„Neindeplinirea obligatiilor de catre un stat membru – Fiscalitate – TVA –Directiva 2006/112/CE – Drept de deducere – Norme de exercitare – Articolul 183 – Reglementare nationala care nu permite rambursarea excedentului de TVA decat in masura in care depaseste valoarea taxei aferente intrarilor, rezultata din operatiuni pentru care nu a fost inca efectuata plata”

In cauza C‑274/10,

avand ca obiect o actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor formulata in temeiul articolului 258 TFUE, introdusa la 1 iunie 2010,

Comisia Europeana, reprezentata de domnii D. Triantafyllou si B. Simon, precum si de doamna K. Talabér‑Ritz, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg,

reclamanta,

impotriva

Republicii Ungare, reprezentata de domnul M. Fehér, doamna K. Szíjjártó si domnul G. Koós, in calitate de agenti, asistati de doamna K. Magony, szakértő,

parata,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnul D. Šváby, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász si T. von Danwitz (raportor), judecatori,

avocat general: domnul Y. Bot,

grefier: domnul B. Fülöp, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 14 aprilie 2011,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 26 mai 2011,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Prin intermediul cererii introductive, Comisia Europeana solicita Curtii sa constate ca:

–        prin obligarea persoanelor impozabile a caror declaratie fiscala mentioneaza un „excedent”, in sensul articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), pentru o anumita perioada fiscala sa reporteze integral sau partial acest excedent in perioada fiscala urmatoare in cazul in care nu au platit totalitatea sumelor ce revin furnizorilor pentru bunurile cumparate si

–        din cauza faptului ca, tinand cont de aceasta obligatie, anumite persoane impozabile a caror declaratie fiscala mentioneaza sistematic „excedente” sunt constranse sa reporteze de mai multe ori acest excedent in perioada fiscala urmatoare,

Republica Ungara nu si‑a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul Directivei 2006/112.

 Cadrul juridic

 Reglementarea Uniunii

2        Potrivit articolului 62 din Directiva 2006/112:

„In sensul prezentei directive:

(1)      «fapt generator» inseamna faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca TVA‑ul sa devina exigibils

(2)      TVA‑ul devine «exigibil» atunci cand autoritatea fiscala dobandeste in temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligata la plata acesteia, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.”

3        Articolul 63 din aceasta directiva prevede ca faptul generator intervine si TVA‑ul devine exigibil atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

4        Articolul 66 din directiva mentionata prevede:

„Prin derogare de la articolele 63, 64 si 65, statele membre pot prevedea ca TVA‑ul sa devina exigibil, pentru anumite operatiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, la una din urmatoarele date:

(a)      cel tarziu la data emiterii facturiis

(b)      cel tarziu la data incasarii platiis

[…]”

5        Articolul 90 din Directiva 2006/112 prevede:

„(1)      In cazul anularii, al refuzului sau al neplatii totale sau partiale sau in cazul in care pretul este redus dupa livrare, baza de impozitare se reduce, in consecinta, in conditiile stabilite de statele membre.

(2)      In cazul neplatii totale sau partiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1).”

6        Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, care figureaza in capitolul 1, intitulat „Originea si sfera de aplicare a dreptului de deducere”, din titlul X, intitulat „Deduceri”, „[d]reptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila”.

7        Prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE (JO L 189, p. 1), care trebuie transpusa pana cel tarziu la 31 decembrie 2012, a fost introdus in Directiva 2006/112 articolul 167a, al carui alineat (1) este redactat astfel:

„Statele membre pot prevedea, in cadrul unui sistem optional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile a carei [taxa pe valoarea adaugata, denumita in continuare «TVA»] devine exigibila numai in conformitate cu articolul 66 litera (b) sa fie amanat pana in momentul in care TVA‑ul pentru bunurile sau serviciile care i‑au fost livrate/prestate a fost platit furnizorului sau.”

8        Articolul 168 din Directiva 2006/112 prevede:

„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA‑ului, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:

(a)      TVA‑ul datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a‑i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a‑i fi prestate de o alta persoana impozabilas

[…]”

9        Articolul 178 din Directiva 2006/112, care figureaza in capitolul 4, intitulat „Norme care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere”, din titlul X din aceasta directiva prevede:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:

(a)      pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce priveste livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240s

[…]”

10      Articolul 179 din directiva mentionata prevede:

„Persoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a TVA‑ului datorat pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a TVA‑ului pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu articolul 178.

