A sasea directiva TVA – Frauda privind TVA-ul – Refuzul scutirii de la plata TVA-ului pentru livrari intracomunitare de bunuri
A sasea directiva TVA – Art. 28c sect. A lit. (a) – Frauda privind TVA-ul – Refuzul scutirii de la plata TVA-ului pentru livrari intracomunitare de bunuri – Participare activa a vanzatorului la frauda – Competentele statelor membre in cadrul combaterii fraudei, evaziunii fiscale si abuzurilor posibile
HOTARAREA CURTII (Marea Camera)
7 decembrie 2010
In cauza C 285/09,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Bundesgerichtshof (Germania), prin decizia din 7 iulie 2009, primita de Curte la 24 iulie 2009, in procedura penala impotriva
R., cu participarea: Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, Finanzamt Karlsruhe Durlach,
CURTEA (Marea Camera),
compusa din domnul V. Skouris, presedinte, domnii A. Tizzano, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot si A. Arabadjiev, presedinti de camera, domnii E. Juhasz, G. Arestis, U. Lohmus (raportor), T. von Danwitz si doamna C. Toader, judecatori,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: domnul K. Malacek, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 5 mai 2010,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru domnul R., de A. Parsch, D. Sauer, F. Kreilein, C. Prinz si K. F. Zapf, Rechtsanwälte;
– pentru Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, de doamna M. Harms si de domnul K. Lohse, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru Irlanda, de domnul D. O’Hagan, in calitate de agent, asistat de domnul B. Doherty, barrister;
– pentru guvernul elen, de domnul G. Kanellopoulos, precum si de doamnele Z. Chatzipavlou si V. Karra, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 29 iunie 2010,
pronunta prezenta Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 28c sectiunea A litera (a) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000 (JO L 269, p. 44, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu privind procedura penala initiata impotriva domnului R. pentru frauda fiscala care ii este imputata in materie de percepere a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA-ul”).
Cadrul juridic
A sasea directiva
3 Articolul 2 din A sasea directiva supune aplicarii TVA-ului livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare, precum si importul de bunuri.
4 A sasea directiva cuprinde un titlu XVIa, denumit „Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre”, care a fost introdus in cadrul acesteia prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adaugata si de modificare a Directivei 77/388 in vederea eliminarii frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 110) si care contine intre altele articolele 28a-28n.
5 Potrivit articolului 28a alineatul (1) litera (a) primul paragraf din A sasea directiva:
„Sunt supuse, de asemenea, taxei pe valoarea adaugata:
(a) achizitiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila actionand ca atare sau de catre o persoana juridica neimpozabila in cazul in care vanzatorul este o persoana impozabila care actioneaza ca atare care nu este eligibila pentru scutirea de taxa prevazuta la articolul 24 si care nu intra sub incidenta regimurilor prevazute la articolul 8 alineatul (1) litera (a) a doua teza sau la articolul 28b partea B alineatul (1).”
6 Dreptul la scutirea livrarilor intracomunitare de bunuri este prevazut la articolul 28c sectiunea A litera (a) primul paragraf din A sasea directiva, care are urmatorul cuprins:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare si in conditiile pe care le stabilesc pentru a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor prevazute mai jos si pentru a preveni evaziunea, frauda sau abuzurile, statele membre scutesc:
(a) livrarile de bunuri, definite la articolul 5, expediate sau transportate de catre sau in numele vanzatorului sau al persoanei care achizitioneaza bunurile in afara teritoriului mentionat in articolul 3, dar in interiorul Comunitatii, efectuate pentru o alta persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila actionand ca atare intr un alt stat membru decat cel de plecare a expeditiei sau a transportului de bunuri.”
Reglementarea nationala
7 Potrivit articolului 370 alineatul (1) din Codul fiscal din 1977 (Abgabenordnung 1977, BGBl. 1976 I, p. 613, si 1977 I, p. 269):
„(1) Se pedepseste cu inchisoarea pana la cinci ani sau cu amenda penala fapta persoanei care:
1. prezinta autoritatilor fiscale […] declaratii incorecte sau incomplete cu privire la fapte relevante din punct de vedere fiscal,
[…]
reducand astfel sarcina fiscala sau obtinand, pentru sine sau pentru terti, avantaje fiscale necuvenite.”
