TVA – A sasea directiva – Notiunea „transfer al tuturor activelor sau al unei parti a acestora”

TVA – A sasea directiva – Art. 5 alin. (8) – Notiunea «transfer al tuturor activelor sau al unei parti a acestora» – Transferul proprietatii asupra stocului de marfuri si a echipamentelor comerciale concomitent cu inchirierea spatiului comercial

HOTARAREA CURTII (Camera a doua)
10 noiembrie 2011

In cauza C 444/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 14 iulie 2010, primita de Curte la 15 septembrie 2010, in procedura

Finanzamt Lüdenscheid impotriva Christel Schriever,

CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii U. Lõhmus (raportor), A. Rosas, A. Ó Caoimh si A. Arabadjiev, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul A. Calot Escobar,

avand in vedere procedura scrisa,

luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Finanzamt Lüdenscheid, de domnul H. Selle, in calitate de agents
– pentru Comisia Europeana, de doamna L. Lozano Palacios si de domnul B.-R. Killmann, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in faza recursului intr un litigiu intre Finanzamt Lüdenscheid (autoritate fiscala, denumita in continuare „Finanzamt”) si doamna Schriever cu privire la o decizie de impunere rectificativa prin care Finanzamt a calificat cesiunea stocului de marfuri si a echipamentelor unui magazin efectuata de doamna Schriever drept operatiune supusa taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”).

Cadrul juridic

A sasea directiva

3 Potrivit articolului 2 punctul 1 din A sasea directiva, sunt supuse TVA ului livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
4 Potrivit articolului 5 alineatul (1) din aceasta directiva, „[l]ivrare de bunuri” inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar.
5 Potrivit articolului 5 alineatul (8) din directiva respectiva:
„In cazul unui transfer, indiferent daca este efectuat cu titlu oneros sau nu ori sub forma de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei parti a acestora, statele membre pot considera ca nu a avut loc nicio livrare de bunuri si ca persoana careia ii sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Daca este cazul, statele membre pot adopta masurile necesare pentru a preveni denaturarea concurentei atunci cand beneficiarul este o persoana partial impozabila.” [traducere neoficiala]
6 In conformitate cu articolul 6 alineatul (5) din A sasea directiva, articolul 5 alineatul (8) din aceasta se aplica „in mod similar prestarii de servicii”.

Dreptul national

7 Potrivit articolului 1 alineatul 1 punctul 1 prima teza din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565, denumita in continuare „UStG”), sunt supuse impozitului pe cifra de afaceri livrarile si diversele prestari de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul national de un intreprinzator in cadrul intreprinderii sale.
8 Articolul 1 alineatul 1a din UStG privind transpunerea in dreptul national a articolului 5 alineatul (8) si a articolului 6 alineatul (5) din A sasea directiva prevede:
„Operatiunile efectuate in cadrul cesiunii activitatii comerciale catre un alt intreprinzator in scopul desfasurarii activitatii intreprinderii acestuia nu sunt supuse impozitului pe cifra de afaceri. Exista o cesiune a intreprinderii atunci cand o intreprindere sau o unitate care isi desfasoara activitatea separat in structura unei intreprinderi este transferata in totalitate, cu titlu oneros sau gratuit, ori face obiectul unui aport la o societate. Intreprinzatorul cesionar ia locul cedentului.”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

