Pariuri, loterii si alte jocuri de noroc – Principiul neutralitatii fiscale

Fiscalitate – A sasea directiva TVA – Scutiri – Articolul 13 sectiunea B litera (f) – Pariuri, loterii si alte jocuri de noroc – Principiul neutralitatii fiscale – Bingo mecanizat cu castiguri platite in numerar («mechanised cash bingo») – Jocuri de tip slot machine – Practica administrativa diferita de dispozitiile legislative – Argument in aparare intemeiat pe diligenta necesara («due diligence»)

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)
10 noiembrie 2011

In cauzele conexate C 259/10 si C 260/10,
avand ca obiect cereri de pronuntare a unor hotarari preliminare formulate in temeiul articolului 267 TFUE de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Regatul Unit) si de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Regatul Unit), prin deciziile din 20 si din 19 aprilie 2010, primite de Curte la 26 mai 2010, in procedurile

Commissioners for Her Majestyts Revenue and Customs  impotriva The Rank Group plc,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis, T. von Danwitz (raportor) si D. Šváby, judecatori,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: domnul B. Fülöp, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 30 iunie 2011,

luand in considerare observatiile prezentate:
–pentru The Rank Group plc, de domnul K. Lasok, QC, si de doamna V. Sloane, barrister, mandatati de domnul P. Drinkwater, solicitors
–pentru guvernul Regatului Unit, de domnul S. Hathaway, in calitate de agent, asistat de domnul G. Peretz, barristers
–pentru Comisia Europeana, de domnul R. Lyal, in calitate de agent,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta Hotarare

1Cererile de pronuntare a unor hotarari preliminare privesc interpretarea principiului neutralitatii fiscale in cadrul aplicarii articolului 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2Aceste cereri au fost prezentate in cadrul a doua litigii intre Commissioners for Her Majestyts Revenue and Customs (denumiti in continuare „Commissioners”), pe de o parte, si The Rank Group plc (denumita in continuare „Rank”), pe de alta parte, referitoare la respingerea de catre Commissioners a cererii de rambursare formulate de Rank cu privire la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) achitata de aceasta pentru prestatii furnizate in cadrul anumitor jocuri in cursul anilor 2002-2005.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii

3Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva supune TVA ului „livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare” [traducere neoficiala].
4Articolul 13 din aceasta directiva, intitulat „Scutiri pe teritoriul tarii”, prevede:
„[…]
B.  Alte scutiri
Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor de mai jos si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz:
[…]
(f)  pariurile, loteriile si alte forme de jocuri de noroc, cu respectarea conditiilor si a limitelor prevazute de fiecare stat membrus
[…]” [traducere neoficiala]

Reglementarea nationala

Reglementarea privind TVA-ul

5Potrivit articolului 31 alineatul (1) din Legea din 1994 privind TVA (Value Added Tax Act 1994), in versiunea in vigoare la data faptelor din actiunea principala (denumita in continuare „Legea din 1994 privind TVA ul”), livrarea de bunuri sau prestarea de servicii este scutita in cazul in care corespunde uneia dintre operatiunile descrise in anexa 9 la aceasta lege.
6Grupa 4 din aceasta anexa 9, intitulata „Pariuri, jocuri de noroc si loterii”, prevedea, la punctul 1, scutirea punerii la dispozitie a oricarui mijloc pentru a paria sau pentru a participa la jocuri de noroc.
7Notele 1-3 din aceasta grupa 4 prevedeau:
„(1)  Punctul 1 nu include:
[…]
(b)  acordarea unui drept de a participa la un joc pentru care poate fi perceputa o taxa in temeiul dispozitiilor articolului 14 din [Legea din 1968 privind jocurile de noroc (Gaming Act 1968)] […]
[…]
(d)  punerea la dispozitie a unui aparat de joc.
[…]
(2)  «Joc de noroc» are acelasi inteles ca si in Legea din 1968 privind jocurile de noroc […]
(3)  Un «aparat de joc» inseamna un aparat care indeplineste urmatoarele conditii:
(a)  este conceput sau adaptat pentru practicarea, prin intermediul sau, a unui joc de noroc si
(b)  un jucator plateste pentru a juca la aparat (cu exceptia situatiei in care are ocazia sa joace gratuit ca urmare a unui joc anterior castigator) prin introducerea unei monede sau a unui jeton [incepand cu anul 2003: moneda, jeton sau orice alt obiect] in aparat sau in orice alt mod si
(c)  elementul aleatoriu din joc este furnizat prin intermediul aparatului.”
Reglementarea privind jocurile de noroc si pariurile
8Articolul 52 alineatul 1 din Legea din 1968 privind jocurile de noroc, in versiunea in vigoare la data faptelor din actiunea principala (denumita in continuare „Legea din 1968 privind jocurile de noroc”), prevedea ca, in sensul acestei legi, termenul „a juca jocuri de noroc” (gaming) inseamna practicarea unui joc de noroc pentru a castiga bani sau premii care au o valoare pecuniara, iar termenul „aparat” (machine) include orice aparat.
9Articolul 26 alineatele 1 si 2 din legea mentionata prevedea:
„(1)  [Partea a III a] din prezenta lege se aplica oricarui aparat care
(a)  este construit sau adaptat pentru jucarea unui joc de noroc prin intermediul sau si
(b)  are o fanta sau alta deschidere pentru inserarea de bani sau a unui echivalent sub forma de monede sau de jetoane.
(2)  La alineatul precedent, referirea la jucarea unui joc de noroc prin intermediul unui aparat include jucarea unui joc de noroc partial prin intermediul unui aparat si partial prin alte mijloace daca (dar numai daca) elementul aleatoriu din joc este furnizat prin intermediul aparatului.”
10  Un aparat care corespundea acestei definitii a „aparatului de joc” nu putea fi exploatat decat in incinte care facusera obiectul unei autorizatii si cu respectarea anumitor conditii privind cuantumul mizelor si al castigurilor, precum si numarul de aparate prezente intr un anumit loc. In cazul in care activitatea exercitata prin intermediul unui anumit aparat era un „joc de noroc”, insa aparatul nu corespundea definitiei mentionate, utilizarea sa era reglementata de alte dispozitii legislative, care prevedeau alte limite in ceea ce priveste mizele si castigurile.
11  In schimb, activitatile considerate pariuri erau reglementate prin Legea din 1963 privind pariurile, jocurile de noroc si loteriile (Betting, Gaming and Lotteries Act 1963). In cazul in care un client dorea sa parieze pe loc, acesta trebuia sa se adreseze unor agentii autorizate in mod corespunzator pentru a accepta pariuri (licensed betting offices, denumite in continuare „LBO”).
12  Un local putea obtine o singura licenta, fie pentru pariuri, fie pentru jocuri de noroc. In plus, conditiile pentru obtinerea unei licente si regimul aplicabil localurilor autorizate variau, in ceea ce priveste in special vanzarea de alcool si programul de functionare. Pariurile erau rezervate pentru LBO, iar jocurile de noroc, pentru cazinouri, baruri, sali de bingo si sali de divertisment.
Actiunile principale si intrebarile preliminare
13  Rank este membrul reprezentativ al unui grup TVA care exploateaza cluburi de bingo si cazinouri in Regatul Unit, in care sunt puse la dispozitia clientelei, printre altele, „jocul de bingo mecanizat cu castiguri in numerar” („mechanised cash bingo”, denumit in continuare „mc bingo”) si jocuri de tip slot machine.
14  Dupa ce a declarat si a platit catre Commissioners TVA ul aferent serviciilor furnizate prin intermediul mc bingo si al jocurilor de tip slot machine, Rank a introdus doua actiuni la Value Added Tax Tribunal, devenit First tier Tribunal (Tax Chamber) (denumit in continuare „tribunalul”), pentru a obtine rambursarea acestei taxe. Prima actiune priveste impozitarea mc bingo intre 1 ianuarie 2003 si 31 decembrie 2005, iar cea de a doua actiune priveste impozitarea jocurilor de tip slot machine intre 1 octombrie 2002 si 5 decembrie 2005.
15  Aceste actiuni erau, in esenta, intemeiate pe argumentul ca diferite tipuri de mc bingo si de jocuri de tip slot machine erau tratate in mod diferit in reglementarea privind TVA ul, desi erau comparabile, chiar identice, din punctul de vedere al consumatorului, si ca, prin urmare, supunerea la plata TVA ului a anumitor tipuri de mc bingo si de jocuri de tip slot machine incalca principiul neutralitatii fiscale.