8 Potrivit instantei de trimitere, articolul 370 din Codul fiscal din 1977 contine o norma penala de incriminare prin trimitere la alta norma, intrucat nu prevede el insusi toate elementele constitutive ale faptei sanctionabile penal. Acesta se completeaza cu dispozitiile de drept fiscal material care definesc faptele relevante din punct de vedere fiscal si cerintele privind exigibilitatea unui impozit. In consecinta, exigibilitatea unui impozit este o conditie pentru ca frauda sa fie sanctionabila penal.
9 In temeiul articolului 1 alineatul (1) din Legea din 1999 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270, denumita in continuare „UStG”), livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate cu titlu oneros in interiorul tarii de o persoana impozabila sunt in principiu supuse TVA-ului german.
10 In temeiul articolului 4 punctul 1 litera b) din UStG, care transpune articolul 28c sectiunea A litera (a) din A sasea directiva, livrarile intracomunitare care fac parte din operatiunile prevazute la articolul 1 alineatul (1) punctul 1 din aceeasi lege sunt scutite de TVA.
11 Articolul 6a alineatul (1) din UStG prevede:
„Se realizeaza o livrare intracomunitara [articolul 4 punctul 1 litera b)] atunci cand o livrare indeplineste urmatoarele conditii:
1. comerciantul sau cumparatorul a transportat sau a expediat obiectul livrarii in restul teritoriului comunitar;
2. cumparatorul este
a) un comerciant care a achizitionat obiectul livrarii pentru intreprinderea sa,
b) o persoana juridica ce nu este un comerciant sau care nu a achizitionat obiectul livrarii pentru intreprinderea sa ori
c) orice alt cumparator in cazul livrarii unui vehicul nou
si
3. achizitionarea obiectului livrarii este supusa, in ceea ce il priveste pe cumparatorul din alt stat membru, dispozitiilor privind impozitul pe cifra de afaceri.
[…]”
12 Conform articolului 6a alineatul (3) din UStG, respectarea conditiilor prevazute la alineatele (1) si (2) ale aceluiasi articol trebuie dovedita de comerciant. Cu acordul Bundesrat, Ministerul Federal de Finante poate stabili, prin regulament, modul in care comerciantul trebuie sa aduca aceasta proba.
13 In temeiul articolului 18a alineatul (1) din UStG, comerciantul rezident care a efectuat livrari intracomunitare scutite trebuie sa prezinte Bundeszentralamt für Steuern (autoritatea fiscala federala) o declaratie in care sa se specifice, intre altele, numarul de identificare in scopuri de TVA al cumparatorului. Aceasta declaratie sta la baza supravegherii schimburilor de marfuri intracomunitare prin inregistrarea datelor si prin transmiterea acestora, daca este cazul, autoritatilor nationale in cadrul sistemului de schimb de informatii privind TVA-ul.
14 Potrivit articolului 18b din UStG, comerciantul trebuie sa declare baza de impozitare pentru livrarile sale intracomunitare la autoritatea fiscala. Conform articolului 10 alineatul (1) a doua teza din UStG, baza de impozitare a unei livrari intracomunitare este constituita de regula din suma neta pe care destinatarul prestatiei o plateste comerciantului. Prin declaratia prevazuta la articolul mentionat 18b, comerciantul informeaza autoritatea fiscala cu privire la faptul ca livrarile efectuate sunt scutite in temeiul articolului 4 punctul 1 litera b) si al articolului 6a din UStG, astfel incat acesta nu este obligat la plata TVA-ului pentru aceste livrari.
15 Obligatiile privind proba ce revin comerciantului care efectueaza o livrare intracomunitara sunt reglementate in mod mai detaliat in Regulamentul de aplicare a impozitului pe cifra de afaceri din 1999 (Umsatzsteuer Durchführungsverordnung 1999, BGBl. 1999 I, p. 1308, denumit in continuare „UStDV”).