9 Pana la 30 iunie 1996, doamna Schriever a desfasurat, intr un spatiu comercial aflat in proprietatea sa, activitati de comert cu amanuntul cu articole sportive. La aceasta data, a instrainat stocul de marfuri si lucrarile de amenajare a magazinului catre Sport S. GmbH (denumita in continuare „Sport S.”) la un pret total de 455 000 DEM, fara ca TVA ul sa fi fost mentionat pe factura emisa in acest context.
10  In acelasi timp, doamna Schriever a inchiriat societatii Sport S., incepand din 1 august 1996, pe perioada nedeterminata, spatiul comercial in care se desfasura activitatea comerciala. Totusi, potrivit dispozitiilor contractului de inchiriere, acesta putea fi reziliat de ambele parti cel tarziu in a treia zi lucratoare a unui trimestru calendaristic, rezilierea urmand sa isi produca efectele odata cu expirarea trimestrului urmator.
11  Sport S. a continuat comercializarea articolelor sportive pana la 31 mai 1998.
12  Doamna Schriever a considerat cesiunea stocului de marfuri si a echipamentelor magazinului o cesiune integrala a intreprinderii, care este neimpozabila conform articolului 1 alineatul 1a din UStG. Prin urmare, nu a declarat veniturile obtinute din aceasta instrainare in declaratia TVA pentru anul 1996.
13  In schimb, Finanzamt a considerat ca nu au fost indeplinite conditiile unei cesiuni integrale a intreprinderii, in masura in care bunul imobil, care reprezinta un element esential al intreprinderii, nu a facut parte dintre elementele instrainate catre Sport S. In decizia de impunere rectificativa pentru anul 1996, Finanzamt a considerat operatiunea ca fiind impozabila si a stabilit impozitul pe cifra de afaceri in mod corespunzator.
14  Admitand actiunea formulata de doamna Schriever impotriva deciziei Finanzamt, Finanzgericht a considerat ca, avand in vedere toate imprejurarile cauzei, operatiunea in litigiu constituia intr adevar o cesiune integrala a intreprinderii in sensul articolului 1 alineatul 1a din UStG, intrucat, pe de o parte, Sport S. continuase efectiv activitatea desfasurata de intreprinderea doamnei Schriever si, pe de alta parte, simpla posibilitate teoretica de a rezilia oricand contractul de inchiriere nu avea nicio incidenta in aceasta privinta.
15  Finanzamt a formulat recurs impotriva acestei hotarari la Bundesfinanzhof, sustinand ca incheierea unui contract de inchiriere care prevede un termen legal de preaviz nu garanteaza continuarea pe termen lung a activitatii intreprinderii, din moment ce, in lipsa spatiului comercial, desfasurarea comertului cu amanuntul nu ar fi posibila.
16  In decizia pronuntata, Bundesfinanzhof aminteste ca, potrivit jurisprudentei sale constante, o cesiune ar putea fi considerata cesiune a intreprinderii in pofida faptului ca anumite elemente esentiale ale intreprinderii respective au fost excluse din operatiune, cu conditia totusi ca intreprinzatorul sa poata utiliza aceste elemente esentiale pe termen lung pentru a continua in mod durabil activitatea intreprinderii. Aceasta instanta arata ca a considerat ca un contract de inchiriere incheiat pe o durata de zece ani este suficient pentru a permite folosirea respectivelor elemente esentiale pe termen lung, in timp ce Finanzgericht Baden Württemberg a considerat intr o hotarare care a dobandit autoritate de lucru judecat ca inchirierea pe o durata de cinci ani a unui bun imobil pe care il detinea in proprietate cedentul este insuficienta pentru a considera ca exista „continuarea” activitatii intreprinderii.
17  In opinia Bundesfinanzhof, imprejurarile din actiunea principala sunt totusi speciale, in masura in care contractul de inchiriere pe durata nedeterminata putea fi reziliat de ambele parti in scurt timp.
18  In aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)  Exista un «transfer» al tuturor activelor, in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva […] atunci cand un intreprinzator transmite proprietatea asupra stocului de marfuri si a echipamentelor unitatii sale de desfacere cu amanuntul unui cumparator si doar ii inchiriaza spatiul comercial pe care il detine in proprietate?
2)  In aceasta privinta, prezinta relevanta daca spatiul comercial a fost cedat spre folosinta printr un contract de inchiriere incheiat pe termen lung sau daca acest contract de inchiriere este incheiat pe perioada nedeterminata si poate fi reziliat de ambele parti in scurt timp?”