Cu toate acestea, statele membre pot solicita ca persoanele impozabile care efectueaza operatiuni ocazionale definite la articolul 12 sa‑si exercite dreptul de deducere doar la momentul livrarii.”

11      Potrivit articolului 183 din Directiva 2006/112, care este redactat in termeni identici in esenta cu cei ai articolului 18 alineatul (4) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1):

„Atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor depaseste valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in conditiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea in cazul in care valoarea excedentului este nesemnificativa.”

12      Articolul 184 din Directiva 2006/112, care figureaza in capitolul 5, intitulat „Ajustarea deducerilor”, din titlul X din aceasta directiva, precizeaza:

„Deducerea initiala este regularizata atunci cand este mai mare sau mai mica decat cea la care are dreptul persoana impozabila.”

13      Potrivit articolului 185, care figureaza in acelasi capitol al directivei mentionate:

„(1)      Regularizarea se efectueaza in special atunci cand, dupa intocmirea declaratiei privind TVA‑ul, apar modificari ale factorilor utilizati la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci cand se anuleaza cumparari sau se obtin reduceri de pret.

(2)      Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectueaza regularizari in cazul operatiunilor ramase total sau partial neachitate sau in cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate in mod corespunzator sau in cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mica valoare sau de esantioane, in conformitate cu articolul 16.

Cu toate acestea, in cazul operatiunilor ramase total sau partial neachitate sau in cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizarii.”

 Reglementarea nationala

14      Articolul 55 alineatul 1 din Legea CXXVII din 2007 privind taxa pe valoarea adaugata (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.), denumita in continuare „Legea privind TVA‑ul”] prevede:

„Interventia faptului prin care se indeplineste in mod obiectiv operatiunea generatoare a taxei (denumita in continuare «realizarea») da nastere exigibilitatii taxei.”

15      Potrivit articolului 56 din Legea privind TVA‑ul, „taxa datorata este constatata in momentul realizarii, daca prezenta lege nu prevede altfel”.

16      Articolul 119 alineatul 1 din legea mentionata prevede:

„Daca legea nu prevede altfel, dreptul de deducere ia nastere in momentul in care trebuie sa se stabileasca taxa datorata corespunzand taxei calculate aferente intrarilor (articolul 120).”

17      Articolul 131 din Legea privind TVA‑ul prevede:

„1.      Persoana impozabila identificata in scopuri de TVA pe teritoriul national poate deduce din valoarea totala a taxei pe care are obligatia de a o plati pentru o perioada fiscala cuantumul taxei deductibile aferente intrarilor care a aparut in aceeasi perioada fiscala sau intr‑o perioada anterioara ori in perioade anterioare.

2.      In cazul in care diferenta determinata in conformitate cu alineatul 1 este negativa, persoana impozabila identificata in scopuri de TVA pe teritoriul national poate

a)      sa considere aceasta diferenta, in perioada fiscala urmatoare, ca fiind o rubrica care diminueaza valoarea totala a taxei pe care are obligatia de a o plati in conformitate cu alineatul 1 pentru aceasta perioada fiscala sau

b)      sa solicite rambursarea diferentei de catre autoritatile fiscale ale statului in conditiile si potrivit modalitatilor definite la articolul 186.”

18      Articolul 186 din aceasta lege prevede:

„1.      Rambursarea cuantumului diferentei negative determinate in conformitate cu articolul 131 alineatul 1 – corectat in conformitate cu alineatul 2 – poate fi solicitata cel mai devreme incepand de la data scadentei stabilite in Legea XCII din 2003 [privind sistemul de impozitare (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény)], daca

a)      persoana impozabila identificata in scopuri de TVA pe teritoriul national depune o cerere in acest sens la autoritatile fiscale in momentul in care introduce declaratia in conformitate cu articolul 184s

[…]

2.      In cazul in care persoana impozabila identificata in scopuri de TVA pe teritoriul national care procedeaza in conformitate cu alineatul 1 litera a) nu plateste in intregime, inainte de scadenta mentionata la alineatul 1, suma, cuprinzand de asemenea o taxa, care corespunde operatiunii constitutive a temeiului juridic al repercutarii impozitului sau daca datoria sa nu se stinge in alt mod inaintea acestei date, trebuie sa se deduca valoarea totala a taxei deductibile aferente intrarilor care corespunde acestei operatiuni din cuantumul, exprimat in valoare absoluta, al diferentei negative constatate in conformitate cu articolul 131 alineatul 1, pana la concurenta acestui cuantum.

