„Fiscalitate directa − Articolul 43 CE − Contribuabil nerezident − Intreprinzator − Drept de deducere in favoarea lucratorilor independenti − Criteriu orar − Discriminare intre contribuabilii rezidenti si nerezidenti − Optiune de asimilare” HOTARAREA CURTII (Camera intai) 18 martie 2010

In cauza C‑440/08,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Hoge Raad der Nederlanden (Tarile de Jos), prin decizia din 12 septembrie 2008, primita de Curte la 6 octombrie 2008, in procedura

F. Gielen

impotriva

Staatssecretaris van Financiën,

CURTEA (Camera intai),

compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, indeplinind functia de presedinte al Camerei intai, domnii E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič (raportor) si J.‑J. Kasel, judecatori,

avocat general: domnul D. Ruiz‑Jarabo Colomer,

grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 17 septembrie 2009,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru domnul Gielen, de F. A. Engelen si S. C. W. Douma, belastingadviseurs;

–        pentru guvernul olandez, de doamnele C. Wissels, C. ten Dam si M. Noort, in calitate de agenti;

–        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;

–        pentru guvernul eston, de domnul L. Uibo, in calitate de agent;

–        pentru guvernul portughez, de doamna C. Guerra Santos, precum si de domnii L. Inez Fernandes si J. Menezes Leitão, in calitate de agenti;

–        pentru guvernul suedez, de doamna A. Falk, in calitate de agent;

–        pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal si W. Roels, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 27 octombrie 2009,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 43 CE.

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Gielen, pe de o parte, si Staatssecretaris van Financiën, pe de alta parte, in legatura cu impozitul pe venit pentru anul 2001.

Reglementarea nationala

3        Legea din 2001 privind impozitul pe venit (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001, denumita in continuare „Legea din 2001”) prevede la articolul 2.1 litera b ca sunt supuse la plata impozitului pe venit persoanele fizice care nu au resedinta in Tarile de Jos, dar obtin venituri de origine olandeza.

4        Potrivit articolului 3.2 din Legea din 2001, profitul impozabil este profitul obtinut de contribuabil in calitate de intreprinzator al unei sau al mai multor intreprinderi, diminuat cu deducerea in favoarea lucratorilor independenti.

5        In temeiul articolului 3.76 alineatul 2 din Legea din 2001, cuantumul deducerii mentionate depinde de cuantumul profitului in conformitate cu tabelul degresiv prevazut de aceasta dispozitie. Deducerea se ridica la 6 084 de euro pentru un profit mai mic de 11 745 de euro si este diminuata treptat ajungand in final la 2 984 de euro pentru un profit mai mare de 50 065 de euro.

6        In conformitate cu alineatul 1 al aceluiasi articol, dreptul de deducere in favoarea lucratorilor independenti este supus, printre altele, unui „criteriu orar”.

7        Potrivit articolului 3.6 din Legea din 2001, acesta corespunde cu realizarea in cursul anului civil a cel putin 1 225 de ore de munca in beneficiul uneia sau al mai multor intreprinderi, in urma careia contribuabilul obtine un profit in calitate de intreprinzator.

8        In scopul de a aprecia daca un contribuabil nerezident indeplineste acest criteriu, sunt luate in considerare numai orele care sunt consacrate activitatilor unei parti dintr‑o intreprindere exploatata prin intermediul unui sediu permanent in Tarile de Jos.

9        Cu toate acestea, un contribuabil nerezident care este supus unui sistem de impozitare al unui alt stat membru in care isi are resedinta poate opta, in conformitate cu articolul 2.5 alineatul 1 din Legea din 2001, pentru regimul aplicabil contribuabililor rezidenti (denumit in continuare „optiunea de asimilare”). Dispozitia mentionata nu impune ca venitul contribuabilului nerezident sa fie in intregime sau aproape in intregime realizat in Tarile de Jos. Aceasta are urmatorul cuprins:

„Orice contribuabil national care are resedinta in Tarile de Jos numai pe o perioada a anului calendaristic si orice contribuabil strain care isi are resedinta intr‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau pe teritoriul unui stat tert stabilit prin decret ministerial cu care [Regatul] Tarilor de Jos [a] incheiat un acord privind evitarea dublei impuneri care prevede schimbul de informatii si care este supus la plata impozitului in statul membru mentionat sau pe teritoriul statului tert respectiv pot opta pentru regimul fiscal pe care prezenta lege il prevede pentru contribuabilii nationali. […]”

10      In temeiul articolelor 2-10 din Decretul de punere in aplicare a Legii din 2001 (Het Uitvoeringsbesluit inkomenstbelasting 2001), o reducere a impozitului pe venit este acordata celui care a ales sa fie asimilat unui contribuabil rezident pentru impozitul referitor la elementele de venit care nu sunt impozabile in Tarile de Jos sau care sunt impozabile numai intr‑o proportie limitata.