Cu privire la intrebarile preliminare

19  Prin intermediul intrebarilor preliminare formulate, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 5 alineatul (8) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca transferul proprietatii asupra stocului de marfuri si a echipamentului unui magazin de comert cu amanuntul, concomitent cu inchirierea in favoarea cesionarului a spatiului comercial al magazinului respectiv pe durata nedeterminata, dar reziliabila in scurt timp de ambele parti, constituie transfer al tuturor activelor sau al unei parti a acestora.
20  Trebuie amintit, mai intai, ca articolul 5 alineatul (8) prima teza din A sasea directiva prevede ca statele membre pot considera ca, in cazul transferului tuturor activelor unei societati sau al unei parti a acestora, nu a avut loc nicio livrare de bunuri si ca persoana careia ii sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Rezulta ca, atunci cand un stat membru a utilizat aceasta posibilitate, transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora nu este considerat o livrare de bunuri in sensul celei de A sasea directive si nu este, asadar, supus TVA ului in temeiul articolului 2 din aceasta directiva (a se vedea in acest sens Hotararea din 22 februarie 2001, Abbey National, C 408/98, Rec., p. I 1361, punctul 30, Hotararea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes, C 497/01, Rec., p. I 4393, punctul 29, si Hotararea din 29 octombrie 2009, SKF, C 29/08, Rep., p. I 10413, punctul 36).
21  Potrivit articolului 5 alineatul (8) a doua teza din A sasea directiva, statele membre pot exclude de la aplicarea normei privind inexistenta livrarii transferurile tuturor activelor in favoarea unui beneficiar care nu este persoana impozabila in sensul directivei respective sau care nu actioneaza in calitate de persoana impozabila decat pentru o parte din activitatile sale, daca aceasta excludere este necesara pentru a evita denaturarea concurentei. Trebuie sa se considere ca aceasta dispozitie precizeaza in mod exhaustiv conditiile in care un stat membru care recurge la posibilitatea prevazuta in prima teza a acestui alineat poate limita aplicarea normei privind inexistenta livrarii (Hotararea Zita Modes, citata anterior, punctul 30).
22  In continuare, in ceea ce priveste notiunea „transfer cu titlu oneros sau nu ori sub forma aportului la o societate, al tuturor activelor sau al unei parti a acestora”, avuta in vedere la articolul 5 alineatul (8) prima teza din A sasea directiva, Curtea a subliniat deja ca aceasta constituie o notiune autonoma de drept al Uniunii care trebuie interpretata in mod uniform in intreaga Uniune. In lipsa unei definitii a acestei notiuni in A sasea directiva sau a unei trimiteri exprese la dreptul statelor membre, sensul si domeniul de aplicare ale acesteia trebuie stabilite tinand seama de contextul prevederii si de obiectivul urmarit de reglementarea respectiva (a se vedea in acest sens Hotararea Zita Modes, citata anterior, punctele 32-35).
23  Tocmai in lumina contextului articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva si a obiectivului urmarit de aceasta Curtea a considerat ca dispozitia respectiva are ca obiectiv facilitarea transferurilor de intreprinderi sau de parti dintr o intreprindere prin simplificarea acestora si prin evitarea incarcarii bugetului beneficiarului cu o sarcina fiscala considerabila pe care, in orice caz, ar fi recuperat o ulterior prin deducerea TVA ului deja achitat (Hotararea Zita Modes, citata anterior, punctul 39).
24  Curtea a statuat de asemenea ca, avand in vedere acest scop, notiunea „transfer […] al tuturor activelor sau al unei parti a acestora” trebuie interpretata in sensul ca include transferul unui fond de comert sau al unei parti autonome dintr o intreprindere, cuprinzand elemente corporale si, daca este cazul, necorporale care, impreuna, constituie o intreprindere sau o parte a unei intreprinderi susceptibila sa desfasoare o activitate economica autonoma, dar ca aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vanzarea unui stoc de produse (a se vedea Hotararile citate anterior Zita Modes, punctul 40, si SKF, punctul 37).
25  De aici rezulta ca, pentru a fi constatat transferul unui fond de comert sau al unei parti autonome dintr o intreprindere in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva, ansamblul elementelor transferate trebuie sa fie suficient pentru a permite continuarea unei activitati economice autonome.
26  Problema daca acest ansamblu trebuie sa cuprinda, printre altele, atat bunuri mobile, cat si bunuri imobile trebuie examinata prin raportare la activitatea economica in cauza.