3.      Articolul 131 alineatul 2 litera a) se aplica sumei care diminueaza, in temeiul alineatului 2, cuantumul, exprimat in valoare absoluta, al diferentei negative constatate in conformitate cu articolul 131 alineatul 1, pana la concurenta acestui cuantum. […]”

19      Rezulta din articolul 37 alineatul 1 din Legea XCII din 2003 privind sistemul de impozitare, care are urmatorul cuprins, ca scadenta mentionata corespunde expirarii termenului de plata a taxei:

„Taxa trebuie platita la data indicata in anexa la lege sau in lege (scadenta) […]”

20      Potrivit punctului 2 litera a) din partea I din anexa II la aceasta lege:

„Persoana impozabila care are obligatia de a plati [TVA‑ul] plateste cuantumul net datorat al [TVA‑ului]

–        in cazul declaratiilor fiscale lunare,

inainte de data de 20 a lunii urmatoare lunii curentes

–        in cazul declaratiilor fiscale trimestriale,

inainte de data de 20 a lunii urmatoare trimestruluis

–        in cazul declaratiilor fiscale anuale,

inainte de data de 25 februarie a anului urmator anului fiscal

si poate solicita rambursarea acesteia incepand de la aceeasi data.”

 Procedura precontencioasa

21      Apreciind ca reglementarea nationala care obliga persoanele impozabile sa reporteze un excedent in sensul articolului 183 din Directiva 2006/112 in perioada fiscala urmatoare, in masura in care acest excedent cuprinde un cuantum al TVA‑ului aferent intrarilor care rezulta din operatiuni pentru care persoana impozabila respectiva nu a platit inca o contraprestatie, incalca directiva mentionata, Comisia a decis initierea procedurii prevazute la articolul 226 CE si a adresat o scrisoare de punere in intarziere Republicii Ungare la 21 martie 2007.

22      Statul membru mentionat a raspuns la aceasta punere in intarziere printr‑o scrisoare din 30 mai 2007 in care a contestat orice incalcare a dreptului Uniunii.

23      In urma acestui raspuns, continuand sa considere ca Republica Ungara nu isi respecta obligatiile care ii reveneau in temeiul Directivei 2006/112, Comisia a emis, la 8 octombrie 2009, un aviz motivat prin care solicita acestui stat membru sa ia masurile necesare pentru a se conforma avizului, in termen de doua luni de la primirea acestuia.

24      Intrucat Republica Ungara a raspuns la acest aviz motivat printr‑o scrisoare din 16 septembrie 2009 invocand absenta unei incalcari a dreptului Uniunii, Comisia a decis sa introduca prezenta actiune.

 Cu privire la actiune

 Argumentele partilor

25      Comisia sustine ca articolul 186 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul este contrar dreptului Uniunii intrucat exclude rambursarea excedentului de TVA aferent intrarilor deductibil din TVA‑ul aferent iesirilor in masura in care TVA‑ul aferent intrarilor rezulta din operatiuni pentru care contraprestatia datorata, TVA inclus, nu a fost inca platita.

26      Comisia pretinde ca, potrivit articolelor 62 si 63 din Directiva 2006/112, TVA‑ul aferent iesirilor devine exigibil atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile, indiferent de plata contraprestatiei datorate pentru operatiunea vizata. Prin urmare, un furnizor de bunuri sau un prestator de servicii ar fi obligat sa plateasca autoritatii fiscale TVA‑ul chiar daca nu a fost inca platit de clientii sai inainte de sfarsitul perioadei fiscale. Dat fiind ca, intr‑o astfel de situatie, articolul 186 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul impiedica clientul sa solicite rambursarea TVA‑ului corespunzator operatiunii respective, sistemul TVA‑ului ar fi dezechilibrat.

