TVA – A sasea directiva – Stabilirea locului de impozitare – Servicii efectuate de un prestator care isi are resedinta in aceeasi tara ca si clientul, dar care si a stabilit sediul activitatii economice in alta tara

TVA – A sasea directiva – Articolul 21 alineatul (1) litera (b) – Stabilirea locului de impozitare – Servicii efectuate de un prestator care isi are resedinta in aceeasi tara ca si clientul, dar care si a stabilit sediul activitatii economice in alta tara – Notiunea «persoana impozabila stabilita in strainatate»

HOTARAREA CURTII (Camera a cincea)

6 octombrie 2011

In cauza C 421/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 30 iunie 2010, primita de Curte la 25 august 2010, in procedura

Finanzamt Deggendorf impotriva Markus Stoppelkamp, in calitate de administrator judiciar al patrimoniului lui Harald Raab

CURTEA (Camera a cincea),

compusa din domnul J.-J. Kasel (raportor), presedinte de camera, domnii E. Levits si M. Safjan, judecatori, avocat general: domnul J. Mazák, grefier: domnul A. Calot Escobar,

avand in vedere procedura scrisa,

luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul german, de domnii C. Blaschke si T. Henze, in calitate de agentis
– pentru guvernul elen, de doamnele F. Dedousi si I. Pouli, precum si de domnul I. Bakopoulos, in calitate de agentis
– pentru Comisia Europeana, de domnul W. Mölls si de doamna L. Lozano Palacios, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000 (JO L 269, p. 44, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Stoppelkamp, in calitatea sa de administrator judiciar al patrimoniului domnului Raab, pe de o parte, si Finanzamt Deggendorf (denumit in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la determinarea persoanei obligate la plata taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) pentru prestarile de servicii furnizate de domnul Raab.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 4 alineatul (1) din A sasea directiva prevede:
„«Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.” [traducere neoficiala]
4 Articolul 9 alineatul (1) din A sasea directiva prevede:
„Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul si a stabilit sediul activitatii sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, in absenta unui astfel de sediu al activitatii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita.” [traducere neoficiala]
5 Articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A sasea directiva prevede:
„Cu toate acestea:
[…]
(e) locul prestarii urmatoarelor servicii unor clienti stabiliti in afara Comunitatii sau unor persoane impozabile stabilite in Comunitate, dar intr o tara diferita de cea a prestatorului, este locul unde clientul si a stabilit sediul activitatii sale economice sau un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, in absenta unui astfel de loc, locul unde are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita:
[…]
– punerea la dispozitie de personals
[…]” [traducere neoficiala]
6 Articolul 21 din A sasea directiva are urmatorul cuprins:
„(1) In cadrul sistemului intern, taxa pe valoarea adaugata se plateste:
(a) de orice persoana impozabila care efectueaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabila, cu exceptia cazurilor prevazute la literele (b) si (c).
In cazul in care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabila este efectuata de o persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii, statele membre au posibilitatea, in conditiile pe care le stabilesc, de a prevedea ca persoana obligata la plata TVA sa fie persoana careia i au fost furnizate bunurile sau serviciile impozabiles
(b) de orice persoana careia ii sunt furnizate serviciile prevazute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau de orice persoana identificata in scopuri de TVA pe teritoriul tarii si careia ii sunt furnizate serviciile prevazute la articolul 28b sectiunile C, D, E si F, in cazul in care serviciile sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii respectives
[…]” [traducere neoficiala]
7 Articolul 1 din A opta directiva 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adaugata persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul tarii (JO L 331, p. 11, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 34, denumita in continuare „A opta directiva”) prevede:
„In sensul prezentei directive, «persoana platitoare de impozit care nu este stabilita pe teritoriul tarii» inseamna o persoana care, conform articolului 4 alineatul (1) din Directiva 77/388/CEE, pe perioada mentionata in prima si a doua teza din articolul 7 alineatul (1) primul paragraf, nu a avut in acea tara nici sediul activitatii sale economice, nici o unitate fixa de unde a efectuat tranzactii si nici, in absenta unui sediu sau a unei unitati fixe, domiciliul stabil sau locul obisnuit de rezidenta si care, in aceeasi perioada, nu a livrat bunuri si nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate in tara respectiva, cu exceptia:
(a) serviciilor de transport si a serviciilor auxiliare scutite, in temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (i), al articolului 15 sau al articolului 16 alineatul (1) literele B, C si D din Directiva 77/388/CEEs
(b) serviciilor prestate in cazurile in care taxa este platibila numai de catre persoana careia acestea ii sunt prestate, in temeiul articolului 21 alineatul (1) litera (b) din Directiva 77/388/CEE.”