Actiunea privind mc bingo

16  Mc bingo se juca in secvente care cuprindeau mai multe jocuri. Atunci cand cuantumul mizei era anuntat in prealabil, cuantumul castigului, care depindea de numarul de jucatori participanti la un anumit joc, se putea schimba in cursul unui bloc de jocuri, si chiar si in prima parte a unui joc, si nu era cunoscut in mod necesar de jucatori la momentul introducerii mizei.
17  Partile din actiunea principala nu contesta faptul ca, din cauza trimiterii de la nota 1 litera (b) din grupa 4 din anexa 9 la Legea din 1994 privind TVA ul la Legea din 1968 privind jocurile de noroc, mc bingo era scutit de TVA numai daca miza jocului era mai mica sau egala cu 50 de pence si daca castigul era mai mic sau egal cu 25 de lire sterline. In schimb, daca una dintre aceste doua conditii nu era indeplinita, jocul in cauza nu era scutit de aceasta taxa. Este cert de asemenea ca aceste doua tipuri de jocuri de mc bingo erau identice din punctul de vedere al consumatorului. Cu toate acestea, Commissioners au sustinut ca nu exista nicio incalcare a principiului neutralitatii fiscale, intrucat nu se dovedise ca respectivul tratament diferit afectase concurenta dintre aceste jocuri.
18  Prin decizia din 15 mai 2008, tribunalul s a pronuntat in favoarea Rank. Apelul formulat de Commissioners impotriva acestei decizii a fost respins de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, prin hotararea din 8 iunie 2009. Ulterior, Commissioners au atacat aceasta hotarare la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division).