11      Potrivit articolului 3 din decretul mentionat:

„1.      Reducerea pentru motivul prezentei de elemente de venit neimpozabile in Tarile de Jos […], ca urmare a unui loc de munca si a detinerii unei locuinte, este egala cu cuantumul pe care il au impreuna cu impozitul care, fara aplicarea articolelor 2-10, va fi datorat, in temeiul Legii privind venitul impozabil, ca urmare a unui loc de munca si a detinerii unei locuinte, acelasi raport pe care cuantumul total al elementelor de venit neimpozabile in Tarile de Jos […], care figureaza la numitor, il are cu venitul care figureaza la numitor.

[…]

5.     Se intelege prin «venit care figureaza la numitor» venitul obtinut ca urmare a unui loc de munca si a detinerii unei locuinte […]”

12      Articolul 9 alineatul 1 din Decretul din 2001 privind evitarea dublei impuneri (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) prevede:

„Venitul din strainatate ca urmare a unui loc de munca si a detinerii unei locuinte care provine dintr‑un alt stat se constituie din cuantumul cumulat al elementelor venitului de care contribuabilul beneficiaza ca urmare a unui loc de munca si a detinerii unei locuinte in acest stat ca:

a)     profit realizat intr‑o intreprindere straina, si anume o intreprindere sau partea dintr‑o intreprindere care este administrata cu ajutorul unui sediu permanent sau a unei reprezentante permanente pe teritoriul unui alt stat;

[…]”

Actiunea principala si intrebarea preliminara

13      Domnul Gielen este un rezident german care exploateaza in Germania, impreuna cu alte doua persoane, o intreprindere destinata culturilor de sera. Acesta a infiintat in Tarile de Jos un sediu permanent in care sunt cultivate plante ornamentale pe baza de contracte.

14      In cursul anului 2001, acesta a efectuat pentru intreprinderea mentionata mai mult de 1 225 de ore de munca in Germania, in timp ce, in Tarile de Jos, a realizat pentru sediul mentionat mai putin de 1 225 de ore de munca.

15      Prin urmare, administratia fiscala olandeza a considerat ca domnul Gielen nu a indeplinit „criteriul orar”. Rechtbank Breda (Tribunalul din Breda) a confirmat aceasta interpretare.

16      In schimb, Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din Bois‑le‑Duc) a considerat ca o asemenea aplicare a criteriului mentionat ar conduce la o discriminare interzisa de articolul 43 CE, deoarece aceasta ar crea o distinctie intre contribuabilii rezidenti si contribuabilii nerezidenti. Astfel, potrivit Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, cu ocazia aplicarii acestui criteriu, contribuabilii rezidenti pot fi impozitati in functie de profitul acestora, indiferent de locul in care este realizat.

17      Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch a considerat ca aceasta distinctie si acest obstacol nu se justifica printr‑o diferenta obiectiva de situatie intre contribuabilii nerezidenti si contribuabilii rezidenti, in special deoarece deducerea in favoarea lucratorilor independenti este direct legata de activitatea contribuabililor.

18      Domnul Gielen a formulat recurs impotriva deciziei pronuntate de Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch in fata Hoge Raad der Nederlanden. Domnul Gielen considera ca faptul de a i se refuza, in calitate de contribuabil nerezident, dreptul de deducere in favoarea lucratorilor independenti constituie o discriminare ce este interzisa de articolul 43 CE.

19      Hoge Raad der Nederlanden observa ca discriminarea in sensul articolului 43 CE rezulta din faptul ca, pentru contribuabilul nerezident, nu s‑au luat in considerare toate orele pe care acesta din urma le‑a consacrat intreprinderii sale, in acestea fiind incluse orele consacrate unor activitati pentru o intreprindere sau un sediu situat intr‑un alt stat membru.

20      Totusi, acesta ridica problema daca o asemenea discriminare poate fi evitata prin optiunea de asimilare. In temeiul acesteia, baremul potrivit caruia contribuabilul nerezident este impozitat in Tarile de Jos in cazul in care opteaza pentru impozitarea contribuabililor rezidenti implica aplicarea progresivitatii.

