Facilitati fiscale in conventiile de evitare a dublei impuneri (clauzele tax sparing)

Valentin Tic-Chiliment Head of Tax, Accace Romania	Dragos Nicolae Tax Manager, Accace Romania

In lumina strategiei Organizatiei Natiunilor Unite privind Obiectivele de Dezvoltare ale Mileniului (adoptate in anul 2000 de 191 de tari) si in contextul preocuparii crescande privind inegalitatea intre tarile dezvoltate si cele in curs de dezvoltare, guvernele, institutiile internationale, precum si diversi experti incearca sa identifice posibile solutii de abordare a nivelelor ridicate de saracie si inegalitate sociala din tarile sarace. Facilitatile fiscale acordate pentru stimularea investitiilor in tarile sarace au constituit intotdeauna o posibila parghie pentru a trata aceasta situatie, alaturi de reducerea barierelor comerciale si a intensificarii ajutorului international. Prevederile tax sparing incluse in tratatele de evitare a dublei impuneri pot constitui un mecanism prin care se eficientizeaza impactul facilitatilor fiscale acordate de tarile sarace si in curs de dezvoltare.

Argumente pro si contra

Tematica prevederilor tax sparing a fost de-a lungul timpului amplu discutata, dezbaterile si articolele pro si contra pe aceasta tema fiind pline de pasiune, iar comentatorii fiind puternic divizati. Argumentele pro se bazeaza, in general, pe principiile deja mentionate, principii care au si dus, de altfel, la aparitia conceptului de tax sparing. O abordare mai echilibrata pare a o avea Camera de Comert Internationala, care in documentul „Policy Statement: Tax sparing in tax conventions” (decembrie 2005) concluziona: „tarile dezvoltate ar trebui, in principiu, sa accepte prevederi tax sparing in conventiile bilaterale incheiate cu tarile in curs de dezvoltare dar o atentie sporita ar trebui acordata modului cum sunt formulate aceste clauze”.

Contestatarii conceptului argumenteaza, pe de alta parte, ca exista situatii in care astfel de prevederi nu sunt necesare. Un prim exemplu ar fi situatia in care investitorul opereaza printr-o entitate juridica distincta (de exemplu o filiala) in jurisdictia de unde obtine profitul, caz in care acel profit nu este impozitat in tara de rezidenta, si chiar si distribuirea dividendelor e posibil sa se faca fara un impact fiscal. Un alt exemplu il constituie situatia in care tara de rezidenta adopta metoda scutirii netaxand, astfel, venitul obtinut in tara sursa. De asemenea, exista situatii in care fluxul de capitaluri poate fi directionat in asa fel (prin diverse jurisdictii) astfel incat sa se obtina repatrierea profiturilor realizate cu un impact fiscal minim.

Totodata, adversarii tax sparing reclama potentialul de frauda si abuz pe care il genereaza conceptul respectiv,, precum si faptul ca, in practica, efectele benefice pe care le-a generat au fost nesemnificative sau, in orice caz, inferioare, de exemplu, efectelor programelor traditionale de ajutor international.

Pozitia OCDE

Desi unele tari inclusesera prevederi tax sparing in conventiile de evitare a dublei impuneri pe care le incheiasera pana in 1963 (anul in care OCDE a emis primul model de conventie de evitare a dublei impuneri), OCDE nu a girat aceasta practica in primul model de conventie. Totusi, conventia model din 1963 continea anumite comentarii in legatura cu tax sparing. Comentariile in cauza admiteau ca, ar putea exista cazuri in care un stat dezvoltat ar putea acorda unui stat mai slab dezvoltat anumite facilitati fiscale. In astfel de cazuri, modelul sugera ca statul in curs de dezvoltare ar putea, fie sa considere scutirea de impozit a venitului obtinut din activitatile pe care statul in curs de dezvoltare incearca sa le stimuleze, fie sa incheie prevederi de tax sparing, care sa permita acordarea unui credit fiscal pentru impozitul care ar fi fost platit in absenta vreunei facilitati. In cazul celei de-a doua variante, comentariile concluzionau ca ramane la latitudinea statelor formularea exacta a clauzelor de tax sparing.

Entuziasmul pentru utilizarea crescanda a prevederilor tax sparing de-a lungul anilor ‘70, ‘80 si ‘90 s-a estompat in 1998, cand OCDE a emis un raport pe aceasta tema. In raportul respectiv, OCDE sugera ca statele ar trebui sa reconsidere utilizarea conceptului tax sparing, insa nu se exprima in mod transant in favoarea abandonarii lui. Argumentul principal in favoarea revizuirii utilizarii prevederilor tax sparing il constituia ineficacitatea constatata a facilitatilor fiscale ca mecanism pentru stimularea investitiilor straine, ineficacitate documentata intr-un raport emis in 1995 privind impozitarea investitiilor straine directe.

Ca urmare a publicarii unui alt raport, in anul 1998, OCDE a modificat comentariile privind clauzele tax sparing aferente Conventiei model din anul 2000. Astfel, comentariile respective subliniau faptul ca prevederile tax sparing sunt foarte vulnerabile utilizarii abuzive, nu reprezinta un instrument eficient de promovare a dezvoltarii si faciliteaza erodarea bazelor impozabile ale tarilor in cauza. Ca si concluzie, comentariile Conventiei model din anul 2000 sugerau ca tax sparing ar trebui „acordat” tarilor cu un nivel de dezvoltare semnificativ inferior nivelului de dezvoltare al tarii membre OCDE care acorda prevederea respectiva.

