Recurs – Ajutoare de stat – Selectivitate materiala – Regim fiscal – Gibraltar – Societati offshore

Recurs – Ajutoare de stat – Selectivitate materiala – Regim fiscal – Gibraltar – Societati offshore

HOTARAREA CURTII (Marea Camera)
15 noiembrie 2011

In cauzele conexate C 106/09 P si C 107/09 P,

avand ca obiect doua recursuri formulate in temeiul articolului 56 din Statutul Curtii de Justitie, introduse la 16 martie 2009,

Comisia Europeana (C 106/09 P), reprezentata de domnii R. Lyal, V. Di Bucci si N. Khan, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg, recurenta,

celelalte parti in proces fiind:

Government of Gibraltar, reprezentat de domnul J. Temple Lang, solicitor, domnul M. Llamas, barrister, si A. Petersen, advokat,
Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord, reprezentat de doamna I. Rao, in calitate de agent, asistata de domnul D. Anderson, QC, si de doamna M. Gray, barrister, reclamante in prima instanta,

sustinute de Irlanda, reprezentata de domnul D. OtHagan, in calitate de agent, asistat de domnul B. Doherty, barrister, cu domiciliul ales in Luxemburg, intervenienta in recurs,

Regatul Spaniei, reprezentat de doamna N. Díaz Abad si de domnul J. M. Rodríguez Cárcamo, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg, intervenient in prima instanta,

si

Regatul Spaniei (C 107/09 P), reprezentat de doamna N. Díaz Abad si de domnul J. M. Rodríguez Cárcamo, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg, recurent,

celelalte parti in proces fiind:

Comisia Europeana, reprezentata de domnii R. Lyal, V. Di Bucci si N. Khan, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg, parata in prima instanta,

Government of Gibraltar, reprezentat de domnul J. Temple Lang, solicitor, domnul M. Llamas, barrister, si A. Petersen, advokat,

Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord, reprezentat de doamna I. Rao, in calitate de agent, asistata de domnul D. Anderson, QC, si de doamna M. Gray, barrister, reclamante in prima instanta,

CURTEA (Marea Camera),

compusa din domnul V. Skouris, presedinte, domnii A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J. C. Bonichot si doamna A. Prechal, presedinti de camera, domnii A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (raportor), D. Šváby, doamna M. Berger si domnul E. Jarašiūnas, judecatori,
avocat general: domnul N. Jääskinen,
grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 16 noiembrie 2010,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 7 aprilie 2011,

pronunta prezenta Hotarare

1 Prin recursurile formulate, Comisia Comunitatilor Europene si Regatul Spaniei solicita anularea Hotararii Tribunalului de Prima Instanta al Comunitatilor Europene din 18 decembrie 2008, Government of Gibraltar si Regatul Unit/Comisia (T 211/04 si T 215/04, Rep., p. II 3745, denumita in continuare „hotararea atacata”), prin care Tribunalul a anulat Decizia 2005/261/CE a Comisiei din 30 martie 2004 privind schema de ajutoare pe care Regatul Unit intentioneaza sa o puna in aplicare cu privire la reforma impozitului pe profit intreprinsa de Government of Gibraltar (JO 2005, L 85, p. 1, denumita in continuare „decizia in litigiu”).

Cadrul juridic

2 Articolul 6 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [88 CE] (JO L 83, p. 1, Editie speciala, 08/vol. 1, p. 41) prevede:
„Procedura oficiala de investigare
(1) Decizia de a deschide procedura oficiala de investigare sintetizeaza elementele relevante de fapt si de drept, include o evaluare preliminara a Comisiei cu privire la caracterul de ajutor de stat al masurii propuse si indica indoielile privind compatibilitatea acesteia cu piata comuna. Prin decizie, se solicita statului membru in cauza si celorlalte persoane interesate sa si prezinte observatiile intr un termen stabilit, care in mod normal nu depaseste o luna. In cazuri intemeiate, Comisia poate prelungi termenul stabilit.
(2) Observatiile primite sunt transmise statului membru in cauza. In cazul in care o parte interesata o cere, pe baza unui potential prejudiciu, identitatea acesteia nu este dezvaluita statului membru in cauza. Statul membru in cauza poate raspunde observatiilor transmise intr un termen stabilit, care in mod normal nu depaseste o luna. In cazuri intemeiate, Comisia poate prelungi termenul stabilit.”

