire la aceasta cerere, este necesara interpretarea prevederilor relevante din A sasea directiva sau din Directiva privind TVA‑ul. In opinia acesteia, prevederile din A sasea directiva sunt aplicabile ratione temporis, avand in vedere articolul 2 din Actul privind conditiile de aderare a Republicii Bulgaria si a Romaniei si adaptarile tratatelor pe care se intemeiaza Uniunea Europeana (JO 2005, L 157, p. 203), precum si anexa VI capitolul 6 punctul 1 la acest act.

23      In consecinta, Administrativen sad Sofia‑grad a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:

„Articolul 18 alineatul (4) din [A sasea directiva] si articolul 183 primul paragraf din [Directiva privind TVA‑ul] trebuie interpretate in sensul ca, in imprejurarile din actiunea principala, permit:

1)      prelungirea termenului de rambursare a [TVA‑ului] pana la data adoptarii unei decizii rectificative, in urma unei modificari legislative in vederea combaterii fraudei fiscale, intrucat a fost initiat un control fiscal la persoana impozabila in termen de 45 de zile de la data depunerii declaratiei fiscale, fara ca dobanzile aferente sumei care urmeaza a fi rambursata sa fie datorate pentru aceasta perioada, desi sunt intrunite, in acelasi timp, urmatoarele conditii:

a)      inainte de aceasta modificare, a expirat termenul de 45 de zile prevazut de lege pentru rambursarea taxei, iar dobanzile aferente sumei care trebuie rambursate au inceput sa curga independent de initierea controlului fiscal;

b)      controlul fiscal a confirmat exactitatea taxei care urmeaza a fi rambursata, mentionata in declaratie;

c)      singura posibilitate legala a persoanei impozabile de reducere a termenului respectiv consta in constituirea unei garantii in numerar, in titluri de stat sau a unei garantii bancare irevocabile si neconditionate, pentru o anumita perioada, in cuantum egal cu suma ce trebuie rambursata,

2)      prevederea unui termen de rambursare a [TVA‑ului] de 45 de zile de la data depunerii declaratiei fiscale privind taxa respectiva, precum si posibilitatea legala de suspendare a acestui termen, apoi de prelungire a acestuia, prin initierea unui control fiscal pe durata termenului in discutie, avand in vedere ca perioada de stabilire a acestei taxe este de o luna,

3)      rambursarea [TVA‑ului] prin intermediul unei decizii rectificative, prin compensarea sumei care trebuie rambursata cu datoriile aferente acelei taxe, precum si cu alte taxe stabilite prin aceeasi decizie rectificativa si cu alte creante ale statului referitoare la perioade fiscale diferite, precum si cu dobanzile aferente acestor sume, calculate pana la data adoptarii deciziei rectificative, in cazul in care controlul a confirmat exactitatea taxei care urmeaza a fi rambursata, mentionata in declaratie, si, in acelasi timp, sunt intrunite urmatoarele conditii:

a)      in cursul controlului fiscal, nu s‑a impus luarea de masuri asiguratorii provizorii privind creantele viitoare ale statului ce urmau a fi constatate in cadrul procedurii de adoptare a unei decizii rectificative;

b)      compensarea creantelor statului nu este prevazuta de dreptul national nici ca mijloc de executare silita si nici ca masura asiguratorie;

c)      nu au expirat termenele de contestare si de plata voluntara a sumelor principale si a dobanzilor care fac obiectul compensarii, intrucat acestea sunt stabilite prin aceeasi decizie rectificativa si, in parte, fac obiectul unei actiuni in justitie,

4)      compensarea efectuata de stat cu datoriile fiscale constatate in decizia rectificativa, aferente unor perioade anterioare datei depunerii declaratiei fiscale in discutie, precum si cu dobanzile aferente acestor datorii, la data adoptarii deciziei rectificative mentionate, iar nu la data declaratiei respective, in conditiile in care controlul a confirmat exactitatea taxei ce urmeaza a fi rambursata, mentionata in declaratia fiscala, avand in vedere ca statul nu are obligatia sa plateasca dobanzi pe durata termenului legal de rambursare a sumelor datorate si ca aplica dobanzi la taxele compensate pentru intervalul dintre data depunerii declaratiei fiscale si data adoptarii deciziei rectificative?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Observatii introductive

24      Intrucat intrebarile preliminare se refera atat la dispozitiile din A sasea directiva, cat si la cele din Directiva privind TVA‑ul, trebuie subliniat ca situatia de fapt in discutie in actiunea principala este ulterioara datei de 1 ianuarie 2007, data la care Directiva privind TVA‑ul a intrat in vigoare si a inlocuit A sasea directiva, astfel cum rezulta din articolele 411 si 413 din Directiva privind TVA‑ul.