21      In aceste conditii, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Articolul 43 CE trebuie interpretat in sensul ca nu se opune aplicarii unei dispozitii a legislatiei fiscale a unui stat membru in privinta profitului pe care un resortisant al unui alt stat membru (contribuabil strain) l‑a realizat dintr‑o parte a intreprinderii sale situata in primul stat membru daca aceasta dispozitie, atunci cand este interpretata intr‑un anumit mod, creeaza in mod efectiv o discriminare intre contribuabilii nationali si cei straini, care este contrara in sine articolului 43 CE, dar cu privire la care contribuabilul strain in cauza a avut posibilitatea de a alege sa fie tratat ca un contribuabil national si, din motive personale, nu a utilizat aceasta posibilitate?”

Cu privire la intrebarea preliminara

Cu privire la admisibilitate

22      Guvernele german si portughez pun la indoiala posibilitatea Curtii de a se pronunta cu privire la intrebarea adresata de instanta nationala.

23      Potrivit guvernului german, regimul fiscal in cauza in actiunea principala nu implica, in esenta, nicio discriminare interzisa in sensul articolului 43 CE, astfel incat nu este necesar sa se stabileasca daca discriminarea ar putea fi inlaturata prin optiunea de asimilare. Prin urmare, raspunsul Curtii la intrebarea preliminara ar fi lipsit de orice utilitate in vederea solutionarii litigiului din actiunea principala.

24      Guvernul portughez arata in principal ca intrebarea preliminara depinde de o anumita interpretare a legislatiei nationale in cauza in actiunea principala.

25      Astfel, din decizia de trimitere reiese ca articolul 3.6 din Legea din 2001 poate fi interpretat, de asemenea, in sensul ca, in scopul deducerii in cauza in actiunea principala, pot fi luate in considerare, in cazul unui contribuabil nerezident, orele realizate in beneficiul unui sediu situat in Tarile de Jos, precum si cele realizate in beneficiul unui sediu situat intr‑un alt stat membru, fapt care ar determina ca aceasta dispozitie sa fie compatibila cu articolul 43 CE si ca raspunsul la intrebarea preliminara sa fie superfluu.

26      Din moment ce instanta de trimitere a avut posibilitatea sa interpreteze regimul fiscal in cauza in actiunea principala in sensul ca nu implica nicio discriminare contrara articolului 43 CE, guvernul portughez considera ca intrebarea preliminara este ipotetica si, prin urmare, raspunsul Curtii nu este obligatoriu pentru instanta de trimitere.

27      In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, in cadrul procedurii instituite la articolul 267 TFUE, numai instanta nationala, care este sesizata cu solutionarea litigiului si care trebuie sa isi asume raspunderea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata, are competenta sa aprecieze, luand in considerare particularitatile cauzei, atat necesitatea unei hotarari preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarare, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, in cazul in care intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (a se vedea in special Hotararea din 23 aprilie 2009, Rüffler, C‑544/07, Rep., p. I‑3389, punctul 36, si Hotararea din 19 noiembrie 2009, Filipiak, C‑314/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 40).

28      Cu toate acestea, Curtea a hotarat de asemenea ca, in circumstante exceptionale, este indreptatita sa analizeze conditiile in care este sesizata de instanta nationala in scopul de a‑si verifica propria competenta (a se vedea in acest sens Hotararea din 16 decembrie 1981, Foglia, 244/80, Rec., p. 3045, punctul 21, Hotararea Rüffler, citata anterior, punctul 37, si Hotararea Filipiak, citata anterior, punctul 41).

29      Curtea poate refuza sa se pronunte asupra unei intrebari preliminare adresate de o instanta nationala numai daca este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema este de natura ipotetica sau atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt si de drept necesare pentru a raspunde in mod util intrebarilor care i‑au fost adresate (Hotararile citate anterior Rüffler, punctul 38, si Filipiak, punctul 42).

30      Trebuie constatat, in acest sens, ca din decizia de trimitere reiese ca actiunea principala, precum si intrebarea preliminara se refera in mod esential la interpretarea articolului 49 TFUE in raport cu o reglementare nationala ce are efecte potential discriminatorii in privinta contribuabililor nerezidenti referitor la un avantaj fiscal, precum deducerea oferita lucratorilor independenti, chiar daca respectivii contribuabili pot, in ceea ce priveste avantajul respectiv, sa exercite optiunea de asimilare potrivit reglementarii mentionate.

31      Pe de alta parte, pentru a putea raspunde la intrebarea mentionata, trebuie verificat, mai intai, daca reglementarea nationala in cauza in actiunea principala produce efecte discriminatorii in sensul articolului 49 TFUE, ceea ce constituie o problema de drept al Uniunii a carei interpretare este de competenta Curtii.