16 Conform articolului 17a din UStDV, comerciantul trebuie, pe de o parte, sa stabileasca prin intermediul documentelor necesare ca obiectul livrarii a fost transportat ori expediat catre restul teritoriului Uniunii („proba cu inscrisuri”). Pe de alta parte, in temeiul articolului 17c din UStDV, acesta trebuie sa dovedeasca, prin documente contabile, indeplinirea conditiilor de scutire, inclusiv numarul de identificare in scopuri de TVA al cumparatorului („proba contabila”).
Actiunea principala si intrebarea preliminara
17 Domnul R, resortisant portughez, era administratorul unei societati germane care comercializa masini de lux. Din constatarile care figureaza in decizia de trimitere reiese ca din anul 2001 a vandut mai mult de 500 de vehicule pe an. Cumparatorii erau in majoritate concesionari de automobile stabiliti in Portugalia.
18 Din anul 2002, domnul R. a efectuat o serie de manevre prin disimularea identitatii adevaratilor cumparatori ai vehiculelor pentru a permite distribuitorilor stabiliti pe teritoriul Republicii Portugheze eludarea platii TVA-ului in acest stat membru. Acest fapt i a permis sa vanda vehiculele la un pret mai avantajos si sa realizeze astfel beneficii mai importante.
19 Aceste manevre constau in emiterea, in cadrul contabilitatii societatii sale, a unor facturi false pe numele unor cumparatori fictivi, care figurau ca destinatari ai livrarilor. Pe aceste facturi erau specificate pentru fiecare caz in parte denumirea comerciala a pretinsului cumparator, numarul de identificare in scopuri de TVA al acestuia, descrierea vehiculului – care, in realitate, era livrat altui cumparator –, pretul de cumparare, precum si mentiunea „livrare intracomunitara scutita de TVA conform articolului 6a din UStG”, ceea ce crea impresia ca TVA-ul ar fi platit in Portugalia. Cumparatorii fictivi erau intreprinderi reale stabilite in Portugalia; unele dintre acestea cunosteau aceasta utilizare a denumirii lor comerciale, in timp ce altele nu aveau cunostinta de acest fapt.
20 In ceea ce ii priveste, cumparatorii reali vindeau la randul lor vehiculele unor cumparatori finali, persoane private, in Portugalia, fara sa declare autoritatilor fiscale portugheze existenta unei achizitii intracomunitare prealabile si fara sa plateasca TVA-ul datorat pentru aceasta achizitie. Adevaratele relatii comerciale erau disimulate si prin alte mijloace. In cazul in care cumparatorii finali erau cunoscuti la data livrarii, domnul R. emitea de la inceput scrisoarea de transport CMR pe numele acestora din urma. Domnul R. emitea in acest caz inca o factura fictiva in care figurau numele cumparatorului final ca destinatar si mentiunea deliberat inexacta „impozitarea marjei de profit conform articolului 25a din UStG”, aplicabila vehiculelor de ocazie.
21 In acest mod, societatea al carei administrator era domnul R a vandut si a livrat mai mult de 1 100 de vehicule pentru o suma de aproximativ 19 milioane de euro in cursul anilor 2002 si 2003. In declaratiile fiscale aferente acestor doi ani, domnul R. mentiona respectivele operatiuni drept livrari intracomunitare scutite si, in declaratiile „recapitulative” adresate Bundeszentralamt für Steuern, a mentionat drept cocontractanti cumparatorii fictivi, astfel incat sa nu fie posibila identificarea adevaratilor cumparatori in Portugalia prin sistemul de schimb de informatii fiscale la nivelul Uniunii.