25      Or, conform articolului 411 alineatul (2) din Directiva privind TVA‑ul, trimiterile la A sasea directiva se inteleg ca trimiteri la Directiva privind TVA‑ul. Astfel, imprejurarea ca punctul 6 din lista mentionata la articolul 20 din Protocolul privind conditiile si aranjamentele referitoare la admiterea Republicii Bulgaria si a Romaniei in Uniunea Europeana (JO 2005, L 157, p. 29) se refera la A sasea directiva nu poate avea drept consecinta neaplicarea in Bulgaria a Directivei privind TVA‑ul incepand cu 1 ianuarie 2007.

26      Prin urmare, pentru analiza intrebarilor preliminare, care se refera exclusiv la calculul dobanzilor de intarziere aferente sumei reprezentand excedentul de TVA care urmeaza a fi rambursat, este relevanta doar interpretarea prevederilor Directivei privind TVA‑ul, in cazul de fata, a articolului 183.

27      Desigur, astfel cum arata guvernul bulgar, articolul mentionat nu prevede, potrivit formularii sale, nici obligatia de a plati dobanzi de intarziere la excedentul de TVA care urmeaza a fi rambursat, nici data de la care asemenea dobanzi ar fi datorate.

28      Cu toate acestea, trebuie mentionat ca aceasta imprejurare nu permite, in sine, sa se concluzioneze ca respectiva prevedere trebuie interpretata in sensul ca modalitatile stabilite de statele membre in privinta rambursarii excedentului de TVA sunt scutite de orice control in raport cu dreptul Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 15).

29      Astfel, pe de o parte, desi punerea in aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevazuta la articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul este, in principiu, o problema legata de autonomia procedurala a statelor membre, nu este mai putin adevarat ca aceasta autonomie se circumscrie principiilor echivalentei si efectivitatii (a se vedea in acest sens Hotararea Alstom Power Hydro, citata anterior, punctul 17). Pe de alta parte, potrivit unei jurisprudente constante, statele membre trebuie sa respecte principiul protectiei increderii legitime atunci cand pun in aplicare reglementarile Uniunii (a se vedea Hotararea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Rec., p. I‑6325, punctul 44 si jurisprudenta citata).

30      Pe de alta parte, este necesar sa se analizeze in ce masura articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul, interpretat in raport cu contextul si cu principiile generale aplicabile in materia TVA‑ului, cuprinde norme specifice pe care statele membre trebuie sa le respecte atunci cand pun in aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 30 septembrie 2010, Strabag si altii, C‑314/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 34).

31      In acest sens, trebuie subliniat ca, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care il datoreaza TVA‑ul care a fost deja aplicat bunurilor achizitionate si serviciilor primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea in special Hotararea din 18 decembrie 1997, Molenheide si altii, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 si C‑47/96, Rec., p. I‑7281, punctul 47, Hotararea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C‑78/00, Rec., p. I‑8195, punctul 28, precum si Hotararea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C‑25/07, Rep., p. I‑5129, punctul 14).

32      Astfel cum a subliniat in mod repetat Curtea, rezulta ca dreptul de deducere face parte integranta din mecanismul TVA‑ului si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor aferente intrarilor (a se vedea in special Hotararea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Rec., p. I‑1883, punctul 18, Hotararea din 18 decembrie 2007, Cedilac, C‑368/06, Rep., p. I‑12327, punctul 31, precum si Hotararea Sosnowska, citata anterior, punctul 15).