Situatia de fapt

Istoricul reformei impozitului pe profit intreprinse de Government of Gibraltar

3 La 11 iulie 2001, Comisia a decis sa deschida procedura oficiala de investigare in temeiul articolului 88 alineatul (2) CE in privinta a doua reglementari aplicate in Gibraltar, referitoare la impozitul care se aplica societatilor si avand ca obiect „societatile scutite” (JO 2002, C 26, p. 13) si, respectiv, „societatile calificate” (JO 2002, C 26, p. 9).
4 Pentru a beneficia de statutul de societate scutita, o intreprindere trebuia sa indeplineasca mai multe conditii. Printre aceste conditii figura si interdictia de a exercita o activitate comerciala sau orice alta activitate in Gibraltar, cu exceptia activitatilor in care aveau ca parteneri alte societati scutite sau societati calificate. Sub rezerva catorva exceptii, o societate scutita era exonerata de plata impozitului pe venit in Gibraltar si era obligata doar la plata unei taxe forfetare anuale de 225 GBP.
5 Conditiile pentru a beneficia de statutul de societate calificata erau, in esenta, identice cu cele impuse pentru a beneficia de statutul de societate scutita. Societatile calificate plateau un impozit la o cota care era negociata cu autoritatile fiscale din Gibraltar, cuprinsa intre 2 si 10 % din profitul acestora.
6 Prin Hotararea din 30 aprilie 2002, Government of Gibraltar/Comisia (T 195/01 si T 207/01, Rec., p. II 2309), Tribunalul, pe de o parte, a anulat decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare referitoare la societatile scutite pentru motivul ca Comisia calificase intreaga schema aplicabila acestor societati ca un ajutor nou si, pe de alta parte, a respins cererea in anulare formulata impotriva deciziei de deschidere a procedurii referitoare la societatile calificate.
7 Procedura referitoare la societatile scutite a condus la Decizia Comisiei din 19 ianuarie 2005 de propunere a unor masuri corespunzatoare, care a fost acceptata de Regatul Unit la 18 februarie 2005 (JO 2005, C 228, p. 9). In urma procedurii referitoare la societatile calificate, Comisia a adoptat la 30 martie 2004 Decizia 2005/77/CE privind schema de ajutoare pusa in aplicare de Regatul Unit in favoarea „qualifying companies” din Gibraltar (JO 2005, L 29, p. 24) prin care a declarat incompatibila cu piata comuna schema referitoare la aceste societati.