32      Avand in vedere aceste constatari, nu rezulta in mod evident ca interpretarea solicitata nu are nicio legatura cu realitatea ori cu obiectul actiunii principale, astfel incat exceptiile de inadmisibilitate invocate de guvernele german si portughez trebuie sa fie respinse.

33      Prin urmare, cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare este admisibila.

Cu privire la fond

34      Prin intermediul intrebarii formulate, care trebuie analizata in doua parti, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 49 TFUE se opune unei reglementari nationale care, in ceea ce priveste acordarea unui avantaj fiscal, precum deducerea in favoarea lucratorilor independenti, are efecte potential discriminatorii in privinta contribuabililor nerezidenti, chiar daca acesti contribuabili pot, referitor la acest avantaj, sa exercite optiunea de asimilare potrivit reglementarii mentionate.

Cu privire la efectele discriminatorii ale reglementarii nationale in cauza in actiunea principala in sensul articolului 49 TFUE

35      Pentru a raspunde la intrebarea adresata, trebuie sa se verifice de la bun inceput, astfel cum reiese si din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotarare, daca reglementarea nationala in cauza in actiunea principala implica in mod efectiv o discriminare contrara articolului 49 TFUE.

36      Trebuie amintit ca, desi fiscalitatea directa este de competenta statelor membre, nu este mai putin adevarat ca acestea din urma trebuie sa exercite respectiva competenta cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea in special Hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19 si jurisprudenta citata).

37      De asemenea, trebuie amintit ca normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminarile evidente, intemeiate pe nationalitate sau cetatenie, ci si orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferentiere, conduc, in fapt, la acelasi rezultat (a se vedea in special Hotararea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctul 26 si jurisprudenta citata).

38      Pe de alta parte, o discriminare nu poate consta decat in aplicarea unor reguli diferite unor situatii comparabile sau in aplicarea aceleiasi reguli unor situatii diferite (a se vedea in special Hotararea Schumacker, citata anterior, punctul 30, si Hotararea din 14 septembrie 1999, Gschwind, C‑391/97, Rec., p. I‑5451, punctul 21).

39      In speta, din dosar reiese mai intai ca, in cursul anului 2001, domnul Gielen, care isi are resedinta in Germania, a efectuat in beneficiul sediului sau din Tarile de Jos mai putin de 1 225 de ore de munca, in timp ce a realizat mai mult de 1 225 de ore de munca in favoarea sediului sau din Germania.

40      Instanta de trimitere arata ca, potrivit reglementarii nationale in cauza in actiunea principala, un contribuabil intreprinzator rezident poate include, pentru calculul criteriului orar care creeaza dreptul de deducere in favoarea lucratorilor independenti, atat orele de lucru realizate intr‑un alt stat membru, cat si pe cele efectuate in Tarile de Jos, in timp ce un contribuabil intreprinzator nerezident poate include, pentru acest calcul, numai orele de munca realizate in Tarile de Jos.

41      In plus, guvernul olandez recunoaste, in observatiile scrise, ca este vorba in aceasta privinta despre o discriminare in temeiul locului de resedinta.

42      Prin urmare, trebuie sa se constate ca reglementarea nationala in cauza in actiunea principala, in ceea ce priveste indeplinirea „criteriului orar” pentru deducerea in favoarea lucratorilor independenti, trateaza in mod diferit contribuabilii, dupa cum sunt sau nu sunt rezidenti in Tarile de Jos. Un asemenea tratament diferentiat risca sa actioneze in special in detrimentul resortisantilor altor state membre, deoarece nerezidentii sunt, cel mai adesea, straini.

43      Desigur, in ceea ce priveste in special cauzele referitoare la impozitarea veniturilor persoanelor fizice, Curtea a admis ca situatia rezidentilor si cea a nerezidentilor intr‑un anumit stat membru nu sunt, ca regula generala, comparabile, intrucat prezinta diferente obiective atat din punctul de vedere al sursei de venit, cat si din punctul de vedere al capacitatii contributive personale a contribuabilului sau al luarii in considerare a situatiei personale si familiale (a se vedea in special Hotararea din 22 martie 2007, Talotta, C‑383/05, Rep., p. I‑2555, punctul 19, precum si jurisprudenta citata, si Hotararea din 16 octombrie 2008, Renneberg, C‑527/06, Rep., p. I‑7735, punctul 59).