33      In ce priveste posibilitatea, conferita de articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul de a prevedea ca excedentul de TVA sa fie reportat in perioada fiscala urmatoare sau sa fie rambursat, Curtea a precizat ca, desi statele membre dispun de o anumita libertate in stabilirea conditiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste conditii nu pot aduce atingere principiului neutralitatii fiscale, facand ca persoana impozabila sa suporte, in tot sau in parte, sarcina acestei taxe. In special, astfel de conditii trebuie sa permita persoanei impozabile sa recupereze in conditii adecvate totalitatea creantei care rezulta din excedentul de TVA, aceasta implicand ca rambursarea sa fie efectuata intr‑un termen rezonabil, prin plata in numerar sau intr‑un mod echivalent, si ca, in orice caz, modul de rambursare adoptat sa nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabila (a se vedea Hotararile Comisia/Italia, punctele 32-34, si Sosnowska, punctul 17, citate anterior).

34      Prin urmare, intrebarile preliminare trebuie analizate avand in vedere aceste observatii introductive.

Cu privire la prima intrebare

35      Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul coroborat cu principiul protectiei increderii legitime trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care prevede, cu efect retroactiv, prelungirea termenului in care trebuie sa se efectueze rambursarea excedentului de TVA.

36      Potrivit instantei de trimitere, termenul de rambursare a excedentului de TVA a expirat, in cauza care face obiectul actiunii principale, la 26 noiembrie 2007. Sub imperiul reglementarii nationale in vigoare pana la 18 decembrie 2007, dobanzile de intarziere aferente sumei care trebuia sa fie rambursata ar fi fost datorate de la 26 noiembrie 2007, independent de imprejurarea ca la 8 noiembrie 2007 a fost initiat un control fiscal. Cu toate acestea, conform reglementarii nationale intrate in vigoare la 19 decembrie 2007, controlul fiscal are drept consecinta prelungirea termenului de rambursare a excedentului de TVA si, in consecinta, prorogarea momentului de la care dobanzile de intarziere sunt datorate, pana la incheierea unui raport de control care, in cauza, a fost adoptat abia la 13 martie 2008.

37      In ce priveste interpretarea data de instanta de trimitere reglementarii nationale, astfel cum a fost in vigoare pana la 18 decembrie 2007, in sensul ca, in cauza care face obiectul actiunii principale, dobanzile de intarziere erau datorate de la 27 noiembrie 2007, deoarece curgerea termenului de rambursare a excedentului de TVA nu a fost afectata de un control fiscal, direktor si guvernul bulgar sustin ca, si anterior modificarii acestei reglementari, dobanzile de intarziere erau datorate doar de la finalizarea controlului fiscal, intrucat curgerea termenului de rambursare era suspendata pe durata controlului.

38      Cu privire la acest aspect, desi este de competenta exclusiva a instantei de trimitere sa stabileasca, in temeiul legislatiei nationale, astfel cum a fost in vigoare pana la 18 decembrie 2007, daca in actiunea principala dobanzile erau datorate de la 27 noiembrie 2007, Curtea are in schimb obligatia sa raspunda la intrebarea preliminara intemeindu‑se pe interpretarea data reglementarii nationale de instanta de trimitere si sa ii ofere acesteia din urma toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care sa ii permita sa aprecieze conformitatea reglementarii mentionate cu articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul si cu principiul protectiei increderii legitime (a se vedea in acest sens Hotararea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, Rep., p. I‑1129, punctele 25 si 26, precum si Hotararea din 10 septembrie 2009, Plantanol, C‑201/08, Rep., p. I‑8343, punctul 45).

39      In acest sens, trebuie subliniat ca, potrivit jurisprudentei Curtii, este intru totul permis si, in general, conform principiului protectiei increderii legitime ca o reglementare noua sa se aplice efectelor viitoare ale unei situatii care a aparut sub imperiul unei reglementari anterioare (Hotararea din 29 iunie 1999, Butterfly Music, C‑60/98, Rec., p. I‑3939, punctul 25 si jurisprudenta citata). Cu toate acestea, principiul protectiei increderii legitime se opune ca o modificare a reglementarii nationale sa priveze cu efect retroactiv o persoana impozabila de un drept pe care l‑a dobandit in temeiul reglementarii anterioare (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 45).

40      Rezulta ca, intr‑o situatie cum este cea care face obiectul actiunii principale, principiul protectiei increderii legitime se opune ca o modificare a reglementarii nationale sa priveze cu efect retroactiv o persoana impozabila de un drept pe care il avea anterior respectivei modificari si in temeiul caruia trebuia sa obtina dobanzi de intarziere aferente sumei reprezentand excedentul de TVA care urma sa fie rambursat (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 46).