22 Ca urmare a initierii unei proceduri penale impotriva domnului R., acesta din urma a fost pus in arest preventiv la 30 ianuarie 2008. Prin hotararea din 17 septembrie 2008, Landgericht Mannheim (Tribunalul Regional din Mannheim) l a condamnat la o pedeapsa cumulata de trei ani de inchisoare pentru doua infractiuni de evaziune fiscala prin care acesta a eludat plata a peste un milion de euro reprezentand TVA-ul in anul 2002 si peste 1,5 milioane de euro in anul 2003. Potrivit acestei instante, livrarile disimulate directionate catre Portugalia nu sunt livrari intracomunitare in sensul articolului 28c sectiunea A litera (a) primul paragraf din A sasea directiva. Astfel, abuzul deliberat privind normele de drept al Uniunii ar justifica respingerea scutirii in Germania. Prin nerespectarea obligatiei sale de percepere a TVA-ului german pentru aceste livrari, de a l plati autoritatilor fiscale si de a l mentiona in declaratiile sale anuale, domnul R. ar fi savarsit o frauda fiscala.
23 Domnul R. a formulat recurs impotriva acestei hotarari la instanta de trimitere. In opinia sa, Landgericht Mannheim nu a calificat corect operatiunile in cauza, intrucat era intr adevar vorba despre livrari intracomunitare scutite de TVA deoarece vehiculele au fost in mod real livrate unor profesionisti din Portugalia. Incasarile din TVA in Germania nu ar fi fost in discutie in niciun moment, intrucat aceasta taxa ar fi fost datorata in statul membru de destinatie, si anume Republica Portugheza. Faptul ca taxa mentionata nu a fost platita in acest din urma stat ar fi lipsit de pertinenta.
24 In decizia de trimitere, Bundesgerichtshof (Curtea Federala de Justitie) exprima pozitia potrivit careia articolul 28c sectiunea A litera (a) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca avantajele fiscale prevazute in general pentru o operatiune trebuie refuzate oricarei persoane care efectueaza asemenea operatiuni in scopul savarsirii unei fraude fiscale, atunci cand persoana impozabila este constienta de practica abuziva sau frauduloasa si ia parte la aceasta. Aceasta ar rezulta, pe de o parte, din interzicerea practicilor abuzive, prevazuta de dreptul Uniunii si aplicabila in materie de TVA, si, pe de alta parte, din economia si din semnificatia acestei dispozitii, precum si din obiectivele urmarite de A sasea directiva.
25 Instanta mentionata atrage atentia ca nu a avut niciodata indoieli in ceea ce priveste modul in care trebuie interpretata A sasea directiva, avand in vedere jurisprudenta suficient de clara a Curtii de Justitie a Uniunii Europene, si ca a refuzat deja, in doua cauze similare, sa acorde scutirea pentru o livrare intracomunitara.
26 Cu toate acestea, reiese din dosar ca, in cadrul unei proceduri fiscale desfasurate in paralel impotriva domnului R. pentru aceleasi fapte, Finanzgericht Baden Württemberg (Tribunalul Fiscal din Baden Württemberg), intr o ordonanta din 11 martie 2009, a emis obiectii impotriva interpretarii Bundesgerichtshof cu privire la refuzul de a acorda o scutire si a dispus suspendarea executarii deciziilor de impunere privind TVA-ul adresate domnului R. Potrivit Finanzgericht, interzicerea comunitara a practicilor abuzive nu se aplica in masura in care operatiunile in litigiu s ar explica prin alti factori decat vointa de a obtine avantaje fiscale. In plus, teza Bundesgerichtshof ar fi contrara principiilor neutralitatii si teritorialitatii TVA-ului.
27 Avand in vedere aceasta divergenta intre aprecierile instantelor germane, Bundesgerichtshof considera ca trimiterea preliminara este necesara intrucat domnul R. ar putea eluda procedurile penale daca operatiunile in cauza ar fi calificate drept livrari intracomunitare carora li se aplica scutirea prevazuta la articolul 28c sectiunea A litera (a) primul paragraf din A sasea directiva. Intr un asemenea caz, participarea unui operator german la o frauda fiscala in Portugalia nu ar putea fi sanctionata conform dreptului penal fiscal german, in absenta unei garantii de reciprocitate in materia procedurilor penale. Declaratiile false cu privire la cumparator nu ar constitui infractiuni penale, ci simple infractiuni administrative sanctionabile cu amenda de pana la 5 000 de euro.