27      Aceasta excludere a rambursarii excedentului de TVA deductibil ar impune o constrangere operatorilor vizati, dat fiind ca reportarea platii de catre stat a creantei persoanei impozabile care solicita o rambursare ar diminua temporar valoarea bunurilor de care dispune aceasta persoana impozabila, ceea ce ar reduce in special cuantumul lichiditatilor sale.

28      In plus, Comisia subliniaza ca legislatia nationala in cauza nu cuprinde nicio limitare in timp in privinta reportarii excedentului de TVA. Asadar, ar fi posibil ca persoana impozabila sa trebuiasca sa reporteze de mai multe ori un astfel de excedent. Or, din modul de redactare a articolului 183 primul paragraf din Directiva 2006/112 ar rezulta ca un excedent trebuie rambursat cel tarziu in a doua perioada fiscala urmatoare celei in care a aparut.

29      Comisia sustine de asemenea ca acest articol prevede numai ca statele membre pot defini normele procedurale care reglementeaza rambursarea excedentului de TVA deductibil pentru ca acestea sa se integreze corect in diferitele instrumente normative care reglementeaza procedura administrativa. In schimb, articolul mentionat nu ar permite restrangerea acestei rambursari prin intermediul unor conditii referitoare la fond. Or, reglementarea nationala in cauza nu ar stabili norme privitoare la forma, ci limite materiale ale rambursarii TVA‑ului.

30      Republica Ungara apreciaza ca respectiva conditie prevazuta la articolul 186 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul pentru obtinerea rambursarii unui excedent de TVA deductibil, si anume plata contraprestatiei datorate pentru operatiunea din care rezulta TVA‑ul deductibil, nu incalca nici principiul neutralitatii fiscale, nici articolul 183 din Directiva 2006/112, care atribuie in mod clar statelor membre competenta de a defini conditiile acestei rambursari.

31      Acest stat membru sustine ca amanarea rambursarii excedentului de TVA deductibil care rezulta din articolul 186 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul nu reprezinta o obligatie in sarcina persoanei impozabile care sa fie contrara principiului neutralitatii fiscale. Astfel, prin obligatia de „plata a TVA‑ului” ar trebui sa se inteleaga numai o obligatie definitiva, si anume o situatie in care persoana impozabila trebuie sa suporte TVA‑ul fara a beneficia de un drept de deducere. In schimb, TVA‑ul suportat provizoriu ar constitui numai o obligatie fiscala sau de trezorerie care nu ar afecta decat temporar situatia financiara a operatorului vizat si care nu ar fi contrara principiului neutralitatii fiscale. In aceasta privinta, Republica Ungara subliniaza ca sistemul comun de TVA cuprinde norme care impun persoanelor impozabile sa suporte in mod tranzitoriu cuantumul acestei taxe.

32      In plus, conditia impusa pentru rambursarea in discutie nu ar implica niciun risc financiar pentru persoana impozabila, dat fiind ca aceasta nu si‑a platit inca datoria. In realitate, plata ar fi suportata numai de vanzator si ar rezulta din normele de drept al Uniunii, in special din articolele 62 si 63 din Directiva 2006/112. Intrucat aceasta obligatie de plata ar fi compatibila cu principiul neutralitatii fiscale, pretinsa obligatie care rezulta din reglementarea nationala in litigiu pentru client nu poate fi considerata inadmisibila.

33      Reglementarea nationala mentionata ar urmari neutralizarea avantajului de care beneficiaza clientul, care ar putea beneficia de rambursarea impozitului care greveaza o tranzactie care nu a condus la efectuarea unei plati sau care nu va face niciodata obiectul unei plati, pentru a‑si ameliora situatia financiara si in special pentru a‑si plati furnizorii. In schimb, potrivit conceptiei Comisiei, statul ar acorda un imprumut gratuit persoanelor impozabile, care greveaza asupra bugetului sau, in special atunci cand perioada fiscala a furnizorului este mai lunga decat cea a clientului.