Reforma impozitului pe profit intreprinsa de Government of Gibraltar

8 La 27 aprilie 2002, sub rezerva stabilirii aspectului daca regimurile fiscale referitoare la societatile scutite si la societatile calificate constituiau sau nu constituiau ajutoare de stat, Government of Gibraltar a anuntat intentia sa de a abroga intreaga legislatie in materia impozitarii intreprinderilor si de a institui un regim fiscal cu totul nou pentru toate societatile din Gibraltar. Aceasta reforma a impozitului pe profit intreprinsa de Government of Gibraltar face obiectul prezentului litigiu.
9 Prin scrisoarea din 12 august 2002, Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord a notificat Comisiei, in temeiul articolului 88 alineatul (3) CE, proiectul de reforma a impozitului pe profit (denumit in continuare „proiectul de reforma fiscala”) pe care Government of Gibraltar intentiona sa il puna in aplicare.
10 Pentru a putea fi aplicat de Government of Gibraltar, proiectul de reforma fiscala trebuia adoptat in prealabil de House of Assembly din Gibraltar. In cadrul acestei reforme, legislatia care reglementa pana la acel moment societatile scutite si societatile calificate trebuia abrogata cu efect imediat.
11 Acest proiect de reforma fiscala cuprinde, astfel cum rezulta din cuprinsul punctului 18 din hotararea atacata, un sistem de impozitare aplicabil tuturor societatilor stabilite in Gibraltar si un impozit suplimentar sau de penalitate („top up tax”) aplicabil numai societatilor de servicii financiare si intreprinderilor de retea, acestea din urma cuprinzand intreprinderile active in sectorul telecomunicatiilor, al electricitatii si al apei.
12 Caracteristicile sistemului de impozitare care trebuia introdus prin acest proiect sunt expuse la punctele 21-25 din hotararea atacata dupa cum urmeaza:
„21 Sistemul de impozitare introdus prin reforma fiscala si aplicabil tuturor societatilor stabilite in Gibraltar se compune dintr un impozit pe numarul de salariati (payroll tax), un impozit pe ocuparea localurilor profesionale (business property occupation tax) si o taxa de inregistrare (registration fee):
– impozitul pe numarul de salariati: toate societatile din Gibraltar vor fi supuse unui impozit pe numarul de salariati la nivelul de 3 000 GBP pe salariat si pe ans fiecare «angajator» din Gibraltar va fi obligat sa plateasca un impozit pe numarul de salariati pentru totalitatea «salariatilor» sai care lucreaza cu norma intreaga sau cu jumatate de norma si «angajati in Gibraltar»s legislatia referitoare la reforma fiscala contine o definitie a termenilor citati anteriors
– impozitul pe ocuparea localurilor profesionale (Business Property Occupation Tax, denumit in continuare «BPOT»): toate societatile care ocupa localuri in Gibraltar in scopuri profesionale vor trebui sa plateasca un impozit pe ocuparea localurilor mentionate, stabilit la un nivel echivalent cu un procentaj din obligatiile pe care le au in temeiul cotei generale a impozitului funciar in Gibraltars
– taxa de inregistrare: toate societatile din Gibraltar vor trebui sa plateasca o taxa de inregistrare anuala al carei cuantum se va ridica la 150 GBP pentru societatile care nu sunt destinate sa genereze venituri si la 300 GBP pentru societatile care sunt destinate sa genereze venituri.
22 Contributia la impozitul pe numarul de salariati si la BPOT va fi plafonata la 15 % din profit. Din stabilirea acestui plafon rezulta ca societatile vor plati impozitul pe numarul de salariati si BPOT numai daca realizeaza profit si daca valoarea impozitului nu va depasi 15 % din profitul mentionat.
[…]
23 Anumite activitati, precum serviciile financiare sau cele de retea, vor fi supuse unui impozit suplimentar (sau de penalitate) pe profitul generat de aceste activitati. Impozitul suplimentar nu se va aplica decat profitului care rezulta din aceste activitati.
24 Astfel, societatile de servicii financiare vor datora, pe langa impozitul pe numarul de salariati si BPOT, un impozit suplimentar (sau de penalitate) pe profitul generat de activitatile de servicii financiare, la un nivel cuprins intre 4 si 6 % din profit (calculat in conformitate cu normele de contabilitate acceptate la nivel international)s impozitul total al acestor societati (impozitul pe numarul de salariati, BPOT si impozitul suplimentar) va fi plafonat la 15 % din profit.
25 Intreprinderile de retea vor datora, pe langa impozitul pe numarul de salariati si BPOT, un impozit suplimentar (sau de penalitate) pe profitul generat de activitatile desfasurate, care va fi egal cu 35 % din profit (calculat in conformitate cu normele de contabilitate acceptate la nivel international). Aceste intreprinderi vor fi autorizate sa deduca impozitul pe numarul de salariati si BPOT din impozitul suplimentar. Desi impozitul anual total al intreprinderilor de retea (impozitul pe numarul de salariati si BPOT) este de asemenea plafonat la 15 % din profit, modul de functionare a impozitului suplimentar in cazul intreprinderilor de retea va asigura ca acestea din urma vor plati intotdeauna un impozit egal cu 35 % din profit.”