28 In aceste conditii Bundesgerichtshof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 28c sectiunea A litera (a) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca trebuie respinsa scutirea de TVA a unei livrari de bunuri, in sensul acestei dispozitii, atunci cand, desi livrarea a fost realizata efectiv, s a stabilit in temeiul unor circumstante obiective ca vanzatorul persoana impozabila:
a) cunostea ca, prin intermediul respectivei livrari, participa la o vanzare de produse care are drept scop sustragerea de la plata TVA-ului sau
b) a efectuat manevre cu scopul sa ascunda identitatea adevaratului cumparator, pentru a permite acestuia sau unui tert sa se sustraga de la plata TVA-ului?”
Cu privire la intrebarea preliminara
Cu privire la admisibilitate
29 Domnul R. contesta admisibilitatea cererii de pronuntare a unei hotarari preliminare pentru doua motive. In primul rand, sustine ca instanta de trimitere a prezentat in mod gresit situatia de fapt din actiunea principala, in masura in care a considerat ca masinile de ocazie erau vandute unor „intreprinderi fictive” sau unor „missing traders”, desi era vorba despre livrari reale efectuate in favoarea unor operatori economici reali, care constituiau operatiuni rentabile si corespundeau conditiilor pietei. In masura in care intrebarea preliminara nu ar prezenta niciun raport cu faptele sau cu obiectul litigiului respectiv si nu ar raspunde unei necesitati obiective in vederea solutionarii acestuia, aceasta ar fi inadmisibila.
30 In al doilea rand, domnul R. considera ca intrebarea adresata are un caracter ipotetic, intrucat o directiva nu poate avea efect direct in materie penala. Domnul R. se refera, in aceasta privinta, la Hotararea din 8 octombrie 1987, Kolpinghuis Nijmegen (80/86, Rec., p. 3969), la Hotararea din 12 decembrie 1996 (X, C 74/95 si C 129/95, Rec., p. I 6609, punctul 23), precum si la Hotararea din 3 mai 2005 (Berlusconi si altii, C 387/02, C 391/02 si C 403/02, Rec., p. I 3565, punctul 73 si urmatoarele). In opinia sa, interpretarea pe care instanta de trimitere intelege sa o deduca din A sasea directiva nu rezulta din dispozitiile pertinente in vigoare in dreptul german. Or, dreptul constitutional german, in special principiul legalitatii in materie penala, ar impune anumite limite interpretarii conforme cu A sasea directiva daca o asemenea interpretare ar conduce la o condamnare penala in actiunea principala.
31 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in temeiul articolului 267 TFUE, numai instanta nationala, care este sesizata cu solutionarea litigiului si care trebuie sa isi asume raspunderea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata, are competenta sa aprecieze, luand in considerare particularitatile cauzei pendinte in fata sa, atat necesitatea unei hotarari preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarare, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, in cazul in care intrebarile adresate au ca obiect interpretarea si/sau validitatea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (a se vedea in acest sens, in special, Hotararea din 15 decembrie 1995, Bosman, C 415/93, Rec., p. I 4921, punctul 59, Hotararea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth si Strobel, C 454/98, Rec., p. I 6973, punctul 37, precum si Hotararea din 26 octombrie 2010, Schmelz, C 97/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 28).
32 Astfel, respingerea de catre Curte a unei cereri de pronuntare a unei hotarari preliminare formulate de o instanta nationala este posibila numai daca este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema este de natura ipotetica ori atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt si de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i au fost adresate (a se vedea Hotararea din 5 decembrie 2006, Cipolla si altii, C 94/04 si C 202/04, Rec., p. I 11421, punctul 25, Hotararea din 18 martie 2010, Alassini si altii, C 317/08-C 320/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 26, precum si Hotararea Schmelz, citata anterior, punctul 29).