Actiunea privind jocurile de tip slot machine

19  In ceea ce priveste jocurile de tip slot machine, scutirea de TVA prevazuta in grupa 4 punctul 1 din anexa 9 la Legea din 1994 privind TVA ul nu era aplicabila daca aparatul in cauza pus la dispozitia jucatorului era un „aparat de joc” in sensul notei 1 litera (d) si al notei 3 din aceasta grupa 4.
20  In aceasta privinta, jocurile de tip slot machine exploatate de Rank si considerate aparate de joc, care intra in acelasi timp sub incidenta partii a III a din Legea din 1968 privind jocurile de noroc (denumite in continuare „aparate de joc in sensul partii a III a”), sunt comparate cu alte doua variante de jocuri de tip slot machine, in particular in functie de faptul daca elementul aleatoriu este sau nu este furnizat, la comanda software ului de joc incorporat in aparatul utilizat de jucator, de chiar acest aparat.
21  In ceea ce priveste aparatele de joc in sensul partii a III a taxate, respectivul element este furnizat de un generator electronic de numere aleatorii (electronic random number generator) incorporat in aparatul utilizat de jucator. In schimb, prima varianta de jocuri de tip slot machine care serveste pentru comparatie (denumite in continuare „aparatele de referinta I”) este constituita din aparate din care mai multe sunt conectate prin mijloace electronice la un generator electronic de numere aleatorii comun si separat, care este totusi amplasat in aceeasi incinta ca si terminalele utilizate de jucatori.
22  A doua varianta de jocuri de tip slot machine care serveste pentru comparatie este constituita din „terminalele de pariuri cu cota fixa” („fixed odds betting terminals”, denumite in continuare „FOBT”), care puteau fi instalate numai in LBO. Un jucator care utiliza un FOBT paria pe rezultatul unui eveniment sau al unui joc virtual, si anume un „format”, incarcat pe software ul FOBT ului, prin inserarea de credit. Rezultatul evenimentului sau al jocului virtual era determinat prin intermediul unui generator electronic de numere aleatorii plasat in exteriorul incintelor LBO in cauza. Un litigiu privind faptul daca, avand in vedere legislatia de reglementare a jocurilor, anumite formate disponibile pe FOBT permiteau „parierea” sau „jocul” nu a fost solutionat printr o hotarare din cauza incheierii unui acord intre partile interesate. Intrucat nu se incadrau in definitia „aparatului de joc” in sensul dreptului TVA ului, FOBT erau scutite de aceasta taxa. Totusi, incasarile realizate de acestea erau supuse taxei generale pe pariuri.
23  In fata tribunalului, partile nu au contestat faptul ca aparatele de joc in sensul partii a III a taxate si aparatele de referinta I erau similare din punctul de vedere al consumatorului. Totusi, Commissioners au contestat, printre altele, faptul ca aceste doua categorii de aparate se aflau in concurenta unele cu altele si ca aparatele de referinta I erau scutite efectiv potrivit dreptului national.
24  Prin decizia din 19 august 2008, tribunalul s a pronuntat, cu privire la anumite aspecte in litigiu, in favoarea Rank, amanand pentru o data ulterioara pronuntarea unei decizii cu privire la alte aspecte. In aceasta prima decizie, tribunalul a considerat in special ca aparatele de referinta I erau scutite de TVA in temeiul legislatiei nationale. In orice caz, in practica, Commissioners ar fi tratat in mod deliberat aparatele de referinta I ca fiind scutite.
25  Apelul formulat de Commissioners impotriva acestei decizii a fost respins de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, la 8 iunie 2009. Commissioners au atacat aceasta hotarare la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), contestand in special existenta unei practici relevante avand ca obiect scutirea de TVA a aparatelor de referinta I.
26  La 11 decembrie 2009, tribunalul s a pronuntat in favoarea Rank cu privire la aspectele in privinta carora luarea unei decizii fusese amanata initial. In ceea ce priveste aparatele de referinta I, acesta a considerat ca Commissioners nu pot invoca drept argument in aparare faptul ca actionasera cu diligenta necesara („due diligence”), chiar daca respectivele aparate fusesera introduse pe piata numai dupa adoptarea legislatiei nationale in cauza. Tribunalul a constatat de asemenea existenta unei incalcari a principiului neutralitatii fiscale in privinta FOBT, care ar fi, la un inalt nivel de abstractie, similare cu aparatele de joc in sensul partii a III a din punctul de vedere al majoritatii jucatorilor. Cele doua tipuri de aparate ar fi considerate pur si simplu aparate de jocuri de noroc. Diferentele ar fi necunoscute de majoritatea consumatorilor, deci fara importanta pentru acestia.
27  Commissioners au formulat apel impotriva hotararii din 11 decembrie 2009 la Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber). Acest apel vizeaza, in particular, examinarea similitudinii jocurilor de tip slot machine taxate si a FOBT, precum si respingerea argumentului intemeiat pe diligenta necesara.
Intrebarile preliminare in cauza C 259/10
28  Apreciind ca solutionarea actiunii principale depinde de interpretarea dreptului Uniunii, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)  In cazul in care exista un tratament diferentiat privind TVA ul
–intre prestari de servicii care sunt identice din punctul de vedere al consumatorului sau
–intre prestari de servicii similare care indeplinesc aceleasi nevoi ale consumatorului,
este acesta suficient in sine pentru a stabili o incalcare a principiului neutralitatii fiscale sau este pertinent sa se ia in considerare (si, in caz afirmativ, in ce mod)
a)  contextul economic si normativs
b)  daca exista sau nu exista concurenta intre serviciile identice sau, dupa caz, intre serviciile similare in cauza si/sau
c)  daca tratamentul diferentiat privind TVA ul a determinat o denaturare a concurentei?
2)  Un contribuabil ale carui prestatii sunt supuse TVA ului in temeiul dreptului national [din cauza exercitarii de catre statul membru a puterii discretionare care ii este conferita prin articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva] are dreptul de a solicita o rambursare a TVA ului platit pentru aceste prestatii pentru motivul unei incalcari a principiului neutralitatii fiscale care decurge din tratamentul altor prestatii (prestatii de referinta) in privinta TVA ului, intr o situatie in care:
a)  potrivit dreptului national, prestatiile de referinta erau supuse TVA ului, insa
b)  autoritatea fiscala din statul membru avea o practica de a trata prestatiile de referinta ca fiind scutite de TVA?
3)  In cazul unui raspuns afirmativ la a doua intrebare, ce comportament trebuie sa fie considerat ca fiind o practica relevanta si in particular:
a)  este necesar ca autoritatea fiscala sa fi declarat in mod clar si neechivoc faptul ca prestatiile de referinta vor fi tratate ca fiind scutite de TVAs
b)  este relevant faptul ca, la momentul la care autoritatea fiscala a facut declaratii, aceasta nu intelegea in mod complet sau corect faptele relevante pentru a aplica prestatiilor de referinta tratamentul corect in ceea ce priveste TVA ul si
c)  este relevant faptul ca TVA ul nu a fost declarat de catre contribuabil si nici solicitat de autoritatea fiscala, in ceea ce priveste prestatiile de referinta, dar autoritatea fiscala a incercat ulterior sa recupereze acest TVA, sub rezerva aplicarii termenelor obisnuite de prescriptie din dreptul intern?
4)  Daca diferenta de tratament fiscal rezulta dintr o practica uniforma a autoritatilor fiscale nationale bazata pe o conceptie general admisa a intelesului real al legislatiei interne, raspunsul la intrebarea privind existenta unei incalcari a principiului neutralitatii fiscale este afectat daca:
a)  autoritatile fiscale isi modifica ulterior practicas
b)  o instanta nationala declara ulterior ca practica modificata reflecta sensul exact al legislatiei nationales
c)  perceperea de catre statul membru a TVA ului aferent prestatiilor considerate anterior scutite este exclusa in temeiul principiilor juridice din dreptul intern si/sau din dreptul european, printre care principiul increderii legitime, al estoppelului, al securitatii juridice si al neretroactivitatii si/sau din cauza expirarii termenelor de prescriptie pentru colectarea TVA ului pentru serviciile considerate anterior scutite?”