Procedura administrativa si decizia in litigiu

13 In urma notificarii catre Comisie din partea Regatului Unit a proiectului de reforma fiscala, aceasta, prin scrisoarea din 16 octombrie 2002, a informat acest stat membru cu privire la decizia sa de a deschide procedura prevazuta la articolul 88 alineatul (2) CE (denumita in continuare „decizia de deschidere a procedurii oficiale”) si a invitat partile interesate sa isi prezinte observatiile (JO 2002, C 300, p. 2).
14 Aceasta decizie face trimitere la punctul 9 din Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat in cazul masurilor referitoare la impozitarea directa a activitatilor economice (JO 1998, C 384, p. 3, Editie speciala, 08/vol. 3, p. 151, denumita in continuare „Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala”). La punctele 29-33 si 37-44 din decizia mentionata, Comisia a prezentat patru elemente ale proiectului de reforma fiscala care, in opinia sa, confera avantaje selective in plan material, si anume conditia de a obtine profit care confera avantaje societatilor neprofitabile, diferitele plafonari de impozite care confera avantaje societatilor care beneficiaza de aceste plafonari, scutirea de impozit pentru intreprinderile stabilite in anumite zone din Gibraltar si, in sfarsit, scutiri de dobanzi pentru imprumuturile acordate pentru realizarea anumitor obiective. Societatile „offshore” nu figureaza printre acelea care beneficiaza de un avantaj selectiv.
15 La punctul 60 litera (f) din decizia de deschidere a procedurii oficiale, Comisia solicita Regatului Unit sa ii furnizeze urmatoarele informatii:
„O estimare a numarului, a dimensiunii si a activitatilor:
–    societatilor care nu obtin profit si, prin urmare, nu vor plati impozitul pe numarul de salariati si BPOTs
–    societatilor fara salariati care obtin profit (cu alte cuvinte, fara unitati salariale impozabile)s
– societatilor care realizeaza profit cu mai putin de un salariat (cu excluderea celor care nu au salariati).”
16 Comisia a primit observatii din partea Regatului Unit, din partea Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Confederatia Spaniola a Asociatiilor de Intreprinderi), din partea Ålands Landskapsstyrelse [executivul din insulele Åland (Finlanda)], din partea Regatului Spaniei si a Government of Gibraltar.
17 Regatul Spaniei a considerat astfel, la punctul 3 din comentariile transmise Comisiei la 3 ianuarie 2003:
„[…]
In plus fata de aceste observatii care confirma obiectiile ridicate de Comisie, care, fundamental, sunt in sine indeajuns pentru a pune sub semnul intrebarii validitatea reformei propuse de Regatul Unit in numele Government of Gibraltar, ni se pare esential ca aprecierea compatibilitatii schemei sa fie facuta tinand seama, conform dispozitiilor legale, de contextul economic si fiscal real care exista pe teritoriul autoritatii care il propune.
Reforma fiscala avuta in vedere cuprinde anumite caracteristici foarte speciale, precum:
[…]
c) In ceea ce priveste cele 28 800 de societati care nu sunt supuse impozitului suplimentar de care este vorba la punctul a) de mai sus, in realitate, regimul fiscal avut in vedere nu consta intr un impozit general pe profitul societatii, ci intr un ansamblu de diverse taxe specifice (impozitul pe numarul de salariati, [BPOT], taxa de inregistrare) care fac obiectul unor plafonari, astfel incat sarcina fiscala este extrem de scazuta, chiar inexistenta (nu degeaba in Gibraltar acest proiect este denumit „impozit zero”).