41      Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul coroborat cu principiul protectiei increderii legitime trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care prevede cu efect retroactiv prelungirea termenului in care trebuie efectuata rambursarea excedentului de TVA, in masura in care reglementarea mentionata priveaza persoana impozabila de dreptul pe care il avea anterior intrarii in vigoare a acestei reglementari, de a obtine dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuia sa ii fie rambursata.

Cu privire la a doua intrebare

42      Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul, analizat in lumina principiului neutralitatii fiscale, trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in actiunea principala, potrivit careia termenul pentru efectuarea rambursarii excedentului de TVA este stabilit in mod normal la 45 de zile, la expirarea caruia sunt datorate dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuia rambursata, dar care prevede ca acest termen este prelungit atunci cand se initiaza un control fiscal, aceasta prelungire avand drept consecinta faptul ca dobanzile mentionate sunt datorate doar de la data finalizarii controlului respectiv.

43      Pentru a raspunde la aceasta intrebare, trebuie amintite particularitatile reglementarii nationale in discutie in actiunea principala.

44      Mai intai, aceasta reglementare prevede expres plata dobanzilor de intarziere aferente excedentului de TVA care urmeaza a fi rambursat. In consecinta, Curtea trebuie sa se pronunte doar asupra momentului de la care aceste dobanzi sunt datorate in temeiul articolului 183 din Directiva privind TVA‑ul, interpretat in lumina principiului neutralitatii fiscale.

45      In continuare, trebuie sa se constate de asemenea ca dreptul conferit de articolul 183 al doilea paragraf din Directiva privind TVA‑ul de a refuza rambursarea atunci cand excedentul este nesemnificativ, care se aplica a fortiori in privinta dobanzilor, nu este in discutie in actiunea principala.

46      In sfarsit, trebuie subliniat ca reglementarea nationala care face obiectul actiunii principale prevede rambursarea excedentului de TVA doar in masura in care acesta nu a putut fi imputat asupra cuantumului taxelor datorate in cele trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care a aparut excedentul, ceea ce inseamna ca reglementarea mentionata combina cele doua modalitati de restituire a excedentului de TVA prevazute la articolul 183 primul paragraf din Directiva privind TVA‑ul, respectiv rambursarea si reportarea.

47      In primul rand, in ce priveste o astfel de combinare a reportarii cu rambursarea excedentului de TVA, trebuie subliniat ca nici instanta de trimitere, nici partile care au prezentat observatii Curtii nu au pus in discutie, in mod corect, dreptul unui stat membru de a prevedea ca acest excedent va fi restituit prin intermediul reportarii si, ulterior, prin rambursare. Astfel, articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul nu trebuie interpretat in sensul ca rambursarea si reportarea s‑ar exclude reciproc. In caz contrar, un stat membru care a ales reportarea ca modalitate de restituire a excedentului de TVA ar fi impiedicat, cu incalcarea principiilor amintite la punctele 29-33 din prezenta hotarare, sa ramburseze excedentul daca in perioada fiscala in care a fost reportat, cuantumul TVA‑ului datorat este insuficient pentru a permite imputarea acelui excedent.

48      In al doilea rand, in ce priveste reportarea excedentului de TVA in cele trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care acesta a aparut, trebuie sa se constate ca, desigur, potrivit articolului 183 primul paragraf din Directiva privind TVA‑ul, statele membre pot sa reporteze excedentul „in perioada urmatoare”.

49      Cu toate acestea, nu trebuie dedus din aceasta formulare ca reportarea, astfel cum este prevazuta de reglementarea nationala in cauza in actiunea principala, este ireconciliabila cu prevederea mentionata. In acest sens, trebuie sa se tina cont de faptul, subliniat de guvernul bulgar, ca aceasta reglementare a stabilit perioada fiscala care, conform articolului 252 al doilea si al treilea paragraf din Directiva privind TVA‑ul, poate varia intre o luna si un an. In aceste circumstante, reportarea in cele trei perioade fiscale care urmeaza celei in care a aparut excedentul de TVA nu aduce atingere prin ea insasi principiilor amintite la punctele 29-33 din prezenta hotarare. Astfel, o asemenea reportare, care presupune ca rambursarea sa se efectueze intr‑o perioada de trei luni, se inscrie in limitele libertatii recunoscute statelor membre de a stabili modalitatile de restituire a excedentului de TVA.