Intrebarile preliminare in cauza C 260/10

29  Intrucat a apreciat de asemenea ca solutionarea litigiului din actiunea principala depinde de interpretarea dreptului Uniunii, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) a decis sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)  In cazul in care un stat membru, in exercitarea puterii sale discretionare conferite prin articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva, a supus TVA ului anumite tipuri de aparate utilizate pentru jocuri [aparatele de joc in sensul partii a III a], mentinand insa scutirea altor astfel de aparate (care includeau [FOBT]), si in cazul in care se sustine ca, procedand astfel, statul membru a incalcat principiul neutralitatii fiscale, trebuie sa se considere (i) determinante sau (ii) relevante, in cadrul comparatiei intre [aparatele de joc in sensul partii a III a] si FOBT:
a)  faptul ca FOBT ofereau activitati care erau «pariuri» potrivit dreptului intern (sau activitati pe care autoritatea de reglementare competenta era dispusa, in scopul exercitarii competentelor sale de reglementare, sa le trateze ca «pariuri» in sensul dreptului intern) si
b)  faptul ca [aparatele de joc in sensul partii a III a] ofereau activitati supuse unei clasificari diferite potrivit dreptului intern, si anume «jocuri»
si faptul ca jocurile si pariurile erau supuse unor regimuri juridice diferite de legislatia acestui stat membru in materia controlului si a reglementarii jocurilor de noroc? In cazul unui raspuns afirmativ, care sunt diferentele dintre regimurile juridice in cauza de care instanta nationala ar trebui sa tina seama?
2)  Pentru stabilirea faptului daca principiul neutralitatii fiscale impune aplicarea aceluiasi tratament fiscal tipurilor de aparate mentionate la prima intrebare (FOBT si [aparatele de joc in sensul partii a III a]), ce nivel de abstractie trebuie sa fie aplicat de instanta nationala pentru a stabili daca produsele sunt similare? In particular, in ce masura trebuie sa fie luate in considerare elementele urmatoare:
a)  asemanarile si diferentele in privinta mizelor si a premiilor maxime permise intre FOBT si [aparatele de joc in sensul partii a III a]s
b)  faptul ca FOBT puteau fi utilizate numai in anumite tipuri de localuri, detinatoare de licenta pentru pariuri, care erau diferite si supuse unui regim diferit fata de cele detinatoare de licente pentru jocuri (chiar daca FOBT si pana la doua [aparate de joc in sensul partii a III a] puteau fi utilizate impreuna in localuri detinatoare de licente pentru pariuri)s
c)  faptul ca sansele de castig pe FOBT erau direct proportionale cu cotele fixe publicate, in timp ce sansele de castig pe [aparatele de joc in sensul partii a III a] puteau, in unele cazuri, sa fie modificate printr un dispozitiv care garanta pe termen lung un procentaj de remunerare determinat pentru operator si pentru jucators
d)  asemanari si diferente intre formatele disponibile pe FOBT si pe [aparatele de joc in sensul partii a III a]s
e)  asemanari si diferente intre FOBT si [aparatele de joc in sensul partii a III a] in ceea ce priveste interactiunea care poate aparea intre jucator si aparats
f)  problema daca punctele mentionate mai sus erau cunoscute de majoritatea jucatorilor care utilizau aparatele in cauza sau erau considerate de acestia ca fiind relevante sau importantes
g)  daca diferenta de tratament in privinta TVA ului este justificata de cele mentionate mai sus?
3)  Intr o situatie in care un stat membru, in exercitarea puterii sale discretionare potrivit articolului 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva, scuteste jocurile de noroc de TVA, dar reglementeaza aplicarea TVA ului in ceea ce priveste o categorie determinata de aparate utilizate pentru jocuri de noroc:
a)  poate un stat membru sa invoce, in principiu, argumentul respectarii diligentei necesare impotriva unei obiectii potrivit careia principiul neutralitatii fiscale a fost incalcat de acel stat membru si
b)  daca raspunsul la litera a) este afirmativ, ce factori sunt relevanti pentru determinarea faptului daca statul membru poate sau nu poate invoca aceasta aparare?”
30  Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 9 august 2010, cauzele C 259/10 si C 260/10 au fost conexate pentru buna desfasurare a procedurii scrise si orale, precum si in vederea pronuntarii hotararii.

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima intrebare literele b) si c) adresata in cauza C 259/10

