Fiscalitate directa – Libera circulatie a capitalurilor – Articolul 63 TFUE – Taxa asupra succesiunii pe actiuni nominative
Fiscalitate directa – Libera circulatie a capitalurilor – Articolul 63 TFUE – Taxa asupra succesiunii pe actiuni nominative – Termen de prescriptie pentru evaluarea actiunilor la societati nerezidente mai lung decat cel aplicabil in cazul societatilor rezidente – Restrictie − Justificare”
HOTARAREA CURTII (Camera a doua)
15 septembrie 2011
In cauza C 132/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de rechtbank van eerste aanleg te Leuven (Belgia), prin decizia din 12 februarie 2010, primita de Curte la 15 martie 2010, in procedura
Olivier Halley, Julie Halley, Marie Halley impotriva Belgische Staat
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul J.N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii A. Arabadjiev, A. Rosas, U. Lõhmus (raportor) si A.O Caoimh, judecatori, avocat general: domnul N. Jaaskinen, grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 13 ianuarie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru domnul si pentru doamnele Halley, de A. Biesmans si de R. Deblauwe, advocatens
– pentru guvernul belgian, de doamna M. Jacobs si de domnul J.-C. Halleux, in calitate de agentis
– pentru Comisia Europeana, de domnii R. Lyal, P. van Nuffel si W. Roels, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 26 TFUE, 49 TFUE, 63 TFUE si 65 TFUE.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul si doamnele Halley, pe de o parte, si Belgische Staat, pe de alta parte, in legatura cu taxele asupra succesiunii datorate pentru actiuni nominative la o intreprindere al carei sediu de administrare nu se afla in Belgia.
Cadrul juridic
Reglementarea Uniunii
3 Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea in aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Editie speciala, 10/vol. 1, p. 10):
„Fara a aduce atingere dispozitiilor de mai jos, statele membre elimina restrictiile privind miscarile de capital care se realizeaza intre rezidentii statelor membre. Pentru a facilita aplicarea prezentei directive, miscarile de capital se clasifica in conformitate cu nomenclatorul prezentat in anexa I.”
4 Printre miscarile de capital la care se refera articolul 1 din Directiva 88/361, anexa I la directiva mentioneaza la pozitia XI, intitulata „Circulatia capitalului cu caracter personal”, in special mostenirile si succesiunile.
Reglementarea nationala
5 Articolul 1 punctul 1 din Codul privind taxele asupra succesiunii (code des droits de succession) adoptat prin Decretul regal nr. 308 din 31 martie 1936 (Belgisch Staatsblad din 7 aprilie 1936, p. 2403), confirmat prin Legea din 4 mai 1936 (Belgisch Staatsblad din 7 mai 1936, p. 3426, denumit in continuare „codul”), prevede ca taxa asupra succesiunii se stabileste pe baza valorii tuturor bunurilor primite de mostenitori de la defunct prin mostenire din care se scad datoriile.
6 Articolul 111 din cod prevede:
„Pentru a stabili ca exista o subevaluare a tuturor sau a unora dintre bunurile succesorale aflate pe teritoriul Regatului [Belgiei], care sunt declarate la valoarea lor de circulatie, institutia care incaseaza taxa poate, fara a aduce atingere altor mijloace de proba prevazute la articolul 105, sa solicite efectuarea unei expertize a respectivelor bunuris cu toate acestea, in ceea ce priveste bunurile mobile corporale, acest drept la expertiza nu se aplica navelor si ambarcatiunilor.”
7 Articolul 137 primul paragraf punctul 2 din codul mentionat prevede un termen de prescriptie pentru cererea „de efectuare a unei expertize privind bunurile care fac obiectul unui astfel de control si privind taxele, dobanzile si amenzile in cazul unei subevaluari a respectivelor bunuri de 2 anis pentru taxele, dobanzile si amenzile in cazul subevaluarii bunurilor care nu facut obiectul unei expertize, de 10 anis in ambele cazuri, termenul incepe sa curga de la data depunerii declaratiei”.
Actiunea principala si intrebarea preliminara
8 Doamna De Pinsun si domnul Halley, parintii reclamantilor din actiunea principala, au decedat simultan la 6 decembrie 2003. Acestia au avut domiciliul in Tervuren (Belgia), iar declaratia succesorala s a facut la Louvain.
9 La 16 august 2004 si la 16 august 2005, reclamantii din actiunea principala au platit 16 milioane de euro si, respectiv, 4 milioane de euro cu titlu de taxa asupra succesiunii.
10 La 7 noiembrie 2005, reclamantii din actiunea principala au depus la administratia fiscala din Louvain o declaratie de acceptare a succesiunii dupa tatal lor si o declaratie de acceptare a succesiunii dupa mama lor.