34      Pe de alta parte, interpretarea Comisiei privind principiul neutralitatii fiscale ar restrange in mod nejustificat puterea de apreciere conferita statelor membre prin articolul 183 din Directiva 2006/112 si ar avea ca efect faptul ca articolul mentionat ar ramane lipsit de sens.

35      Republica Ungara sustine de asemenea ca reglementarea sa nu pune in discutie posibilitatea unei persoane impozabile de a recupera valoarea totala a TVA‑ului printr‑o plata in numerar si intr‑un termen rezonabil, daca a fost fixat un astfel de termen pentru plata aferenta tranzactiei. Curtea ar fi admis ca statele membre dispun de o anumita marja in ceea ce priveste stabilirea termenului de rambursare a excedentului de TVA deductibil.

36      Referitor la absenta limitarii in timp a reportarii excedentului de TVA in perioada fiscala urmatoare, Republica Ungara sustine ca nici textul Directivei 2006/112, nici preambulul acesteia nu indica faptul ca excedentul de TVA nu poate fi reportat decat o singura data in perioada fiscala urmatoare. In plus, realizarea conditiei de plata impuse de reglementarea in litigiu ar depinde de vointa persoanei impozabile vizate.

 Aprecierea Curtii

37      Comisia reproseaza in esenta Republicii Ungare ca a depasit limitele libertatii de care dispun statele membre in temeiul articolului 183 din Directiva 2006/112 intrucat a prevazut ca rambursarea este exclusa in masura in care persoana impozabila inca nu a platit contraprestatia, TVA inclus, datorata pentru operatiunea care da nastere TVA‑ului deductibil.

38      Acest articol 183 prevede ca, atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor depaseste valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in conditiile pe care le stabilesc.

39      Rezulta din insusi modul de redactare a acestui articol si in special din termenii „in conditiile pe care le stabilesc” ca statele membre dispun de o anumita libertate in stabilirea conditiilor de rambursare a excedentului de TVA (a se vedea Hotararea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C‑78/00, Rec., p. I‑8195, punctul 32, Hotararea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C‑25/07, Rep., p. I‑5129, punctul 17, precum si Hotararea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctele 33 si 64).

40      Totusi, aceasta imprejurare nu permite sa se concluzioneze ca articolul 183 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca modalitatile stabilite de statele membre in privinta rambursarii excedentului de TVA sunt scutite de orice control in raport cu dreptul Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 15, si Hotararea Enel Maritsa Iztok 3, citata anterior, punctul 28).

41      Astfel, este necesar sa se analizeze in ce masura articolul 183 din Directiva 2006/112, interpretat in raport cu contextul si cu principiile generale aplicabile in materia TVA‑ului, cuprinde norme specifice pe care statele membre trebuie sa le respecte atunci cand pun in aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA (a se vedea Hotararea Enel Maritsa Iztok 3, citata anterior, punctul 30).

42      In aceasta privinta, trebuie sa se arate, in primul rand, ca rezulta dintr‑o jurisprudenta constanta ca dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care il datoreaza TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea printre altele Hotararile Comisia/Italia, punctul 28, Sosnowska, punctul 14, si Enel Maritsa Iztok 3, punctul 31, citate anterior).

43      Astfel cum a subliniat in mod repetat Curtea, dreptul de deducere mentionat face parte integranta din mecanismul TVA‑ului si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor aferente intrarilor (a se vedea in special Hotararea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Rec., p. I‑1883, punctul 18, Hotararea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C‑392/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 34, si Hotararea Enel Maritsa Iztok 3, citata anterior, punctul 32).

44      In al doilea rand, trebuie amintit ca insasi existenta dreptului de deducere intra in sfera articolelor 167-172 din Directiva 2006/112, care figureaza in capitolul intitulat „Originea si sfera de aplicare a dreptului de deducere”, in timp ce articolele 178-183 din aceasta directiva se refera numai la modalitatile de exercitare a acestui drept (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 noiembrie 2001, Comisia/Tarile de Jos, C‑338/98, Rec., p. I‑8265, punctul 71, si Hotararea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel, C‑152/02, Rec., p. I‑5583, punctul 30).