Reglementarea nationala

8 Articolul 1 alineatul (1) punctul 1 prima teza din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270), in versiunea aplicabila in actiunea principala (denumita in continuare „UStG”), prevede ca „livrarile si alte prestari de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de un comerciant in cadrul intreprinderii sale” sunt supuse TVA ului.
9 Articolul 3 bis din UStG prevede:
„(1) O prestare de servicii este efectuata in locul unde prestatorul isi desfasoara activitatea, sub rezerva articolelor 3 ter si 3 septies. In cazul in care prestarea este efectuata de la un sediu comercial fix, acesta din urma constituie locul prestarii.
[…]
(3) In cazul in care clientul uneia dintre celelalte prestari mentionate la alineatul (4) este o intreprindere, prin derogare de la alineatul (1), prestarea este considerata a fi furnizata la locul in care clientul isi desfasoara activitatea. In cazul in care prestarea este furnizata la sediul comercial fix al unui intreprinzator, acesta din urma este locul decisiv. In cazul in care clientul uneia dintre celelalte prestari mentionate la alineatul (4) nu este o intreprindere si isi are domiciliul stabil sau sediul pe teritoriul unui stat tert, prestarea este considerata a fi furnizata la domiciliul stabil sau la sediul acestuia. […]
(4) In sensul alineatului (3), prin «celelalte prestari» se intelege:
[…]
7. punerea la dispozitie de personals
[…]”
10 Articolul 13 ter alineatul (4) din UStG prevede:
„Un intreprinzator stabilit in strainatate este acel intreprinzator al carui domiciliu stabil, sediu, conducere a intreprinderii sau filiala nu se afla nici pe teritoriul national, nici pe Insula Helgoland ori pe unul dintre teritoriile mentionate la articolul 1 alineatul (3). Criteriul determinant este momentul la care a fost prestat serviciul. In cazul in care exista indoieli cu privire la indeplinirea de catre intreprinzator a acestor conditii, clientul in favoarea caruia sunt prestate serviciile este impozabil doar in cazul in care intreprinzatorul dovedeste, cu ajutorul unui certificat eliberat de Finanzamt competent sa ii impoziteze tranzactiile in conformitate cu normele fiscale, ca nu are calitatea de intreprinzator in sensul primei teze.”

Actiunea principala si intrebarea preliminara

11 In cursul anului 2002, domnul Raab a transferat sediul activitatii sale economice din Germania in Austria. Astfel, acesta a declarat, in doua locuri diferite din Austria, ca exercita o activitate profesionala denumita „Überstellungs-, Administrations- und Fahrdienst” (servicii de transfer, de administrare si de transport). Activitatea sa economica consta in punerea propriilor sai angajati la dispozitia unor intreprinderi stabilite in Bavaria Inferioara in vederea exercitarii de activitati de transport pe teritoriul Germaniei.
12 La 1 iulie 2002, domnul Raab si a schimbat si domiciliul personal din Germania in Austria. Totusi, potrivit constatarilor autoritatilor vamale competente, chiar si dupa aceasta schimbare oficiala de domiciliu, domnul Raab locuia inca adesea in Germania.
13 Administratia financiara din Austria i a atribuit domnului Raab un numar de identificare in scopuri de TVA. Acesta factura prestatiile efectuate in favoarea intreprinderilor de transport germane fara TVA cu mentiunea „obligatia de a plati TVA ul revine clientului prestatiilor in conformitate cu articolul 13 ter din UStG”.
14 Finanzamt a considerat ca nu sunt indeplinite conditiile necesare pentru recurgerea la procedura taxarii inverse de catre client, in temeiul articolului 13 ter alineatul (1) prima teza punctul 1 din UStG coroborat cu alineatul (4) al aceluiasi articol. Potrivit Finanzamt, domnul Raab nu era o persoana impozabila stabilita in strainatate, deoarece, in anul in discutie, acesta isi avea domiciliul personal pe teritoriul tarii. Prin urmare, Finanzamt a emis o decizie de impunere la plata TVA ului la adresa domnului Raab.
15 Acesta din urma a formulat o actiune in justitie impotriva deciziei respective. Cererea fost admisa in prima instanta pentru motivul ca, in cursul anului 2002, sediul activitatii economice a domnului Raab era situat in Austria. Luand in considerare articolul 21 alineatul (1) litera (a) al doilea paragraf din A sasea directiva, articolul 13 ter din UStG trebuie interpretat in sensul ca, in ceea ce priveste stabilirea persoanei impozabile in afara teritoriului tarii, acest lucru depinde exclusiv de sediul intreprinderii. Astfel, in cazul in care, precum in litigiu, un asemenea sediu exista, existenta, pe langa acesta, a unui domiciliu personal situat pe teritoriul tarii nu prezinta relevanta.
16 Finanzamt invoca in sustinerea recursului introdus la Bundesfinanzhof ca instanta de prim grad a incalcat articolul 13 ter alineatul (4) din UStG, din care reiese in mod clar ca un intreprinzator nu poate fi considerat ca fiind stabilit in strainatate in cazul in care domiciliul sau stabil se afla pe teritoriul tarii.
17 Bundesfinanzhof exprima indoieli in ceea ce priveste conformitatea legislatiei germane cu dreptul Uniunii in masura in care, potrivit acestei legislatii, criteriul referitor la „intreprinzatorul stabilit in strainatate”, prevazut drept conditie de aplicare a procedurii taxarii inverse, nu este indeplinit atunci cand sediul activitatii economice a intreprinzatorului se afla in afara teritoriului tarii, insa domiciliul personal al acestuia se afla pe teritoriul tarii. Or, potrivit articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva, ar fi suficient, pentru ca persoana careia ii sunt furnizate serviciile sa fie obligata la plata TVA ului, ca serviciile sa fie prestate de un „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen” (persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii”. Totusi, aceasta notiune nu ar fi definita nici la articolul 21 din A sasea directiva, nici intr o alta dispozitie din aceeasi directiva.
18 In aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„O persoana impozabila este considerata «persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii» in sensul articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva […] in cazul in care isi are sediul activitatii sale economice in strainatate sau este necesara si conditia ca aceasta sa nu aiba domiciliul personal pe teritoriul tarii?”