31  Prin intermediul acestei intrebari, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) solicita sa se stabileasca, in esenta, daca principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca o diferenta de tratament in privinta TVA ului intre doua prestari de servicii identice sau similare din punctul de vedere al consumatorului si care indeplinesc aceleasi nevoi ale acestuia este suficienta pentru a stabili existenta unei incalcari a acestui principiu sau daca o asemenea incalcare necesita, in plus, stabilirea existentei efective a unei concurente intre serviciile in cauza sau a unei denaturari a concurentei din cauza diferentei de tratament mentionate.
32  Potrivit unei jurisprudente consacrate, principiul neutralitatii fiscale se opune in special posibilitatii ca marfuri sau prestari de servicii similare, care sunt, asadar, in concurenta unele cu altele, sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului (a se vedea in special Hotararea din 3 mai 2001, Comisia/Franta, C 481/98, Rec., p. I 3369, punctul 22, Hotararea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates si Montecello, C 498/03, Rec., p. I 4427, punctele 41 si 54, Hotararea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C 309/06, Rep., p. I 2283, punctul 47, precum si Hotararea din 3 martie 2011, Comisia/Tarile de Jos, C 41/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 66).
33  Din aceasta descriere a principiului mentionat rezulta ca similitudinea a doua prestari de servicii are drept consecinta faptul ca acestea sunt in concurenta intre ele.
34  Prin urmare, existenta efectiva a unei concurente intre doua prestari de servicii nu constituie o conditie autonoma si suplimentara a incalcarii principiului neutralitatii fiscale daca prestarile in cauza sunt identice sau similare din punctul de vedere al consumatorului si indeplinesc aceleasi nevoi ale consumatorului (a se vedea in acest sens Hotararea din 23 octombrie 2003, Comisia/Germania, C 109/02, Rec., p. I 12691, punctele 22 si 23, precum si Hotararea din 17 februarie 2005, Linneweber si Akritidis, C 453/02 si C 462/02, Rec., p. I 1131, punctele 19¬-21, 24, 25 si 28).
35  Aceasta consideratie este valabila si in ceea ce priveste existenta unei denaturari a concurentei. Faptul ca doua prestari identice sau similare si care indeplinesc aceleasi nevoi sunt tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului determina in general o denaturare a concurentei (a se vedea in acest sens Hotararea din 29 martie 2001, Comisia/Franta, C 404/99, Rec., p. I 2667, punctele 46 si 47, precum si Hotararea din 28 iunie 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust si The Association of Investment Trust Companies, C 363/05, Rep., p. I 5517, punctele 47-51).
36  Avand in vedere consideratiile precedente, se impune sa se raspunda la prima intrebare literele b) si c) adresata in cauza C 259/10 ca principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca o diferenta de tratament cu privire la TVA intre doua prestari de servicii identice sau similare din punctul de vedere al consumatorului si care indeplinesc aceleasi nevoi ale acestuia este suficienta pentru a stabili o incalcare a acestui principiu. O astfel de incalcare nu necesita, asadar, stabilirea, in plus, a existentei efective a concurentei intre serviciile in cauza sau a unei denaturari a concurentei din cauza diferentei de tratament mentionate.

Cu privire la prima intrebare litera a) adresata in cauza C 259/10 si la prima intrebare adresata in cauza C 260/10

37  Prin intermediul acestor intrebari, instantele de trimitere solicita sa se stabileasca, in esenta, daca, in prezenta unei diferente de tratament intre doua jocuri de noroc in ceea ce priveste acordarea unei scutiri de TVA in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva, principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca se impune sau nu se impune sa se tina seama de faptul ca aceste doua jocuri se incadreaza in categorii de licenta diferite si sunt supuse unor regimuri juridice diferite in materie de control si de reglementare.
38  Potrivit articolului 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva, pariurile, loteriile si alte forme de jocuri de noroc sunt scutite de TVA, cu respectarea conditiilor si a limitelor prevazute de fiecare stat membru.
39  Aceasta scutire este motivata de considerente de ordin practic, TVA ul fiind dificil de aplicat operatiunilor de jocuri de noroc, iar nu de dorinta de a asigura acestor activitati un tratament mai favorabil in materie de TVA, precum in cazul anumitor prestari de servicii de interes general realizate in sectorul social (a se vedea Hotararea din 13 iulie 2006, United Utilities, C 89/05, Rec., p. I 6813, punctul 23, si Hotararea din 10 iunie 2010, Leo Libera, C 58/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 24).
40  Rezulta din chiar textul articolului 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva ca aceasta dispozitie a lasat o larga libertate de apreciere statelor membre in ceea ce priveste scutirea sau impozitarea operatiunilor vizate, din moment ce permite statelor respective sa stabileasca limitele si conditiile acordarii scutirii in discutie (a se vedea Hotararea Leo Libera, citata anterior, punctul 26).
41  Cu toate acestea, in cazul in care, potrivit dispozitiei mentionate, statele membre utilizeaza posibilitatea de a determina conditiile si limitele scutirii si, prin urmare, de a supune sau de a nu supune TVA ului anumite operatiuni, acestea trebuie sa respecte principiul neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun al TVA ului (a se vedea Hotararea din 11 iunie 1998, Fischer, C 283/95, Rec., p. I 3369, punctul 27, precum si Hotararea Linneweber si Akritidis, citata anterior, punctul 24).
42  Dupa cum s a amintit la punctul 32 din prezenta hotarare, acest principiu se opune ca prestari de servicii similare sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului.
43  Pentru a stabili daca doua prestari de servicii sunt similare in sensul jurisprudentei citate la punctul mentionat, trebuie sa fie luat in considerare in principal punctul de vedere al consumatorului mediu (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 25 februarie 1999, CPP, C 349/96, Rec., p. I 973, punctul 29), evitand distinctii artificiale intemeiate pe diferente nesemnificative (a se vedea in acest sens Hotararea Comisia/Germania, citata anterior, punctele 22 si 23).
44  Doua prestari de servicii sunt, asadar, similare atunci cand prezinta proprietati analoge si raspund acelorasi nevoi ale consumatorului, in functie de un criteriu de comparabilitate in utilizare, si atunci cand diferentele existente nu influenteaza in mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la una sau la alta dintre prestarile mentionate (a se vedea in acest sens Hotararea din 3 mai 2001, Comisia/Franta, citata anterior, punctul 27, si, prin analogie, Hotararea din 11 august 1995, Roders si altii, C 367/93-C 377/93, Rec., p. I 2229, punctul 27, precum si Hotararea din 27 februarie 2002, Comisia/Franta, C 302/00, Rec., p. I 2055, punctul 23).
45  Or, potrivit unei jurisprudente constante, principiul neutralitatii fiscale se opune, in materie de percepere a TVA ului, unei diferentieri generalizate intre operatiunile ilicite si operatiunile licite (a se vedea in special Hotararea din 5 iulie 1988, Mol, 269/86, Rec., p. 3627, punctul 18, Hotararea din 29 iunie 1999, Coffeeshop „Siberië”, C 158/98, Rec., p. I 3971, punctele 14 si 21, precum si Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 50). Curtea a concluzionat de aici ca statele membre nu pot rezerva scutirea numai pentru jocurile de noroc care au un caracter licit (Hotararea Fischer, citata anterior, punctul 28). Caracterul legal sau ilegal al exploatarii unui joc de noroc nu poate, asadar, sa fie luat in considerare in cadrul examinarii similitudinii a doua jocuri de noroc.
46  Rezulta de asemenea din jurisprudenta Curtii ca, pentru a stabili daca jocuri sau aparate de jocuri de noroc sunt similare, identitatea operatorilor respectivelor jocuri si aparate si forma juridica sub care acestia isi exercita activitatile sunt, in principiu, lipsite de relevanta (a se vedea Hotararea Linneweber si Akritidis, citata anterior, punctele 25 si 29, precum si jurisprudenta citata).
47  In plus, rezulta din hotararea mentionata, in special din cuprinsul punctelor 29 si 30 din aceasta, ca diferentele care exista intre, pe de o parte, baruri si sali de divertisment si, pe de alta parte, cazinouri autorizate in ceea ce priveste cadrul in care sunt oferite, in acestea, jocurile de noroc, si in special accesibilitatea geografica si temporala, precum si ambianta, nu prezinta nicio importanta pentru caracterul comparabil al jocurilor mentionate.
48  In sfarsit, potrivit punctelor 29 si 30 din Hotararea Fischer, citata anterior, faptul ca numai unul dintre cele doua tipuri de jocuri este supus unei taxe nearmonizate nu poate sa justifice concluzia ca aceste tipuri de jocuri nu sunt comparabile. Astfel, sistemul comun al TVA ului ar fi denaturat daca statele membre ar putea sa adapteze aplicarea acestuia in functie de existenta altor taxe nearmonizate.
49  Rezulta de aici ca diferentele de regim juridic amintite de instantele de trimitere sunt fara relevanta pentru aprecierea caracterului comparabil al jocurilor in cauza.
50  Acest rezultat nu este pus sub semnul intrebarii de faptul ca, in anumite cazuri exceptionale, Curtea a admis ca, avand in vedere caracteristicile specifice ale sectoarelor in cauza, diferentele de cadru legislativ si de regim juridic care reglementeaza livrarile de bunuri sau prestarile de servicii in cauza, precum caracterul rambursabil sau nerambursabil al unui medicament sau supunerea ori lipsa supunerii prestatorului unor obligatii de serviciu universal, pot crea o distinctie pentru consumator in privinta raspunsului la propriile nevoi (a se vedea Hotararea din 3 mai 2001, Comisia/Franta, citata anterior, punctul 27, precum si Hotararea din 23 aprilie 2009, TNT Post UK, C 357/07, Rep., p. I 3025, punctele 38, 39 si 45).
51  Avand in vedere consideratiile care preceda, se impune sa se raspunda la prima intrebare litera a) in cauza C 259/10 si la prima intrebare in cauza C 260/10 ca, in prezenta unei diferente de tratament intre doua jocuri de noroc in ceea ce priveste acordarea unei scutiri de TVA in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva, principiul neutralitatii fiscale trebuie interpretat in sensul ca nu se impune luarea in considerare a faptului ca aceste doua jocuri se incadreaza in categorii de licente diferite si sunt supuse unor regimuri juridice diferite in materie de control si de reglementare.