11 In fiecare caz, mostenirea cuprindea jumatate din numarul de 2 172 600 de actiuni nominative, detinute in indiviziune, ale societatii Carrefour SA al carei sediu social era, la data situatiei de fapt din actiunea principala, in Levallois Perret (Franta) si din numarul de 2 085 de actiuni la purtator ale aceleiasi societati. Reclamantii din actiunea principala au evaluat valoarea actiunilor nominative la 28,31 euro pe actiune, mai precis, valoarea lor la Bursa la data decesului parintilor acestora, cu aplicarea unei reduceri de 35 %.
12 Prin scrisoarea din 20 februarie 2008, derde Ontvangkantoor van de Registratie te Leuven (Camera a treia a Administratiei veniturilor din Louvain) a informat reclamantii din actiunea principala ca Administratia centrala de la Bruxelles a decis la 29 ianuarie 2008 ca actiunile trebuiau evaluate la 43,55 euro fiecare.
13 In cererea introductiva depusa la instanta de trimitere, reclamantii din actiunea principala invoca, cu titlu principal, prescriptia dreptului administratiei fiscale de a constata subevaluarea respectivelor actiuni nominative. Cu titlu subsidiar, ei contesta valoarea acestora retinuta de respectiva administratie.
14 Din decizia de trimitere rezulta ca, potrivit interpretarii coroborate a articolelor 111 si 137 primul paragraf punctul 2 din cod, expertiza asupra actiunilor nominative prevazuta la articolul 111 este posibila cu conditia ca acestea sa fie detinute la o societate situata in Belgia. Actiunile sunt considerate ca se afla pe teritoriul acestui stat membru atunci cand sediul de administrare al societatii vizate se afla pe acelasi teritoriu. Termenul de prescriptie pentru evaluarea actiunilor este, in acest caz, de 2 ani. Totusi, pentru actiuni detinute la o societate a carei conducere administrativa se afla in afara teritoriului belgian, o astfel de expertiza nu este posibila, iar termenul de prescriptie este de 10 ani.
15 Apreciind ca actiunea principala ridica probleme de interpretare a dreptului Uniunii, rechtbank van eerste aanleg te Leuven a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 137 primul paragraf punctul 2 din cod […] coroborat cu articolul 111 din acelasi cod este compatibil cu articolele 26 [TFUE], 49 [TFUE], 63 [TFUE] si 65 [TFUE], in conditiile in care termenul de prescriptie privind taxele asupra succesiunii datorate pentru actiuni nominative este de 2 ani atunci cand sediul de administrare al societatii se afla in Belgia, iar acest termen de prescriptie este de 10 ani atunci cand sediul de administrare al societatii nu se afla in Belgia?”
Cu privire la intrebarea preliminara
Cu privire la libertatea care face obiectul actiunii principale
16 Intrebarea adresata de instanta de trimitere priveste articolele 26 TFUE, 49 TFUE, 63 TFUE si 65 TFUE. In observatiile depuse la Curte, guvernul belgian si Comisia Europeana arata ca doar ultimele doua dispozitii, respectiv cele privind libera circulatie a capitalurilor, sunt relevante in actiunea principala.
17 In aceasta privinta, rezulta dintr o jurisprudenta in prezent consacrata ca, pentru a determina daca o reglementare nationala tine de una sau de alta dintre libertatile de circulatie, trebuie luat in considerare obiectul reglementarii in cauza (Hotararea din 24 mai 2007, Holböck, C 157/05, Rep., p. I 4051, punctul 22, si Hotararea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C 182/08, Rep., p. I 8591, punctul 36).
18 In actiunea principala, obiectul legislatiei nationale in discutie este stabilirea termenului in interiorul caruia se pot evalua actiunile nominative detinute la o societate al carei sediu de administrare se afla in afara teritoriului belgian si transmise prin mostenire.
19 Or, din jurisprudenta Curtii rezulta ca mostenirile, care constau in transmiterea catre una sau mai multe persoane a patrimoniului lasat de o persoana decedata, cuprinse la pozitia XI din anexa I la Directiva 88/361, intitulata „Circulatia capitalului cu caracter personal”, intra in notiunea de circulatie a capitalurilor in sensul articolului 63 TFUE, cu exceptia cazurilor in care elementele constitutive ale acestora se limiteaza la interiorul unui singur stat membru (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp si altii, C 11/07, Rep., p. I 6845, punctul 39 si jurisprudenta citata). O situatie precum cea in cauza in actiunea principala, in care actiunile sunt detinute de un rezident belgian la o societate al carei sediu de administrare se afla in Franta, nu constituie in niciun caz o situatie pur interna.
20 Rezulta ca dispozitiile Tratatului FUE privind libera circulatie a capitalurilor sunt aplicabile intr o cauza precum actiunea principala.