Trebuie avut in vedere ca, intrucat cea mai mare parte a celor 28 800 de societati inregistrate pot fi considerate ca fiind societati «cutii postale» sau de administrare de active, acestea vor trebui, cu conditia realizarii unui profit, sa achite un impozit de 3 000 GBP per angajat si pe an. In masura in care cea mai mare parte dintre acestea nu au, in principiu, decat un singur salariat (un contabil sau un auditor), cel mai adesea fiind angajat cu fractiune de norma, acestea vor plati maximum 3 000 GBP pe an in cazul in care nu isi desfasoara activitatea intr un local (cum este cazul in general), deoarece ele nu vor trebui sa achite [BPOT].
[…]
d) Societatile «offshore» ies din domeniul de aplicare al celor doua noi taxe: aproximativ 8 000 de societati fara nicio prezenta fizica in Gibraltar vor fi astfel scutites
[…]
O asemenea reforma fiscala are multe particularitati si nu modifica cu nimic situatia fiscala a intreprinderilor care nu au nici personal, nici localuri in Gibraltar.
[…]”
18 Comisia a transmis aceste observatii Regatului Unit, care i a adus la cunostinta comentariile sale prin scrisoarea din 13 februarie 2003 fara a adopta, cu toate acestea, o pozitie cu privire la argumentele Regatului Spaniei referitoare la tratamentul fiscal al societatilor „offshore”.
19 La punctul 163 din decizia in litigiu, Comisia a conchis ca „[proiectul de reforma fiscala] constituie o schema de ajutoare de stat in sensul articolului 87 alineatul (1) din Tratatul CE. Nu se aplica niciuna dintre derogarile prevazute la articolul 87 alineatele (2) si (3) din Tratatul CE. Prin urmare, Regatul Unit nu este autorizat sa puna in aplicare reforma”.
20 Potrivit Comisiei, si dupa cum rezulta din considerentele (98)-(152) ale deciziei in litigiu, proiectul de reforma fiscala este selectiv in plan atat regional, cat si material. Acesta ar fi selectiv in plan regional in masura in care prevede un sistem de impozitare aplicabil societatilor pe baza caruia intreprinderilor din Gibraltar li se aplica, in general, o cota mai mica decat intreprinderilor britanice [considerentul (127) al deciziei in litigiu].
21 Comisia considera ca anumite aspecte ale proiectului de reforma fiscala sunt selective in plan material. Astfel, ar fi selective pe acest plan, in primul rand, conditia de a realiza profit inainte de a fi supus impozitului pe numarul de salariati si BPOT, deoarece favorizeaza intreprinderile care nu realizeaza profit [considerentele (128)-(133) ale deciziei in litigiu], si, in al doilea rand, plafonul de 15 % din profit aplicat in cazul supunerii la plata impozitului pe numarul de salariati si a BPOT, deoarece acest plafon favorizeaza intreprinderile care, pentru exercitiul fiscal in cauza, au un profit scazut in raport cu numarul de salariati si cu ocuparea localurilor profesionale [considerentele (134)-(141) ale deciziei in litigiu]. In sfarsit, in al treilea rand, ar fi de asemenea selectiv in plan material faptul de a prevedea un impozit pe numarul de salariati si BPOT, deoarece aceste doua impozite favorizeaza, prin natura lor, societatile „offshore” care nu au o prezenta fizica reala in Gibraltar si care, in consecinta, nu trebuie sa plateasca impozitul care se aplica societatilor [considerentele (142)-(144) si (147)-(150) ale deciziei in litigiu].
22 Dispozitivul deciziei in litigiu prevede la articolul 1:
„Propunerile notificate de Regatul Unit in vederea reformei sistemului de fiscalitate aplicat intreprinderilor din Gibraltar constituie o schema de ajutoare de stat incompatibila cu piata comuna.
Prin urmare, aceste propuneri nu pot fi puse in aplicare.”