33 Or, aceasta situatie nu se regaseste in cauza de fata. Instanta nationala a furnizat Curtii elemente de fapt si de drept care prezinta un raport vadit cu obiectul actiunii principale, precum si motivele care au determinat o sa considere ca o interpretare a articolului 28c sectiunea A litera (a) din A sasea directiva este necesara in vederea pronuntarii propriei hotarari.
34 Prin urmare, cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare trebuie considerata admisibila.
Cu privire la fond
35 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 28c sectiunea A litera (a) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca, in circumstante precum cele din actiunea principala, in care livrarea unui bun catre un alt stat membru a avut loc in mod real, dar, in cadrul acesteia, furnizorul a disimulat identitatea adevaratului cumparator pentru a permite acestuia din urma sa se sustraga de la plata TVA-ului datorat pentru achizitia intracomunitara aferenta, trebuie respinsa scutirea de aceasta taxa pentru o asemenea livrare intracomunitara.
36 Pentru a raspunde la aceasta intrebare, trebuie amintit, cu titlu introductiv, ca combaterea fraudei, a evaziunii fiscale si a abuzurilor posibile este un obiectiv recunoscut si incurajat de A sasea directiva TVA (a se vedea in special Hotararea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden si Holin Groep, C 487/01 si C 7/02, Rec., p. I 5337, punctul 76, precum si Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 71).
37 Livrarile intracomunitare de bunuri sunt scutite in temeiul articolului 28c sectiunea A litera (a) primul paragraf din A sasea directiva, dispozitie care face parte din regimul tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre prevazut in cuprinsul titlului XVIa din aceasta directiva, al carui obiectiv este de a transfera incasarile fiscale catre statul membru in care are loc consumul final al bunurilor livrate (a se vedea Hotararile din 27 septembrie 2007, Teleos si altii, C 409/04, Rep., p. I 7797, punctul 36, Collée, C 146/05, Rec., p. I 7861, punctul 22, si Twoh International, C 184/05, Rec., p. I 7897, punctul 22, precum si Hotararea din 22 aprilie 2010, X si fiscale eenheid Facet Facet Trading, C 536/08 si C 539/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 30).
38 In aceasta privinta, mecanismul creat prin regimul tranzitoriu mentionat consta, pe de o parte, in scutirea de catre statul membru de plecare a livrarii care sta la baza expedierii sau a transportului intracomunitar, completata cu dreptul la deducerea sau la rambursarea TVA-ului aferent intrarilor platit in acest stat membru, si, pe de alta parte, in impozitarea de catre statul membru de destinatie a achizitiei intracomunitare. Acest mecanism asigura astfel o delimitare clara a suveranitatii fiscale a statelor membre vizate (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C 245/04, Rec., p. I 3227, punctele 30 si 40).
39 In plus, la fel ca si alte notiuni care definesc operatiunile impozabile in temeiul dispozitiilor din A sasea directiva (a se vedea in special Hotararea din 12 ianuarie 2006, Optigen si altii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec., p. I 483, punctul 44, precum si Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 41), notiunile de livrare intracomunitara si de achizitie intracomunitara au un caracter obiectiv si se aplica independent de scopurile si de rezultatele operatiunilor respective (Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 38).
40 In ceea ce priveste in special livrarile intracomunitare, rezulta din articolul 28c sectiunea A litera (a) primul paragraf din A sasea directiva ca intra sub incidenta acestei notiuni si sunt scutite, in conditiile pe care statele membre le stabilesc pentru a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor prevazute mai jos si pentru a preveni orice posibila frauda, evaziune sau abuz, livrarile de bunuri expediate sau transportate de catre sau in numele vanzatorului sau al persoanei care achizitioneaza bunurile in afara teritoriului unui stat membru, dar in interiorul Comunitatii, efectuate pentru o alta persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila actionand ca atare intr un alt stat membru decat cel de plecare a expeditiei sau a transportului de bunuri.
41 Curtea a interpretat aceasta dispozitie in sensul ca scutirea livrarii intracomunitare nu devine aplicabila decat atunci cand dreptul de a dispune de bun in calitate de proprietar a fost transmis persoanei care il achizitioneaza si cand furnizorul dovedeste ca acest bun a fost expediat sau transportat in alt stat membru si ca, in urma acestei expeditii sau a acestui transport, bunul a parasit in mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotararile citate anterior Teleos si altii, punctul 42, precum si Twoh International, punctul 23).