Cu privire la a doua intrebare in cauza C 260/10

52  Prin intermediul acestei intrebari, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) solicita sa se stabileasca, in esenta, daca, in scopul aprecierii, conform principiului neutralitatii fiscale, a faptului daca doua tipuri de jocuri de tip slot machine sunt similare si impun acelasi tratament privind TVA ul, este sau nu este necesar sa fie luate in considerare diferente referitoare la limitele minime si maxime ale mizelor si ale castigurilor, la sansele de castig, la formatele disponibile si la posibilitatea de interactiune dintre jucator si aparatul pentru jocuri de noroc de tip slot machine.
53  Trebuie sa se constate mai intai ca principiul neutralitatii fiscale nu poate fi interpretat in sensul ca pariurile, loteriile si celelalte jocuri de noroc trebuie sa fie considerate toate drept prestari similare in sensul acestui principiu, fara a lipsi de efect util, in sensul acestui principiu, articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva si larga marja de apreciere pe care aceasta dispozitie o recunoaste statelor membre, amintita la punctul 40 din prezenta hotarare (a se vedea in acest sens Hotararea Leo Libera, citata anterior, punctul 35).
54  Din hotararea mentionata rezulta ca acest principiu nu este incalcat atunci cand un stat membru supune TVA ului prestarile efectuate prin intermediul jocurilor de tip slot machine, scutind in acelasi timp de aceasta taxa pariurile privind concursurile hipice, pariurile cu valoare fixa, loteriile si extragerile (a se vedea in acest sens Hotararea Leo Libera, citata anterior, punctele 9, 10 si 36).
55  Cu toate acestea, pentru a nu lipsi de sens principiul neutralitatii fiscale si pentru a nu denatura sistemul comun al TVA ului, o diferenta de tratament din punctul de vedere al TVA ului nu poate fi intemeiata pe diferente de detaliu in structura, modalitatile sau regulile jocurilor in cauza, care se incadreaza, toate, in aceeasi categorie de jocuri, precum jocurile de tip slot machine.
56  Din cuprinsul punctelor 43 si 44 din prezenta hotarare reiese ca determinarea caracterului similar al jocurilor de noroc supuse unei impozitari diferite, care este de competenta instantei nationale, tinand cont de circumstantele spetei (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 aprilie 2006, Solleveld si van den Hout van Eijnsbergen, C 443/04 si C 444/04, Rec., p. I 3617, punctele 42 si 45, precum si Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 48), trebuie sa fie efectuata din punctul de vedere al consumatorului mediu si trebuie sa ia in considerare elementele pertinente sau importante de natura sa influenteze in mod considerabil decizia acestuia de a recurge la unul sau la altul dintre jocuri.
57  In aceasta privinta, diferentele referitoare la limitele minime si maxime ale mizelor si ale castigurilor, la sansele de castig, la formatele disponibile si la posibilitatea unor interactiuni intre jucator si aparatele pentru jocuri de tip slot machine sunt susceptibile sa aiba o influenta considerabila asupra deciziei consumatorului mediu, atractivitatea jocurilor de noroc constand in principal in posibilitatea de a castiga.
58  Avand in vedere consideratiile care preceda, se impune sa se raspunda la a doua intrebare in cauza C 260/10 ca, pentru a aprecia, conform principiului neutralitatii fiscale, daca doua variante de jocuri de tip slot machine sunt similare si atrag acelasi tratament din punctul de vedere al TVA ului, trebuie sa se verifice daca utilizarea respectivelor variante este comparabila din punctul de vedere al consumatorului mediu si daca raspunde acelorasi nevoi ale acestuia, elementele susceptibile sa fie luate in considerare in aceasta privinta fiind in special limitele minime si maxime ale mizelor si ale castigurilor, precum si sansele de castig.