44      Cu toate acestea, Curtea a precizat ca, in prezenta unui avantaj fiscal al carui beneficiu ar fi refuzat nerezidentilor, o diferenta de tratament intre aceste doua categorii de contribuabili ar putea fi calificata drept discriminare in sensul Tratatului FUE, atat timp cat nu exista nicio diferenta obiectiva de situatie de natura sa justifice o diferenta de tratament cu privire la acest aspect intre categoriile mentionate (Hotararile citate anterior Talotta, punctul 19, precum si jurisprudenta citata, si Renneberg, punctul 60).

45      Or, instanta de trimitere arata ca deducerea in favoarea lucratorilor independenti nu depinde de capacitatea personala a contribuabililor, ci depinde mai degraba de natura activitatii acestora. Astfel, aceasta deducere este acordata intreprinzatorilor a caror activitate de intreprinzator constituie activitatea principala, ceea ce este demonstrat, in special, prin indeplinirea „criteriului orar”.

46      In masura in care deducerea mentionata este acordata tuturor contribuabililor intreprinzatori care indeplinesc, in special, criteriul mentionat, trebuie sa se constate ca este lipsit de pertinenta in aceasta privinta sa se distinga daca respectivii contribuabili au efectuat orele de munca in Tarile de Jos sau intr‑un alt stat membru.

47      Rezulta ca, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 39 din concluzii, contribuabilii rezidenti si contribuabilii nerezidenti se afla, in ceea ce priveste deducerea in favoarea lucratorilor independenti, intr‑o situatie comparabila (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 iunie 2003, Gerritse, C‑234/01, Rec., p. I‑5933, punctul 27, si Hotararea din 6 iulie 2006, Conijn, C‑346/04, Rec., p. I‑6137, punctul 20).

48      In aceste conditii, trebuie sa se concluzioneze ca o reglementare nationala care, cu privire la un avantaj fiscal, precum deducerea in favoarea lucratorilor independenti in cauza in actiunea principala, utilizeaza un „criteriu orar”, astfel incat sa impiedice contribuabilii nerezidenti sa contabilizeze orele de munca efectuate intr‑un alt stat membru, risca sa actioneze in principal in detrimentul acestor contribuabili. Prin urmare, o asemenea reglementare constituie o discriminare indirecta pe motiv de cetatenie sau nationalitate in sensul articolului 49 TFUE.

Cu privire la optiunea de asimilare

49      Aceasta concluzie nu poate fi pusa in discutie de argumentul potrivit caruia optiunea de asimilare poate sa excluda discriminarea in cauza.

50      Este necesar de la bun inceput sa se arate ca optiunea de asimilare permite unui contribuabil nerezident, precum domnul Gielen, o alegere intre un regim fiscal discriminatoriu si un altul cu privire la care se pretinde ca nu este.

51      Or, in aceasta privinta, trebuie sa se sublinieze ca o asemenea alegere nu poate, in speta, sa excluda efectele discriminatorii ale primului dintre aceste doua regimuri fiscale.

52      Astfel, in ipoteza in care s‑ar recunoaste un asemenea efect al alegerii respective, consecinta ar fi, astfel cum avocatul general a aratat, in esenta, la punctul 52 din concluzii, sa se valideze un regim fiscal care ramane, in sine, o incalcare a articolului 49 TFUE din cauza caracterului sau discriminatoriu.

53      Pe de alta parte, astfel cum Curtea a avut deja ocazia sa precizeze, un regim national restrictiv in ceea ce priveste libertatea de stabilire ramane totodata incompatibil cu dreptul Uniunii, chiar atunci cand aplicarea sa ar fi facultativa (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 162).

54      Rezulta ca alegerea oferita, in litigiul din actiunea principala, contribuabilului nerezident de optiunea de asimilare este lipsita de efect neutralizant in ceea ce priveste discriminarea constatata la punctul 48 din prezenta hotarare.

55      Rezulta din cele ce preceda ca articolul 49 TFUE se opune unei reglementari nationale care, in ceea ce priveste acordarea unui avantaj fiscal, precum deducerea in favoarea lucratorilor independenti, in cauza in actiunea principala, are efecte discriminatorii in privinta contribuabililor nerezidenti, chiar daca acesti contribuabili pot, referitor la acest avantaj, sa opteze pentru regimul aplicabil contribuabililor rezidenti.

Cu privire la cheltuielile de judecata

56      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:

Articolul 49 TFUE se opune unei reglementari nationale care, in ceea ce priveste acordarea unui avantaj fiscal, precum deducerea in favoarea lucratorilor independenti, in cauza in actiunea principala, are efecte discriminatorii in privinta contribuabililor nerezidenti, chiar daca acesti contribuabili pot, referitor la acest avantaj, sa opteze pentru regimul aplicabil contribuabililor rezidenti.