45      In ce priveste posibilitatea, conferita de articolul 183 din Directiva 2006/112, de a prevedea ca excedentul de TVA sa fie reportat in perioada fiscala urmatoare sau sa fie rambursat, Curtea a precizat ca conditiile stabilite de statele membre in aceasta privinta nu pot aduce atingere principiului neutralitatii fiscale, facand ca persoana impozabila sa suporte, in tot sau in parte, sarcina acestei taxe. In special, astfel de conditii trebuie sa permita persoanei impozabile sa recupereze in conditii adecvate totalitatea creantei care rezulta din excedentul de TVA, aceasta implicand ca rambursarea sa fie efectuata intr‑un termen rezonabil, prin plata in numerar sau intr‑un mod echivalent, si ca, in orice caz, modul de rambursare adoptat sa nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabila (a se vedea Hotararile Comisia/Italia, punctele 33 si 34, Sosnowska, punctul 17, precum si Enel Maritsa Iztok 3, punctele 33 si 64, citate anterior).

46      In al treilea rand, in ceea ce priveste importanta acordata platii operatiunilor din care rezulta TVA‑ul in sistemul stabilit prin Directiva 2006/112, trebuie sa se arate ca, in temeiul articolului 63 din aceasta, TVA‑ul devine exigibil atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile, si anume odata cu realizarea operatiunii in cauza, indiferent de problema daca a fost sau nu a fost achitata contraprestatia. Prin urmare, TVA‑ul este datorat autoritatii fiscale de catre furnizorul unui bun sau prestatorul unui serviciu chiar daca nu a primit inca din partea clientului sau plata corespunzatoare operatiunii realizate.

47      In acelasi mod, articolul 167 din Directiva 2006/112 prevede ca dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila, ceea ce se intampla, potrivit articolului 63 mentionat, in momentul in care a fost realizata operatiunea, indiferent daca a fost platita contraprestatia datorata pentru aceasta operatiune. In plus, la articolul 168 litera (a) din aceasta directiva se arata in mod expres ca dreptul de deducere a taxei aferente intrarilor de care beneficiaza persoana impozabila se refera nu numai la TVA‑ul achitat, ci si la TVA‑ul datorat. De asemenea, rezulta din modul de redactare a articolului 179 din directiva mentionata ca dreptul de deducere se exercita, in principiu, scazand din valoarea totala a TVA‑ului datorat pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a TVA‑ului pentru care, in aceeasi perioada, a aparut dreptul de deducere (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 mai 2008, Ecotrade, C‑95/07 si C‑96/07, Rep., p. I‑3457, punctul 41).

48      Rezulta ca, potrivit sistemului instituit prin Directiva 2006/112, exigibilitatea TVA‑ului, precum si nasterea si exercitarea dreptului de deducere sunt, in principiu, independente de faptul ca respectiva contraprestatie datorata, TVA inclus, a fost sau nu a fost deja achitata.

49      Aceasta analiza este sustinuta de alte dispozitii ale directivei, potrivit carora plata efectiva a contraprestatiei nu poate avea incidenta asupra exigibilitatii sau deductibilitatii TVA‑ului decat in imprejurari speciale prevazute expres de directiva mentionata.

50      Astfel, articolul 66 litera (b) din Directiva 2006/112 permite statelor membre sa prevada, prin derogare de la articolul 63 din aceasta directiva, ca TVA‑ul sa devina exigibil, pentru anumite operatiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, cel tarziu la data incasarii platii. Or, Republica Ungara nu a sustinut ca a utilizat aceasta posibilitate.

51      Pe de alta parte, articolul 66 litera (b) din Directiva 2006/112 a fost completat in cursul anului 2010, si anume dupa introducerea prezentei actiuni, prin introducerea in aceasta directiva a articolului 167a, potrivit caruia statele membre pot prevedea, in cadrul unui sistem optional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile al carui TVA devine exigibil numai in conformitate cu articolul 66 litera (b) sa fie amanat pana in momentul in care TVA‑ul pentru bunurile sau serviciile care i‑au fost livrate/prestate a fost platit furnizorului sau.