Cu privire la a doua intrebare in cauza C 259/10

59  Prin intermediul celei de a doua intrebari adresate in cauza C 259/10, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) solicita sa se stabileasca, in esenta, daca principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca o persoana impozabila poate solicita rambursarea TVA ului platit pentru anumite prestari de servicii prin invocarea unei incalcari a acestui principiu, atunci cand autoritatile fiscale din statul membru in cauza au tratat, in practica, prestari de servicii similare drept prestari scutite, desi acestea nu sunt scutite de TVA in temeiul reglementarii nationale pertinente.
60  Aceasta intrebare vizeaza argumentul, invocat in litigiul din actiunea principala de Commissioners, conform caruia impozitarea aparatelor de joc in sensul partii a III a nu incalca principiul neutralitatii fiscale, intrucat, in temeiul dispozitiilor Legii din 1994 privind TVA, aparatele de referinta I nu mai erau scutite de TVA, desi Commissioners admit ca nu au perceput TVA pentru aceste aparate in anii relevanti pentru actiunea principala.
61  In aceasta privinta, trebuie amintit ca principiul neutralitatii fiscale constituie, in materie de TVA, expresia principiului egalitatii de tratament (a se vedea in special Hotararea din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark, C 174/08, Rep., p. I 10567, punctul 41, si Hotararea din 10 iunie 2010, CopyGene, C 262/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 64).
62  Chiar daca o administratie publica ce urmeaza o practica generala poate fi tinuta de aceasta (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 ianuarie 1987, Ferriera Valsabbia/Comisia, 268/84, Rec., p. 353, punctele 14 si 15, precum si Hotararea din 28 iunie 2005, Dansk Rørindustri si altii/Comisia, C 189/02 P, C 202/02 P, C 205/02 P-C 208/02 P si C 213/02 P, Rec., p. I 5425, punctul 211), nu este mai putin adevarat ca principiul egalitatii de tratament trebuie conciliat cu respectarea principiului legalitatii, potrivit caruia nimeni nu poate invoca in beneficiul sau o nelegalitate savarsita in favoarea altuia (a se vedea in acest sens Hotararea din 9 octombrie 1984, Witte/Parlamentul European, 188/83, Rec., p. 3465, punctul 15, Hotararea din 4 iulie 1985, Williams/Curtea de Conturi, 134/84, Rec., p. 2225, punctul 14, precum si Hotararea din 10 martie 2011, Agencja Wydawnicza Technopol/OAPI, C 51/10 P, nepublicata inca in Repertoriu, punctele 75 si 76).
63  De aici rezulta ca o persoana impozabila nu poate solicita supunerea unei anumite prestatii aceluiasi tratament fiscal ca si o alta prestatie atunci cand acest din urma tratament nu este conform reglementarii nationale pertinente.
64  Pe cale de consecinta, se impune sa se raspunda la a doua intrebare in cauza C 259/10 ca principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca o persoana impozabila nu poate solicita rambursarea TVA ului platit pentru anumite prestari de servicii invocand o incalcare a acestui principiu, atunci cand autoritatile fiscale ale statului membru in cauza au tratat, in practica, prestari de servicii similare drept prestari scutite, desi acestea nu sunt scutite de TVA in temeiul reglementarii nationale relevante.
65  Avand in vedere acest raspuns, nu este necesar sa se raspunda la a treia si la a patra intrebare adresate in cauza C 259/10.