27  In ipoteza in care o activitate economica nu impune utilizarea unor spatii speciale sau echipate cu instalatii fixe necesare continuarii activitatii economice, poate exista transfer al tuturor activelor in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva chiar in lipsa transferului dreptului de proprietate asupra unui bun imobil.
28  In schimb, nu se poate considera ca exista un astfel de transfer in sensul prevederii respective fara ca cesionarul sa fi dobandit posesia spatiului comercial in cazul in care activitatea economica respectiva consta in exploatarea unui ansamblu indivizibil de bunuri mobile si imobile. In special, in cazul in care spatiul comercial este echipat cu instalatii fixe necesare pentru continuarea activitatii economice, aceste bunuri imobile trebuie sa faca parte din elementele instrainate pentru a fi vorba despre transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, in sensul celei de A sasea directive.
29  La fel, transferul de bunuri poate avea loc de asemenea in cazul in care spatiul comercial este pus la dispozitia cesionarului in temeiul unui contract de inchiriere sau daca acesta dispune el insusi de un bun imobil corespunzator in care pot fi aduse toate bunurile transmise si in care acesta poate continua sa isi desfasoare activitatea economica respectiva.
30  Orice alta interpretare ar avea drept consecinta o distinctie arbitrara intre, pe de o parte, cesiunile efectuate de cedentii care sunt proprietari ai spatiului in care se afla fondul de comert sau partea dintr o intreprindere pe care intentioneaza sa o instraineze si, pe de alta parte, cele efectuate de cedentii care sunt doar titulari ai unui contract de inchiriere cu privire la acest spatiu. Astfel, nici textul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva, nici obiectivul acestuia nu implica prezumtia ca acestia din urma nu ar putea efectua transferul tuturor activelor, in sensul dispozitiei respective.
31  In plus, valoarea TVA ului care trebuie achitat pentru transferul unei intreprinderi sau al unei parti dintr o intreprindere poate constitui o sarcina deosebit de importanta pentru cesionar in raport cu resursele exploatarii respective, chiar in cazul in care totalitatea activelor transmise nu include bunuri imobile. Prin urmare, ar fi conform scopului dispozitiei in discutie, astfel cum acesta rezulta din cuprinsul punctului 23 din prezenta hotarare, sa se acorde un tratament special si transferurilor tuturor activelor concomitent cu incheierea unui contract de inchiriere a spatiului comercial (a se vedea in acest sens Hotararea Zita Modes, citata anterior, punctul 41).
32  Din consideratiile precedente rezulta ca trebuie examinate in mod global imprejurarile de fapt care definesc operatiunea in discutie pentru a determina daca aceasta intra in sfera notiunii de transfer al tuturor activelor, in sensul celei de A sasea directive. In acest cadru, o importanta deosebita trebuie acordata naturii activitatii economice a carei continuare se urmareste.
33  In ceea ce priveste, in special, transmiterea proprietatii asupra stocului de marfuri si a echipamentelor unitatii de desfacere cu amanuntul, aceasta este in general realizata pentru a permite cesionarului sa continue activitatea comerciala respectiva.
34  Chiar daca este vorba despre o activitate economica ce nu poate fi exercitata fara a dispune de un spatiu comercial, in general nu este necesar, pentru a asigura continuarea activitatii cesionate de comert cu amanuntul, ca proprietarul intreprinderii sa fie si proprietarul imobilului in care aceasta activitate comerciala se desfasoara.
35  In masura in care cesiunea stocului de marfuri si a echipamentelor unitatii comerciale este suficienta pentru a permite continuarea unei activitati economice autonome, transferul bunurilor imobile nu este determinant pentru calificarea operatiunii ca transfer al tuturor activelor.
36  In plus, in cazul in care se dovedeste ca continuarea activitatii economice respective impune ca cesionarul sa foloseasca acelasi spatiu de care a dispus vanzatorul, nimic nu se opune, in principiu, ca aceasta posesie sa fie transferata prin incheierea unui contract de inchiriere.
37  In plus, in temeiul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva, este necesar ca cesionarul sa aiba intentia de a exploata fondul de comert sau partea transmisa dintr o intreprindere, iar nu doar de a lichida imediat activitatea respectiva si, dupa caz, de a vinde stocul (a se vedea in acest sens Hotararea Zita Modes, citata anterior, punctul 44).
38  In aceasta privinta, din jurisprudenta Curtii rezulta ca intentiile cumparatorului pot sau, in anumite cazuri, trebuie sa fie luate in considerare in contextul aprecierii globale a tuturor circumstantelor unei operatiuni, cu conditia ca acestea sa fie sustinute de elemente obiective (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 24, Hotararea din 26 septembrie 1996, Enkler, C 230/94, Rec., p. I 4517, punctul 24, Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 47, precum si Hotararea din 18 noiembrie 2010, X, C 84/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctele 47 si 51).