52      Din lectura ansamblului acestor dispozitii rezulta ca, potrivit Directivei 2006/112, nasterea dreptului de deducere nu este subordonata decat in anumite cazuri speciale prevazute expres de aceasta directiva conditiei ca respectiva contraprestatie datorata pentru operatiunea din care rezulta TVA‑ul deductibil sa fi fost deja platita. Cu exceptia acestor cazuri speciale, dreptul de deducere exista indiferent de aceasta conditie. Or, a subordona conditiei platii rambursarea unui excedent de TVA deductibil, rambursare care constituie astfel etapa urmatoare nasterii dreptului mentionat, poate avea aceleasi efecte asupra dreptului de deducere ca si aplicarea aceleiasi conditii in momentul nasterii acestui drept. Prin urmare, este de natura sa repuna in discutie efectul util al dreptului de deducere mentionat.

53      Prin urmare, plata contraprestatiei datorate pentru operatiunea din care rezulta TVA‑ul deductibil nu poate constitui o conditie, in sensul articolului 183 din Directiva 2006/112, pe care statele membre o pot stabili pentru rambursarea excedentului de TVA deductibil.

54      Rezulta din ansamblul consideratiilor care preceda ca articolul 183 din Directiva 2006/112 nu permite statelor membre sa conditioneze exercitarea dreptului la rambursarea unui excedent de TVA deductibil de plata cuantumului datorat pentru operatiunea in cauza. Astfel, excluzand rambursarea unui excedent de TVA in masura in care contraprestatia datorata, TVA inclus, pentru operatiunea din care rezulta TVA‑ul deductibil nu a fost inca achitata, Republica Ungara a depasit limitele libertatii de care dispun statele membre in temeiul articolului 183 mentionat.

55      In plus, trebuie sa se arate ca aceasta excludere a rambursarii unui astfel de excedent de TVA conduce la situatia in care anumite persoane impozabile a caror declaratie fiscala mentioneaza sistematic excedente sunt constranse sa reporteze de mai multe ori acest excedent in perioada fiscala urmatoare. In aceasta privinta, trebuie amintit ca o reportare a unui excedent de TVA in mai multe perioade fiscale urmatoare celei in care a aparut acest excedent nu este in mod necesar incompatibila cu articolul 183 primul paragraf din Directiva 2006/112 (a se vedea in acest sens Hotararea Enel Maritsa Iztok 3, citata anterior, punctul 49). Cu toate acestea, dat fiind ca reglementarea nationala in cauza prevede perioade fiscale cuprinse intre o luna si un an, ea poate avea consecinta ca anumite persoane impozabile nu obtin, din cauza reportarii repetate a unui excedent, o rambursare a acestuia intr‑un termen rezonabil.

56      Prin urmare, trebuie sa se constate ca Republica Ungara,

–        prin obligarea persoanelor impozabile a caror declaratie fiscala mentioneaza un excedent in sensul articolului 183 din Directiva 2006/112 pentru o anumita perioada fiscala sa reporteze integral sau partial acest excedent in perioada fiscala urmatoare in cazul in care nu au platit totalitatea sumelor ce revin furnizorilor pentru bunurile cumparate si

–        din cauza faptului ca, tinand cont de aceasta obligatie, anumite persoane impozabile a caror declaratie fiscala mentioneaza sistematic „excedente” sunt constranse sa reporteze de mai multe ori acest excedent in perioada fiscala urmatoare,

nu si‑a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul acestei directive.

 Cu privire la cheltuielile de judecata

57      Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedura, partea care cade in pretentii este obligata, la cerere, la plata cheltuielilor de judecata. Intrucat Comisia a solicitat obligarea Republicii Ungare la plata cheltuielilor de judecata, iar Republica Ungara a cazut in pretentii, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecata.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara si hotaraste:

1)      Republica Ungara,

–        prin obligarea persoanelor impozabile a caror declaratie fiscala mentioneaza un excedent, in sensul articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, pentru o anumita perioada fiscala sa reporteze integral sau partial acest excedent in perioada fiscala urmatoare in cazul in care nu au platit totalitatea sumelor ce revin furnizorilor pentru bunurile cumparate si

–        din cauza faptului ca, tinand cont de aceasta obligatie, anumite persoane impozabile a caror declaratie fiscala mentioneaza sistematic „excedente” sunt constranse sa reporteze de mai multe ori acest excedent in perioada fiscala urmatoare,

nu si‑a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul acestei directive.

2)      Obliga Republica Ungara la plata cheltuielilor de judecata.