Cu privire la a treia intrebare adresata in cauza C 260/10

66  Prin intermediul acestei intrebari, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) solicita, in esenta, sa se stabileasca daca principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca un stat membru care a utilizat puterea de apreciere conferita de articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva si a scutit de TVA punerea la dispozitie a oricaror mijloace pentru a juca jocuri de noroc, excluzand din aceasta scutire o categorie de aparate care indeplinesc anumite criterii, poate opune unei cereri de rambursare a TVA ului intemeiate pe incalcarea acestui principiu faptul ca reactionase cu diligenta necesara la dezvoltarea unui nou tip de aparat care nu indeplineste aceste criterii.
67  Aceasta intrebare priveste argumentul Commissioners potrivit caruia, la momentul adoptarii dispozitiilor nationale in cauza in actiunea principala, care exclud aparatele de joc in sensul partii a III a de la scutirea de TVA a jocurilor de noroc, nu existau aparate de joc similare care sa fie scutite. Diferenta de tratament a unor aparate similare nu ar fi aparut decat ulterior, din cauza dezvoltarii unei noi variante de jocuri de tip slot machine, despre care autoritatile fiscale nu ar fi luat cunostinta decat dupa o anumita perioada de la inceperea comercializarii sale. Ulterior, Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord ar fi actionat cu diligenta necesara adoptand, intr un termen rezonabil, masurile adecvate pentru a pune capat tratamentului fiscal diferit.
68  In aceasta privinta, trebuie amintit mai intai ca, atunci cand conditiile sau limitele pe care un stat membru le impune pentru acordarea beneficiului scutirii de TVA pentru jocurile de noroc sunt contrare principiului neutralitatii fiscale, respectivul stat membru nu se poate intemeia pe astfel de conditii sau de limite pentru a refuza unui operator de astfel de jocuri scutirea pe care acesta o poate pretinde in mod legal in temeiul celei de A sasea directive (a se vedea Hotararea Linneweber si Akritidis, citata anterior, punctul 37).
69  Prin urmare, articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva are efect direct, in sensul ca poate fi invocat de un operator de jocuri sau de aparate de jocuri de noroc in fata instantelor nationale pentru a inlatura aplicarea normelor de drept intern incompatibile cu aceasta dispozitie (a se vedea Hotararea Linneweber si Akritidis, citata anterior, punctul 38).
70  Or, un asemenea efect direct al unei dispozitii dintr o directiva nu depinde nici de existenta unei conduite ilicite intentionate sau a unei neglijente comise de statul membru in cauza cu ocazia transpunerii directivei respective, nici de existenta unei incalcari suficient de grave a dreptului Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C 62/00, Rec., p. I 6325, punctele 25 si 27, Hotararea din 5 octombrie 2004, Pfeiffer si altii, C 397/01-C 403/01, Rec., p. I 8835, punctul 103, precum si Hotararea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, citata anterior, punctul 36).
71  In plus, este necesar sa fie luat in considerare faptul ca, potrivit reglementarii nationale in cauza, punerea la dispozitie a oricarui mijloc de a paria sau de a juca jocuri de noroc era, in principiu, scutita de TVA, cu exceptia punerii la dispozitie a aparatelor de jocuri care indeplinesc anumite criterii. Stabilirea unor astfel de criterii de delimitare exclude posibilitatea ca statul membru sa poata invoca faptul ca a considerat ca nu existau aparate care nu indeplinesc aceste criterii si ca nici macar nu ar fi trebuit sa tina seama de posibilitatea dezvoltarii unor astfel de aparate.
72  Pe de alta parte, din decizia de trimitere si din observatiile guvernului Regatului Unit reiese ca Gaming Board, organismul de reglementare a jocurilor de noroc si, prin urmare, o entitate administrativa a statului membru in cauza, avea cunostinta de existenta jocurilor de tip slot machine noi inca dinainte de utilizarea lor comerciala.
73  Avand in vedere aceste aspecte, argumentul invocat de Commissioners intemeiat pe cunoasterea ulterioara de catre autoritatile fiscale a existentei mentionate pentru a justifica, intr o anumita perioada, diferenta de tratament al celor doua tipuri de jocuri de tip slot machine nu poate fi admis.
74  Pe cale de consecinta, se impune sa se raspunda la a treia intrebare in cauza C 260/10 ca principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca un stat membru care a utilizat puterea de apreciere conferita de articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva si a scutit de TVA punerea la dispozitie a oricaror mijloace pentru a juca jocuri de noroc, cu excluderea de la aceasta scutire a unei categorii de aparate care indeplinesc anumite criterii, nu poate opune unei cereri de rambursare a TVA intemeiate pe incalcarea acestui principiu faptul ca reactionase cu diligenta necesara la dezvoltarea unui nou tip de aparat care nu indeplineste aceste criterii.

Cu privire la cheltuielile de judecata

75  Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:

1.  Principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca o diferenta de tratament cu privire la taxa pe valoarea adaugata intre doua prestari de servicii identice sau similare din punctul de vedere al consumatorului si care indeplinesc aceleasi nevoi ale acestuia este suficienta pentru a stabili o incalcare a acestui principiu. O astfel de incalcare nu necesita, asadar, stabilirea, in plus, a existentei efective a concurentei intre serviciile in cauza sau a unei denaturari a concurentei din cauza diferentei de tratament mentionate.
2.  In prezenta unei diferente de tratament intre doua jocuri de noroc in ceea ce priveste acordarea unei scutiri de taxa pe valoarea adaugata in temeiul articolului 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, principiul neutralitatii fiscale trebuie interpretat in sensul ca nu se impune luarea in considerare a faptului ca aceste doua jocuri se incadreaza in categorii de licente diferite si sunt supuse unor regimuri juridice diferite in materie de control si de reglementare.
3.  Pentru a aprecia, conform principiului neutralitatii fiscale, daca doua variante de jocuri de tip slot machine sunt similare si atrag acelasi tratament din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata, trebuie sa se verifice daca utilizarea respectivelor variante este comparabila din punctul de vedere al consumatorului mediu si daca raspunde acelorasi nevoi ale acestuia, elementele susceptibile sa fie luate in considerare in aceasta privinta fiind in special limitele minime si maxime ale mizelor si ale castigurilor, precum si sansele de castig.
4.  Principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca o persoana impozabila nu poate solicita rambursarea taxei pe valoarea adaugata platite pentru anumite prestari de servicii invocand o incalcare a acestui principiu, atunci cand autoritatile fiscale ale statului membru in cauza au tratat, in practica, prestari de servicii similare drept prestari scutite, desi acestea nu sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata in temeiul reglementarii nationale relevante.
5. Principiul neutralitatii fiscale trebuie sa fie interpretat in sensul ca un stat membru care a utilizat puterea de apreciere conferita de articolul 13 sectiunea B litera (f) din A sasea directiva 77/388 si a scutit de taxa pe valoarea adaugata punerea la dispozitie a oricaror mijloace pentru a juca jocuri de noroc, cu excluderea de la aceasta scutire a unei categorii de aparate care indeplinesc anumite criterii, nu poate opune unei cereri de rambursare a taxei pe valoarea adaugata intemeiate pe incalcarea acestui principiu faptul ca reactionase cu diligenta necesara la dezvoltarea unui nou tip de aparat care nu indeplineste aceste criterii.