39  Din dosarul transmis Curtii rezulta ca, in actiunea principala, transferul stocului de marfuri si al echipamentelor magazinului de articole de sport concomitent cu inchirierea spatiului comercial i a permis cesionarului sa continue activitatea economica autonoma desfasurata anterior de vanzator. In aceasta privinta, nu se contesta faptul ca transferul respectiv nu poate fi considerat o simpla vanzare a unui stoc de produse. Astfel, atat stocul de produse, cat si echipamentele magazinului faceau parte din ansamblul bunurilor instrainate. In plus, imprejurarea ca cesionarul a continuat exploatarea magazinului de sport timp de aproape doi ani confirma ca acesta nu avea intentia sa lichideze imediat activitatea respectiva.
40  Prin urmare, imprejurarea ca spatiul comercial era doar inchiriat cesionarului, iar nu vandut acestuia, nu a constituit in actiunea principala un obstacol in calea continuarii activitatii vanzatorului de catre cesionar.
41  In sfarsit, instanta de trimitere adreseaza intrebarea daca durata contractului de inchiriere si modalitatile de incetare a acestuia trebuie luate in considerare in cazul in care trebuie sa se examineze daca transferul unui fond de comert sau al unei parti dintr o intreprindere poate fi considerat transfer al tuturor activelor, in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva.
42  In aceasta privinta, trebuie aratat ca elemente cum ar fi durata contractului de inchiriere incheiat si modalitatile prevazute pentru incetarea acestuia trebuie avute in vedere in cazul analizarii globale a operatiunii de transfer al activelor in sensul articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva, dat fiind faptul ca acestea pot avea o incidenta asupra analizei respective in ipoteza in care sunt susceptibile sa impiedice continuarea pe termen lung a activitatii economice.
43  Cu toate acestea, posibilitatea de a rezilia contractul de inchiriere pe durata nedeterminata printr un preaviz pe termen scurt nu este, prin ea insasi, determinanta pentru a concluziona ca cesionarul avea intentia de a lichida imediat fondul de comert sau partea transferata dintr o intreprindere. Prin urmare, aplicarea articolului 5 alineatul (8) din A sasea directiva nu poate fi refuzata numai pentru acest motiv.
44  Aceasta interpretare este conforma principiului neutralitatii fiscale inerent sistemului comun de TVA. Astfel, acest principiu se opune in special tratamentului diferit in materie de colectare a acestei taxe aplicat agentilor economici care efectueaza aceleasi operatiuni (a se vedea in special Hotararea din 7 septembrie 1999, Gregg, C 216/97, Rec., p. I 4947, punctul 20, si Hotararea din 10 martie 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C 540/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 36). Rezulta ca acest principiu ar fi incalcat daca posibilitatea de a aplica articolul 5 alineatul (8) din A sasea directiva unei operatiuni de transfer al tuturor activelor, precum cea in discutie in actiunea principala, ar depinde de conditiile contractului de inchiriere si in special de durata acestuia si de modalitatile sale de reziliere.
45  Avand in vedere ansamblul consideratiilor precedente, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate ca articolul 5 alineatul (8) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca reprezinta un transfer al tuturor activelor sau al unei parti a acestora, in sensul acestei dispozitii, transferul proprietatii asupra stocului de marfuri si a echipamentelor unui magazin de comert cu amanuntul concomitent cu inchirierea in favoarea cesionarului a spatiului comercial al magazinului respectiv pe durata nedeterminata, dar reziliabila in scurt timp de ambele parti, cu conditia ca activele transferate sa fie suficiente pentru ca cesionarul sa poata continua pe termen lung o activitate economica autonoma.

Cu privire la cheltuielile de judecata

46  Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:

Art. 5 alin. (8) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca reprezinta un transfer al tuturor activelor sau al unei parti a acestora, in sensul acestei dispozitii, transferul proprietatii asupra stocului de marfuri si a echipamentelor unui magazin de comert cu amanuntul concomitent cu inchirierea in favoarea cesionarului a spatiului comercial al magazinului respectiv pe durata nedeterminata, dar reziliabila in scurt timp de ambele parti, cu conditia ca activele transferate sa fie suficiente pentru ca cesionarul sa poata continua pe termen lung o activitate economica autonoma.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close