Probabil ca urmare a pozitiei adoptate de OCDE, modelul revizuit al Conventiei model de evitare a dublei impuneri emis de Organizatia Natiunilor Unite nu cuprindea prevederi tax sparing, in ciuda utilizarii de scara larga a acestui tip de prevederi de catre statele sub-dezvoltate membre ale ONU de-a lungul anilor ‘80 si ‘90. Comentariile aferente editiei revizuite din anul 2000 a Conventiei model a ONU erau identice cu cele aferente Conventiei model din anul 1980 in sensul ca, din cauza diferentelor de opinii din cadrul grupului de experti in ceea ce priveste eficienta prevederilor tax sparing, astfel de prevederi nu vor fi incluse in Conventia model.

Raportul OCDE din 1998 si editia revizuita a Conventiei OCDE din 2000 au avut un impact semnificativ asupra pozitiei statelor in ceea ce priveste clauzele tax sparing. Spre exemplu, dupa publicarea Raportului, Australia nu a mai inclus in nici un tratat de evitare a dublei impuneri prevederi tax sparing, iar alt exemplu, Canada le-a inclus intr-un singur tratat, cel incheiat cu Mongolia, insa cu aplicabilitate pe o perioada limitata la 3 ani. Chiar si Marea Britanie, care manifestase in trecut un anumit entuziasm pentru tax sparing, nu a mai acordat astfel de prevederi in tratatele incheiate dupa 1997.

Tax sparing in tratatele de evitare al dublei impuneri incheiate de Romania

La o scurta parcurgere a celor aproximativ 80 de conventii de evitare a dublei impuneri la care Romania este parte, am identificat clauze tax sparing prevazute de conventiile incheiate cu urmatoarele tari: Cipru, Egipt, Filipine, India, Malayezia, Malta, Namibia, Pakistan, Serbia, Sri Lanka, Suedia, Thailanda si Vietnam. De asemenea, clauza tax sparing se regasea si in vechea versiune a Conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata cu Canada in 1979, insa in noua versiune a conventiei, incheiata in 2004, prevederile tax sparing nu se mai regasesc.

O prima observatie se refera la faptul ca din cele 13 conventii in care regasim clauza tax sparing, 11 au fost incheiate in anii ’80 si ’90 (mai exact 5 conventii dateaza din anii ’80 respectiv 6 din anii ’90). Exceptie fac conventia de evitare a dublei impuneri incheiata cu Suedia in 1978, respectiv conventia incheiata cu Pakistan in anul 2000.

In continuare, vom prezenta o scurta radiografie a modului cum sunt formulate prevederile tax sparing in conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania, raportandu-ne la principiile si regulile generale mentionate anterior.

Aplicabilitatea – Romania se regaseste in pozitia de beneficiar al clauzei tax sparing doar prin prisma conventiei de evitare a dublei impuneri incheiat cu Suedia; in clauzele tax sparing din celelalte 12 conventii, Romania fie se gaseste in pozitia de a acorda tax sparing, fie respectiva clauza se aplica bilateral.

Venituri eligibile – cu exceptia conventiilor incheiate cu Malayezia si Suedia, mecanismul de tax sparing se pare ca se aplica tuturor veniturilor. In cazul conventiei incheiate cu Malayezia, doar dividendele intra in sfera de aplicare a tax sparing, in timp ce, in cazul Suediei, doar beneficiile intreprinderii constituie subiect al tax sparing, veniturile pasive fiind, asadar, excluse.

Tipul de contribuabil: persoane fizice versus companii – cu exceptia conventiilor de evitare a dublei impuneri incheiate cu Egipt si Malayezia, la care aplicarea tax sparing e posibila doar in cazul companiilor, la nivelul celorlalte conventii nu par a exista restrictii in ceea ce priveste aplicabilitatea asupra indivizilor.

Prevederi generale vs. prevederi specifice – ca regula, prevederile tax sparing sunt generale, adica nu fac referire precisa la legislatia locala privind facilitatile fiscale asupra carora se restrange aplicabilitatea mecanismului de tax sparing prevazut de conventiile de evitare a dublei impuneri; ca exceptii, observam ca, in conventiile incheiate cu Egipt si India, exista prevederi care pot fi considerate ceva mai specifice. Vom reproduce, pentru o mai buna intelegere, un fragment relevant, in acest sens, din conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Egipt: „Cand o persoana rezidenta a unui stat contactat obtine venituri din celalalt stat contractant […] primul stat va deduce din impozitul pe venit al acelei persoane o suma egala cu impozitul platit in celalalt stat […]. Se va considera ca o societate romana a platit impozitul egiptean, care ar fi trebuit sa fie platit de aceasta societate, daca n-ar fi fost acordata scutirea prevazuta de art. 16 al Legii nr. 43/1974, astfel cum a fost modificata prin Legea nr. 32/1977, iar acest impozit va fi dedus din impozitul datorat in Romania”.

Limitarea aplicarii in timp – nu am identificat limitari explicite privind aplicabilitatea in timp, cu exceptia conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata cu Suedia. Aceasta prevede ca mecanismul de tax sparing se va aplica 10 ani de la intrarea in vigoare a conventiei, urmand ca la sfarsitul perioadei respective autoritatile celor doua state se vor consulta cu privire la extinderea aplicabilitatii.

Limitarea cotei de impozit – nu am identificat limitari exprese, insa, majoritatea conventiilor limiteaza (indirect) creditul fiscal acordat pentru un impozit, ca urmare a aplicarii mecanismului de tax sparing, similar cu modul in care sunt limitate, in general, creditele fiscale.

– in extras –

Puteti achizitiona revista tiparita pe

.
.
.
.
.