21 Asadar, trebuie sa se considere ca, prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune legislatiei unui stat membru care prevede, in materia taxelor asupra succesiunii, un termen de prescriptie diferit pentru evaluarea actiunilor nominative dupa cum sediul de administrare al societatii emitente al carei actionar era defunctul se afla sau nu se afla in acest stat membru.
Cu privire la existenta unei restrictii la libera circulatie a capitalurilor
22 Trebuie amintit ca masurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restrictii privind libera circulatie a capitalurilor, le includ in special pe cele de natura sa descurajeze nerezidentii sa faca investitii intr un stat membru sau sa mentina astfel de investitii (a se vedea in acest sens Hotararea din 22 ianuarie 2009, STEKO Industriemontage, C 377/07, Rep., p. I 299, punctele 23 si 24, precum si Hotararea din 31 martie 2011, Schröder, C 450/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 30).
23 In ceea ce priveste legislatia in discutie in actiunea principala, rezulta din decizia de trimitere ca aceasta impune o distinctie privind termenul de prescriptie pentru evaluarea actiunilor nominative in vederea impozitarii unei succesiuni in functie de locatia sediului de administrare a intreprinderii emitente, din moment ce termenul de prescriptie pentru evaluarea actiunilor emise de o societate al carei sediu de administrare se afla in Belgia este de 2 ani, in timp ce termenul de prescriptie este de 10 ani atunci cand actiunile sunt detinute la o societate al carei sediu de administrare se afla in alt stat membru.
24 Or, aplicarea unui astfel de termen de prescriptie mai lung in cazul mostenitorilor care detin actiuni la o societate al carei sediu de administrare se afla in alt stat membru decat Regatul Belgiei poate avea drept consecinta sa descurajeze rezidentii belgieni sa faca investitii sau sa mentina investitiile in active situate in afara teritoriului acestui stat membru, dat fiind ca mostenitorii acestora se vor afla mai mult timp in incertitudine in ceea ce priveste posibilitatea de a face obiectul unei rectificari a impunerii.
25 O asemenea legislatie nationala constituie, asadar, o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor, in sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE.
Cu privire la justificarea restrictiei la libera circulatie a capitalurilor
26 Pentru a justifica restrictia la libera circulatie a capitalurilor, guvernul belgian invoca consideratii legate, pe de o parte, de necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale si, pe de alta parte, de necesitatea de a lupta impotriva fraudei fiscale.
27 Potrivit guvernului sus mentionat, in ceea ce priveste eficacitatea controalelor fiscale, aplicarea unui termen de prescriptie mai lung pentru evaluarea actiunilor la o societate situata in alt stat membru decat Regatul Belgiei este necesar pentru a putea obtine informatiile legate de acestea.
28 Referitor la lupta impotriva fraudei fiscale, un astfel de termen ar permite autoritatilor fiscale belgiene ca, in cazul in care descopera o subevaluare a actiunilor la societati situate in strainatate, sa initieze o ancheta si, in cazul in care se dovedeste ca acestor actiuni li s a aplicat un impozit aferent unei sume mai mici, sa aplice un impozit suplimentar.
29 In plus, guvernul belgian sustine ca o legislatie precum cea in discutie in actiunea principala este necesara pentru a remedia lipsa unei reale posibilitati ca respectivele autoritati sa obtina informatii cu privire la bunurile detinute in alt stat membru decat Regatul Belgiei. Acest guvern precizeaza ca o cerere de informatii formulata in temeiul articolului 2 din Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de autoritatile competente din statele membre in domeniul impozitarii directe (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21) nu poate fi introdusa de un stat membru decat in cazul clar in care acesta din urma dispune deja de elemente suficiente pentru inceput.
30 In aceasta privinta, rezulta dintr o jurisprudenta constanta a Curtii ca reprezinta motive imperative de interes general de natura sa justifice o restrictie privind exercitarea libertatilor de circulatie garantate de Tratatul FUE lupta impotriva fraudei si necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale (referitor la lupta impotriva fraudei, a se vedea in special Hotararea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C 386/04, Rec., p. I 8203, punctul 32, si, referitor la eficacitatea controalelor fiscale, Hotararea din 27 ianuarie 2009, Persche, C 318/07, Rep., p. I 359, punctul 52).
31 Cu toate acestea, o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor nu poate fi admisa in acest temei decat daca ar fi de natura sa asigure realizarea obiectivului in cauza si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea in special Hotararea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud, C 72/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33 si jurisprudenta citata).
32 Or, presupunand chiar ca legislatia nationala in cauza in actiunea principala este de natura sa aduca atingere obiectivelor referitoare la necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale si la lupta impotriva fraudei fiscale, trebuie subliniat ca o astfel de legislatie depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective.