50      In al treilea rand, trebuie subliniat faptul ca, potrivit reglementarii nationale in cauza in actiunea principala, rambursarea excedentului mentionat se efectueaza de regula in termen de 45 de zile, termen care, in sine, este conform cu articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul, precum si faptul ca dobanzile de intarziere aferente sumei care urmeaza a fi rambursate sunt datorate de la expirarea acestui termen. Cu toate acestea, in cazul in care autoritatile fiscale initiaza un control fiscal, aceste dobanzi nu sunt datorate decat de la data finalizarii controlului.

51      In ce priveste o astfel de reglementare, care conditioneaza obligatia administratiei fiscale bulgare de a plati dobanzi de finalizarea unui control fiscal, trebuie amintit ca, potrivit jurisprudentei Curtii, calculul dobanzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia in considerare ca punct de plecare ziua in care excedentul de TVA trebuia in mod normal sa fie restituit conform Directivei privind TVA‑ul este, in principiu, contrar articolului 183 din aceasta directiva (a se vedea in acest sens Hotararea Molenheide si altii, citata anterior, punctele 63 si 64).

52      In acest sens, trebuie subliniat ca functionarea normala a sistemului comun al TVA‑ului presupune perceperea exacta a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligatia sa adopte toate masurile cu caracter legislativ si administrativ corespunzatoare pentru a asigura colectarea in integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul sau, iar in aceasta privinta, statele membre sunt obligate sa verifice declaratiile persoanelor impozabile, conturile acestora si celelalte documente pertinente, precum si sa calculeze si sa colecteze taxele datorate (Hotararea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 21).

53      Rezulta ca termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, in principiu, prelungit in vederea efectuarii unui control fiscal, fara ca o astfel de prelungire sa trebuiasca sa fie considerata nerezonabila, in masura in care aceasta prelungire nu depaseste ceea ce este necesar pentru indeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotararea Sosnowska, citata anterior, punctul 27). Cu toate acestea, daca persoana impozabila nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suporta un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobanzilor, garantandu‑se astfel respectarea principiului neutralitatii fiscale.

54      Or, intrucat reglementarea in discutie in actiunea principala combina reportarea cu rambursarea ca metode de restituire a excedentului de TVA, este necesar sa se analizeze, in al patrulea rand, daca prorogarea pana la finalizarea controlului fiscal a datei de la care dobanzile sunt datorate, in conditiile in care excedentul a facut deja obiectul reportarii in cele trei perioade fiscale care urmeaza celei in care acesta a aparut, este compatibila cu principiile amintite la punctele 29-33 din prezenta hotarare.

55      In aceasta privinta, este necesar sa se sublinieze, pe de o parte, ca aplicarea reglementarii in discutie in actiunea principala are ca efect nu doar privarea persoanei impozabile de sume echivalente cu excedentul de TVA, pe o perioada considerabila, respectiv aproape opt luni, ci si excluderea acestei persoane de la dreptul de a beneficia de dobanzile datorate in mod normal in temeiul reglementarii amintite.

56      Pe de alta parte, trebuie mentionat ca reglementarea mentionata lasa autoritatilor fiscale libertatea de a initia un control fiscal in orice moment, chiar la o data apropiata de scadenta rambursarii excedentului de TVA, permitand astfel prelungirea in mod considerabil a termenului de rambursare si prorogarea, in acelasi timp, a datei de la care se datoreaza dobanzi pentru suma care urmeaza a fi rambursata.

57      Prin urmare, persoana impozabila nu este expusa doar unor dezavantaje pecuniare, ci se afla si in imposibilitate de a prevedea data de la care poate sa dispuna de sumele echivalente cu excedentul de TVA, creandu‑se astfel o sarcina suplimentara pentru persoana impozabila.

58      In aceste circumstante, rezulta ca metodele stabilite prin reglementarea nationala in discutie in actiunea principala nu permit persoanei impozabile, contrar principiilor mentionate la punctul 33 din prezenta hotarare, sa recupereze in conditii adecvate intreaga creanta reprezentand excedentul de TVA, fara implicarea vreunui risc financiar pentru aceasta.

59      Cu toate acestea, trebuie sa se raspunda si la intrebarea instantei de trimitere cu privire la impactul asupra aprecierii reglementarii nationale in discutie in actiunea principala pe care il are posibilitatea conferita persoanei impozabile de a reduce termenul de rambursare prin constituirea unei garantii in numerar.