Cu privire la intrebarea preliminara

19 Cu titlu introductiv, trebuie constatat ca din coroborarea articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva si, in special, in versiunile in limbile germana si franceza reiese ca, in speta, versiunea in limba germana nu recurge la expresia „persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii”. Aceasta versiune utilizeaza expresia „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen”, a carei traducere literala trebuie inteleasa ca fiind „persoana impozabila stabilita in strainatate”.
20 Prin urmare, intrebarea preliminara ar trebui inteleasa in sensul ca urmareste, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, pentru a fi considerat „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen” (persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii), in sensul versiunii in limba germana a acestei dispozitii, este suficient ca persoana impozabila in cauza sa isi stabileasca sediul activitatii sale economice in afara teritoriului acestei tari sau este necesara si conditia ca aceasta sa nu isi aiba domiciliul personal pe teritoriul tarii respective.
21 In aceasta privinta, trebuie subliniat, astfel cum a facut o instanta de trimitere, ca nu exista o definitie in versiunea in limba germana a celei de A sasea directive a notiunii „persoana impozabila stabilita in strainatate”.
22 Totusi, trebuie sa se constate ca notiunea in cauza figura, inainte de introducerea modificarilor aduse prin Directiva 2000/65, atat in versiunea in limba germana, cat si, in special, in versiunile in limbile spaniola, daneza, engleza, franceza, italiana, olandeza, portugheza si suedeza a articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva. Or, ca urmare a intrarii in vigoare a acestei directive de modificare, toate aceste versiuni lingvistice folosesc, contrar versiunii in limba germana, notiunea corespunzatoare notiunii „persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii”.
23 Aceasta notiune, spre deosebire de cea utilizata in versiunea in limba germana a celei de A sasea directive, nu numai ca figureaza in alte dispozitii ale acesteia, in special la articolul 17 alineatul (4), dar a facut de asemenea obiectul unei definitii intr o alta dispozitie a dreptului Uniunii.
24 Astfel, articolul 1 din A opta directiva precizeaza notiunea „persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii” (a se vedea Hotararea din 16 iulie 2009, Comisia/Italia, C 244/08, punctul 26).
25 In sensul acestui articol, calitatea de persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii presupune ca persoana impozabila nu dispune, in aceasta tara, in cursul perioadei de referinta, de niciunul dintre elementele de legatura care sunt identificate (a se vedea in acest sens Hotararea Comisia/Italia, citata anterior, punctul 27).
26 Or, in prima pozitie a acestor elemente figureaza sediul activitatii economice si existenta unui sediu comercial fix de la care se efectueaza operatiunile (a se vedea in acest sens Hotararea Comisia/Italia, citata anterior, punctul 28).
27 Astfel cum reiese din articolul 1 din A opta directiva, celelalte elemente de legatura enumerate in acesta, si anume existenta domiciliului stabil sau a resedintei obisnuite a persoanei impozabile, nu pot fi retinute pentru determinarea locului in care persoana impozabila este considerata a fi „stabilita” decat in cazul absentei informatiilor pertinente privind sediul activitatii economice sau sediul comercial fix de la care au fost efectuate operatiunile.
28 Rezulta ca, intr o situatie precum cea din cauza principala, care se caracterizeaza, pe de o parte, prin faptul ca sediul activitatii economice al persoanei impozabile este cunoscut si se afla in afara teritoriului tarii clientului si, pe de alta parte, prin imprejurarea ca nu se contesta faptul ca este vorba de un sediu efectiv si real, iar nu de un sediu sau de o implantare fictiva, nu se poate lua in considerare un eventual domiciliu personal al persoanei impozabile pe teritoriul acestei tari.