Procedura in prima instanta si hotararea atacata

23 Prin cereri depuse la grefa Tribunalului la 9 iunie 2004, Government of Gibraltar, in cauza T 211/04, si Regatul Unit, in cauza T 215/04, au formulat fiecare o actiune in anulare impotriva deciziei in litigiu.
24 Aceste reclamante au invocat, in esenta, trei motive identice in fiecare dintre cauzele mentionate. Primul si al doilea motiv se intemeiaza pe erorile de drept si de apreciere privind aplicarea criteriului selectivitatii regionale si, respectiv, a criteriului selectivitatii materiale. Al treilea motiv se intemeiaza pe incalcarea unor norme fundamentale de procedura in cadrul examinarii celui de al treilea aspect al proiectului de reforma fiscala privind societatile „offshore”. Acest ultim motiv se imparte in doua aspecte, primul referitor la o incalcare a dreptului de a fi ascultat invocat atat de Regatul Unit, cat si de Government of Gibraltar si al doilea referitor la o eroare de motivare invocata doar de Government of Gibraltar.
25 Prin Ordonantele presedintelui Camerei a treia a Tribunalului din 14 decembrie 2004 si din 15 februarie 2005, au fost admise cererile de interventie formulate de Regatul Unit, in sustinerea concluziilor Government of Gibraltar in cauza T 211/04, si, respectiv, de Regatul Spaniei, in sustinerea concluziilor Comisiei in cauza T 215/04.
26 Tribunalul a admis atat primul motiv al reclamantelor, referitor la selectivitatea regionala, cat si al doilea motiv, referitor la selectivitatea materiala. In consecinta, Tribunalul nu a examinat al treilea motiv, intemeiat pe incalcarea normelor fundamentale de procedura.

Procedura in fata Curtii si concluziile partilor

27 Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 26 iunie 2009, cauzele C 106/09 P si C 107/09 P au fost conexate pentru buna desfasurare a procedurii scrise si orale, precum si in vederea pronuntarii hotararii.
28 Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 25 septembrie 2009, a fost admisa interventia Irlandei in prezentele cauze in sustinerea concluziilor Regatului Unit si ale Government of Gibraltar.
29 Prin recursul formulat, Comisia solicita Curtii:
– in principal:
– anularea hotararii atacate,
– respingerea cererilor in anulare formulate de Government of Gibraltar si de Regatul Unit si
– obligarea Government of Gibraltar si a Regatului Unit la plata cheltuielilor de judecatas
– in subsidiar:
– trimiterea cauzelor la Tribunal spre rejudecare si
– solutionarea odata cu fondul a cererii privind cheltuielile de judecata aferente celor doua proceduri.
30 Prin recursul formulat, Regatul Spaniei solicita Curtii:
– anularea hotararii atacate,
– declararea deciziei in litigiu ca fiind legala si
– obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecata.
31 Government of Gibraltar solicita Curtii:
– respingerea recursului formulat de Comisie si a celui formulat de Regatul Spaniei si
– obligarea Comisiei si a Regatului Spaniei la plata cheltuielilor de judecata efectuate de Government of Gibraltar.
32 Regatul Unit solicita Curtii:
– respingerea recursului formulat de Comisie si a celui formulat de Regatul Spaniei si
– obligarea Comisiei si a Regatului Spaniei la plata cheltuielilor de judecata.
33 Irlanda solicita Curtii:
– respingerea recursului formulat de Comisie si
– obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecata.

Cu privire la recursuri

34 Comisia invoca un motiv unic intemeiat pe incalcarea articolului 87 alineatul (1) CE. Acest motiv, referitor la constatarile Tribunalului privind selectivitatea materiala a proiectului de reforma fiscala, este impartit in sase aspecte. Regatul Spaniei invoca unsprezece motive care pot fi clasificate in trei grupe privind, in primul rand, selectivitatea regionala a acestui proiect si statutul Gibraltarului (primele sapte motive si al noualea motiv), in al doilea rand, selectivitatea materiala (al optulea motiv) si, in ultimul rand, procedura la Tribunal (al zecelea si al unsprezecelea motiv).
35 De la bun inceput, trebuie sa se examineze motivele referitoare la selectivitatea materiala, si anume motivul unic al Comisiei si al optulea motiv invocat de Regatul Spaniei.

Cu privire la motivul unic al Comisiei si la al optulea motiv al Regatului Spaniei