42 Curtea a constatat de asemenea ca, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre, se dovedeste dificil pentru autoritatile fiscale sa verifice daca marfurile au parasit sau nu au parasit in mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autoritatile fiscale nationale procedeaza la o astfel de verificare in principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile si a declaratiilor acestora din urma (a se vedea Hotararile citate anterior Teleos si altii, punctul 44, precum si Twoh International, punctul 24).
43 Totusi, intrucat nicio dispozitie din A sasea directiva nu prevede concret probele pe care persoanele impozabile sunt obligate sa le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, acest aspect, astfel cum rezulta din prima teza a articolului 28c sectiunea A din A sasea directiva, este de competenta statelor membre (a se vedea Hotararea Collée, citata anterior, punctul 24).
44 In consecinta, in conformitate cu dispozitia mentionata, pe de o parte, este de competenta statelor membre sa prevada conditiile in care scutesc livrarile intracomunitare pentru a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor, precum si pentru a preveni orice posibila frauda, evaziune sau abuz.
45 Cu toate acestea, in exercitarea competentelor lor, statele membre trebuie sa respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridica a Uniunii, intre care figureaza in special principiile securitatii juridice si proportionalitatii, precum si principiul protectiei increderii legitime (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 decembrie 1997, Molenheide si altii, C 286/94, C 340/95, C 401/95 si C 47/96, Rec., p. I 7281, punctul 48, Hotararea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries si altii, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctele 29 si 30, precum si Hotararea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, Rep., p. I 771, punctul 18). In ceea ce priveste in special principiul proportionalitatii, Curtea a hotarat deja ca, potrivit acestui principiu, masurile pe care le pot adopta statele membre nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea perceperii exacte a taxei si evitarea fraudei (a se vedea in special Hotararea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C 188/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 26).
46 Pe de alta parte, rezulta din jurisprudenta Curtii ca, pentru a beneficia de scutirea prevazuta la articolul 28c sectiunea A litera (a) primul paragraf din A sasea directiva, revine furnizorului de bunuri obligatia de a dovedi indeplinirea conditiilor prevazute pentru aplicarea acestei dispozitii, inclusiv cele impuse de statele membre pentru a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor si pentru a preveni orice posibila frauda, evaziune sau abuz (a se vedea in acest sens Hotararea Twoh International, citata anterior, punctul 26).
47 Din decizia de trimitere reiese ca, in actiunea principala, domnul R. a invocat dreptul la scutirea de TVA in circumstante in care bunurile livrate au parasit in mod real teritoriul german, dar facturile si declaratiile pe care le a furnizat autoritatii fiscale drept probe pentru operatiunile intracomunitare contineau in mod deliberat inexactitati materiale. Astfel, potrivit instantei de trimitere, domnul R. a disimulat, in aceste facturi, identitatea adevaratilor cumparatori pentru a permite acestora sa se sustraga de la plata TVA-ului datorat pentru achizitia intracomunitara efectuata in Portugalia.
48 In aceasta privinta, prezentarea unor facturi false sau a unor declaratii false, precum si orice alta manipulare a probelor sunt de natura sa impiedice perceperea exacta a taxei si, prin urmare, sa compromita buna functionare a sistemului comun de TVA. Or, asemenea actiuni sunt cu atat mai grave, cu cat sunt comise in cadrul regimului tranzitoriu de impozitare a operatiunilor intracomunitare, care functioneaza, astfel cum s a amintit la punctul 42 din prezenta hotarare, pe baza probelor furnizate de persoanele impozabile.
49 In consecinta, dreptul Uniunii nu impiedica statele membre sa considere ca emiterea unor facturi neconforme cerintelor legale reprezinta o frauda fiscala si sa refuze, intr un asemenea caz, acordarea scutirii (a se vedea in acest sens Hotararea Schmeink & Cofreth si Strobel, citata anterior, punctul 62, precum si Ordonanta din 3 martie 2004, Transport Service, C 395/02, Rec., p. I 1991, punctul 30).