60      In aceasta privinta, trebuie amintit ca posibilitatea de a constitui o astfel de garantie nu trebuie sa aiba drept consecinta posibilitatea de a proroga in mod valabil data de la care dobanzile sunt datorate pentru excedentul de TVA pana la momentul finalizarii controlului fiscal. Astfel cum a statuat Curtea la punctul 32 din Hotararea Sosnowska, citata anterior, obligatia persoanei impozabile de a constitui o asemenea garantie in scopul de a se putea prevala de termenul aplicabil in mod normal, nu are in realitate ca efect decat inlocuirea sarcinii financiare care deriva din imobilizarea sumelor corespunzatoare excedentului de TVA pe durata controlului fiscal cu sarcina aferenta imobilizarii sumei constituite ca garantie.

61      Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca, in lumina principiului neutralitatii fiscale, articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale potrivit careia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea caruia sunt datorate dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuie restituita, este prelungit in cazul initierii unui control fiscal, aceasta prelungire avand drept consecinta faptul ca dobanzile sunt datorate doar de la data finalizarii controlului, cu toate ca excedentul mentionat a facut deja obiectul unei reportari pe durata celor trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care acesta a aparut. In schimb, faptul ca termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu incalca aceasta prevedere.

Cu privire la a treia si la a patra intrebare

62      Avand in vedere raspunsul dat la a doua intrebare, a treia si a patra intrebare, pe care este necesar sa le analizam impreuna, trebuie sa fie intelese in sensul ca prin acestea instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul trebuie interpretat in sensul ca se opune ca rambursarea excedentului de TVA sa fie efectuata prin compensare.

63      In aceasta privinta, trebuie subliniat ca prin compensare se ajunge la stingerea totala sau partiala a doua obligatii reciproce, permitand astfel statului membru sa isi indeplineasca obligatia de rambursare.

64      Conform jurisprudentei amintite la punctul 33 din prezenta hotarare, statele membre dispun o anumita libertate in ce priveste conditiile de rambursare a excedentului de TVA, in masura in care rambursarea se efectueaza intr‑un termen rezonabil prin plata in numerar sau intr‑un mod echivalent, precum si in masura in care nu este implicat niciun risc financiar pentru persoana impozabila.

65      Avand in vedere aceste principii, nu exista motive care sa se opuna de maniera generala rambursarii excedentului de TVA prin compensare, metoda mentionata avand ca rezultat stingerea imediata a creantei persoanei impozabile fara ca aceasta din urma sa fie expusa unui risc financiar.

66      Aceasta analiza se aplica si in cazul in care creanta statului membru in cauza este contestata de persoana impozabila, in masura in care, astfel cum subliniaza Comisia Europeana, persoana impozabila nu este privata de caile de atac efective pentru a‑si putea sustine punctul de vedere cu privire la creanta bugetara care a fost utilizata in scopul compensarii.

67      Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la a treia si la a patra intrebare ca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul trebuie interpretat in sensul ca nu se opune ca rambursarea excedentului de TVA sa fie efectuata prin compensare.

Cu privire la cheltuielile de judecata

68      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:

1)      Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, coroborat cu principiul protectiei increderii legitime trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care prevede cu efect retroactiv prelungirea termenului in care trebuie efectuata rambursarea excedentului de taxa pe valoarea adaugata, in masura in care reglementarea mentionata priveaza persoana impozabila de dreptul pe care il avea anterior intrarii in vigoare a acestei reglementari, de a obtine dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuia sa ii fie rambursata.

2)      In lumina principiului neutralitatii fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale potrivit careia termenul normal de rambursare a excedentului de taxa pe valoarea adaugata, la expirarea caruia sunt datorate dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuie restituita, este prelungit in cazul initierii unui control fiscal, aceasta prelungire avand drept consecinta faptul ca dobanzile sunt datorate doar de la data finalizarii controlului, cu toate ca excedentul mentionat a facut deja obiectul unei reportari pe durata celor trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care acesta a aparut. In schimb, faptul ca termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu incalca aceasta prevedere.

3)      Articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat in sensul ca nu se opune ca rambursarea excedentului de taxa pe valoarea adaugata sa fie efectuata prin compensare.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close