29 Aceasta concluzie este confirmata de altfel de jurisprudenta Curtii privind determinarea, in domeniul TVA ului, a locului sediului activitatii economice a unei societati, astfel cum rezulta aceasta in special din Hotararea din 28 iunie 2007, Planzer Luxembourg (C 73/06, Rep., p. I 5655), privind interpretarea articolului 1 din A treisprezecea directiva 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adaugata persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunitatii (JO L 326, p. 40, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 81).
30 Astfel, precum a statuat Curtea la punctul 61 din hotararea mentionata, determinarea locului sediului activitatii economice a unei societati presupune luarea in considerare a unui grup de factori in fruntea caruia figureaza sediul statutar, locul administratiei centrale, locul intrunirii administratorilor societatii si acela, de obicei identic, in care este decisa politica generala a societatii.
31 Alte elemente, precum domiciliul stabil al principalilor administratori si locul intrunirii adunarilor generale, pot, intr o a doua etapa, sa fie de asemenea luate in considerare atunci cand este vorba, de exemplu, sa se determine sediul efectiv al unei societati care dispune de o implantare fictiva, precum cea care caracterizeaza o societate „cutie postala” (a se vedea in acest sens Hotararea Planzer Luxembourg, citata anterior, punctele 61 si 62).
32 Interpretarea potrivit careia, in cadrul determinarii locului stabilirii prestatorului de servicii persoana impozabila, locul domiciliului personal al acestuia din urma nu poate fi luat in considerare decat in absenta unor elemente de legatura direct legate de activitatea economica exercitata de prestatorul mentionat, precum sediul activitatii economice sau existenta unui sediu comercial fix de la care au fost efectuate operatiunile, este conforma de asemenea cu logica ce sta la baza articolului 4 alineatul (1) din A sasea directiva, din moment ce aceasta dispozitie nu priveste persoana impozabila decat in raport cu activitatea economica pe care o exercita.
33 Trebuie sa se adauge ca articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva are drept obiectiv sa elibereze persoana impozabila stabilita intr un stat membru de constrangerea de a trebui sa respecte obligatiile care decurg din articolul 22 din aceasta directiva in alte state membre in care aceasta presteaza un serviciu sau livreaza un bun. Or, a exclude taxarea inversa intr un caz precum cel din actiunea principala ar avea drept efect sa se puna in mod serios in discutie realizarea acestui obiectiv.
34 In plus, astfel cum a subliniat instanta de trimitere, interpretarea care preceda este cea care ofera cea mai mare securitate juridica in masura in care prezumtia potrivit careia serviciile sunt prestate de o „persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii” atunci cand sediul activitatii economice a persoanei impozabile mentionate se afla in afara teritoriului acestei tari, indiferent de locul in care se afla domiciliul personal al acesteia, este de natura sa simplifice aplicarea dispozitiilor cuprinse in A sasea directiva si contribuie, prin urmare, la asigurarea unei perceperi fiabile si corecte a TVA ului.
35 Astfel, aceasta prezumtie permite scutirea clientului stabilit intr o tara, care are cunostinta de faptul ca prestatorul serviciilor are, precum in actiunea principala, sediul activitatii economice in afara teritoriului acestei tari, de obligatia de a face investigatii cu privire la domiciliul personal al acestui prestator.
36 Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, pentru a fi considerata „persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii”, este suficient ca persoana impozabila in cauza sa isi fi stabilit sediul activitatii sale economice in afara teritoriului acestei tari.

Cu privire la cheltuielile de judecata

37 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declara:

Articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, trebuie interpretat in sensul ca, pentru a fi considerata „persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii”, este suficient ca persoana impozabila in cauza sa isi fi stabilit sediul activitatii sale economice in afara teritoriului acestei tari.