50 Astfel, refuzul scutirii in cazul nerespectarii unei obligatii prevazute de dreptul national, in speta obligatia de a identifica cumparatorul destinatar al livrarii intracomunitare, are un efect disuasiv care urmareste sa asigure respectarea obligatiei amintite si sa previna orice posibila frauda si evaziune fiscala (a se vedea prin analogie, in ce priveste retinerea unei parti din TVA-ul deductibil, Hotararea Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, citata anterior, punctul 28).
51 In consecinta, in conditii precum cele din actiunea principala, statul membru de plecare a livrarii intracomunitare poate refuza aplicarea scutirii intemeindu se pe competente care ii apartin in temeiul primei teze a articolului 28c sectiunea A din A sasea directiva si in scopul asigurarii aplicarii corecte si directe a scutirilor si de prevenire a oricarei posibile fraude, evaziuni fiscale sau abuz.
52 Cu toate acestea, in ceea ce priveste cazurile particulare in care exista motive serioase pentru a presupune ca achizitia intracomunitara aferenta livrarii in cauza ar putea fi sustrasa de la plata TVA-ului in statul membru de destinatie, in pofida asistentei reciproce si a cooperarii administrative dintre autoritatile fiscale ale statelor membre vizate, statul membru de plecare este in principiu obligat sa refuze scutirea in favoarea furnizorului de bunuri si sa il oblige pe acesta din urma sa plateasca taxa a posteriori pentru a evita ca operatiunea in cauza sa fie sustrasa oricarei impozitari. Astfel, potrivit principiului fundamental al sistemului comun de TVA, aceasta taxa se aplica fiecarei operatiuni de productie sau de distributie, cu deducerea TVA-ului care a grevat direct costul diverselor elemente constitutive ale pretului (a se vedea in special Ordonanta Transport Service, citata anterior, punctele 20 si 21, si Hotararile citate anterior Optigen si altii, punctul 54, precum si Collée, punctul 22).
53 In ceea ce priveste principiul proportionalitatii, trebuie aratat ca acesta nu se opune ca un furnizor care participa la frauda sa fie obligat la plata a posteriori a TVA-ului pentru livrarea intracomunitara pe care a efectuat o, cu conditia ca implicarea acestuia in frauda sa fie un element determinant care trebuie luat in considerare la examinarea proportionalitatii unei masuri nationale.
54 In plus, constatarea efectuata la punctul 51 din prezenta hotarare nu este repusa in discutie nici de principiile neutralitatii fiscale sau securitatii juridice, nici de principiul protectiei increderii legitime. Astfel, aceste principii nu pot fi invocate in mod valabil de o persoana impozabila care a participat cu intentie la o frauda fiscala si a pus in pericol functionarea sistemului comun de TVA.
55 Avand in vedere toate consideratiile anterioare, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca, in circumstante precum cele din actiunea principala, in care o livrare intracomunitara de bunuri a avut loc in mod real, dar, in cadrul acesteia, furnizorul a disimulat identitatea adevaratului cumparator pentru a permite acestuia din urma sa se sustraga de la plata TVA-ului, statul membru de plecare a livrarii intracomunitare poate, in temeiul competentelor care ii revin conform primei teze a articolului 28c sectiunea A din A sasea directiva, sa refuze acordarea scutirii pentru aceasta operatiune.
Cu privire la cheltuielile de judecata
56 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Camera) declara:
In circumstante precum cele din actiunea principala, in care o livrare intracomunitara de bunuri a avut loc in mod real, dar, in cadrul acesteia, furnizorul a disimulat identitatea adevaratului cumparator pentru a permite acestuia din urma sa se sustraga de la plata taxei pe valoarea adaugata, statul membru de plecare a livrarii intracomunitare poate, in temeiul competentelor care ii revin conform primei teze a articolului 28c sectiunea A din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, sa refuze acordarea scutirii pentru aceasta operatiune.