33 Astfel, rezulta din jurisprudenta Curtii privind termenul de rectificare in cazul ascunderii fata de autoritatile fiscale a unor active rezultand din economii si/sau a unor venituri obtinute de pe urma unor astfel de active ca trebuie distinse doua ipoteze: prima corespunde situatiei in care elemente impozabile au fost ascunse, iar autoritatile fiscale nu dispun de niciun indiciu care sa le permita initierea unei anchete, si a doua priveste o situatie in care respectivele autoritati dispun de informatii in legatura cu aceste elemente impozabile (Hotararea din 11 iunie 2009, X si Passenheim van Schoot, C 155/08 si C 157/08, Rep., p. I 5093, punctele 62 si 63).
34 In actiunea principala, este cert ca actiunile nominative in discutie au fost mentionate in declaratiile succesorale, astfel incat autoritatile fiscale din statul membru in cauza dispun de informatii referitoare la aceste actiuni. Legislatia in discutie in actiunea principala priveste, asadar, a doua ipoteza mentionata la punctul precedent.
35 Or, referitor la cea de a doua ipoteza, Curtea a statuat la punctul 74 din Hotararea X si Passenheim van Schoot, citata anterior, ca nu se poate justifica aplicarea de catre un stat membru a unui termen de recuperare prelungit care nu urmareste in mod specific sa permita autoritatilor fiscale ale acestui stat sa recurga in mod util la mecanisme de asistenta reciproca intre statele membre si care se declanseaza atunci cand elementele impozabile in cauza se situeaza in alt stat membru.
36 Astfel, atunci cand autoritatile fiscale dintr un stat membru dispun de indicii care le permit sa se adreseze autoritatilor competente din alte state membre, fie prin intermediul asistentei reciproce prevazute de Directiva 77/799, fie prin al celei prevazute de conventii bilaterale, pentru ca aceste din urma autoritati sa le comunice informatiile necesare pentru a stabili cuantumul corect al impozitului, simplul fapt ca elementele impozabile in cauza se situeaza in alt stat membru nu justifica aplicarea generala a unui termen de recuperare suplimentar care nu depinde in niciun mod de intervalul de timp necesar pentru a recurge in mod util la aceste mecanisme de asistenta reciproca (Hotararea X si Passenheim van Schoot, citata anterior, punctul 75).
37 Or, in speta, desi este adevarat ca directiva mentionata nu este aplicabila in cazul taxelor asupra succesiunii, din dosarul aflat pe rolul Curtii rezulta ca nu este exclus ca autoritatile fiscale belgiene sa fi putut totusi recurge, pentru a verifica valoarea actiunilor in cauza, la alte instrumente de asistenta reciproca, cum ar fi in special Conventia dintre Franta si Belgia de evitare a dublei impuneri si de reglementare a altor aspecte determinate in materie de impozite asupra succesiunilor si de taxe de inregistrare, semnata la Bruxelles la 20 ianuarie 1959.
38 In orice caz, astfel cum in mod intemeiat a subliniat Comisia, pentru a evalua valoarea actiunilor unor societati cotate la Bursa, precum cele care fac obiectul actiunii principale, nimic nu impiedica autoritatile fiscale belgiene sa se refere, pentru a initia o ancheta, la cursul acestor actiuni la data decesului proprietarului acestora fie in presa, fie pe internet. Astfel cum rezulta din dosarul aflat pe rolul Curtii, pe aceasta baza au fost de altfel evaluate in final actiunile in discutie de catre autoritatile fiscale belgiene la peste 2 ani de la depunerea declaratiilor succesorale.
39 Rezulta ca aplicarea unui termen de 10 ani pentru a evalua actiunile detinute la o societate al carei sediu de administrare se afla in alt stat membru decat Regatul Belgiei nu este justificata, intrucat aplicarea generala a unui astfel de termen nu depinde in niciun mod de intervalul de timp necesar pentru a recurge in mod util la aceste mecanisme de asistenta reciproca sau la alte mijloace care sa permita investigarea valorii acestor actiuni.
40 Rezulta din toate cele ce preceda ca se impune sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune legislatiei unui stat membru, precum cea in cauza in actiunea principala, care prevede in materia taxelor asupra succesiunii un termen de prescriptie de 10 ani pentru evaluarea unor actiuni nominative ale unei societati la care defunctul era actionar si al carei sediu de administrare este situat in alt stat membru, in timp ce termenul de prescriptie este de 2 ani in cazul in care sediul de administrare se afla in primul stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecata
41 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune legislatiei unui stat membru, precum cea in cauza in actiunea principala, care prevede in materia taxelor asupra succesiunii un termen de prescriptie de 10 ani pentru evaluarea unor actiuni nominative ale unei societati la care defunctul era actionar si al carei sediu de administrare este situat in alt stat membru, in timp ce termenul de prescriptie este de 2 ani in cazul in care sediul de administrare se afla in primul stat membru.