1. Motivarea hotararii atacate

36 Inainte de examinarea deciziei in litigiu, Tribunalul stabileste, la punctele 143-146 din hotararea atacata, cadrul de analiza care trebuie respectat de Comisie atunci cand examineaza caracterul selectiv al unei scheme de ajutoare fiscale. In aceasta privinta, potrivit Tribunalului, calificarea de catre Comisie a unei masuri fiscale ca fiind selectiva presupune in mod necesar, intr o prima etapa, identificarea regimului „normal” al sistemului fiscal. In raport cu acest regim fiscal „normal”, Comisia ar trebui, intr o a doua etapa, sa aprecieze si sa stabileasca eventualul caracter selectiv al avantajului conferit prin masura fiscala in cauza, demonstrand ca aceasta masura deroga de la regimul „normal” respectiv. Intr o a treia etapa, ar trebui sa se examineze daca, in prezenta unor asemenea derogari, masura care are drept consecinta o diferentiere intre intreprinderi poate sa nu fie totusi „selectiva” atunci cand aceasta din urma rezulta din natura sau din economia sistemului de taxe in care aceasta se inscrie.
37 Potrivit Tribunalului, Comisia nu poate sa omita aceste prime doua etape ale verificarii caracterului selectiv al masurii in cauza, cu riscul de a se substitui statului membru in ceea ce priveste stabilirea sistemului sau fiscal si a regimului „normal” in cadrul acestui sistem. In ceea ce priveste determinarea sistemului fiscal in cauza, Tribunalul apreciaza ca, in stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii, fiscalitatea directa este de competenta statelor membre. Astfel, acestea din urma si entitatile infrastatale care dispun de o autonomie fiscala ar fi singurele competente pentru a concepe sistemele de impozit aplicabile societatilor pe care le considera cel mai bine adaptate nevoilor economiilor lor.
38 La punctul 148 din hotararea atacata, Tribunalul aminteste ca, in decizia in litigiu, „Comisia a concluzionat ca trei aspecte ale sistemului fiscal introdus prin [proiectul de reforma fiscala] confera avantaje selective societatilor care beneficiaza de acestea si sunt astfel susceptibile de a constitui ajutoare de stat, si anume, in primul rand, conditia de a realiza profit inainte de a fi supus platii impozitului pe numarul de salariati si BPOT, in al doilea rand, plafonul de 15 % din profit aplicat in cazul impozitului pe numarul de salariati si al BPOT si, in al treilea rand, impozitul pe numarul de salariati si BPOT prin insasi natura lor”.
39 In continuare, Tribunalul examineaza decizia in litigiu in raport cu cadrul de analiza astfel cum a fost stabilit la punctele 143-146 din hotararea atacata.
40 In aceasta privinta, Tribunalul constata, la punctul 170 din hotararea atacata, ca, avand in vedere explicatiile furnizate de Government of Gibraltar si de Regatul Unit, potrivit carora ansamblul elementelor proiectului de reforma fiscala constituie un sistem fiscal de sine statator care trebuie considerat regimul fiscal „normal”, „Comisia nu putea sa renunte la indeplinirea obligatiei sale, astfel cum este descrisa la punctul 143 [din hotararea atacata], de a identifica in prealabil si, daca este cazul, de a contesta calificarea de catre autoritatile din Gibraltar a regimului […] «normal» al sistemului fiscal notificat”. Or, Tribunalul considera, la punctele 171-174 din hotararea atacata, ca Comisia nu a urmat etapele cadrului de analiza mentionat si a depasit, prin aceasta, avand in vedere competenta statala in materie fiscala, limitele controlului sau.
41 In plus, la punctul 175 din hotararea atacata, Tribunalul a aratat de asemenea ca, „in afara de nerespectarea de catre Comisie a cadrului de analiza referitor la determinarea selectivitatii, […] nici consideratiile reproduse in decizia [in litigiu] […], nici argumentele avansate de Comisie si de Regatul Spaniei in cursul procesului nu sunt suficiente pentru a repune in discutie temeinicia definirii regimului […] «normal» al sistemului fiscal notificat”.
42 In aceasta ultima privinta, in primul rand, Tribunalul considera la punctele 176-178 din hotararea atacata ca Comisia nu a reusit sa demonstreze ca conditia impozitarii, si anume obtinerea unui profit, si plafonarea impozitului la 15 % din profit trebuie considerate derogatorii si ca, asadar, regimul fiscal trebuie sa fie calificat ca selectiv.
43 In al doilea rand, Tribunalul constata, la punctele 179-181 din hotararea atacata, ca nici faptul ca Comisia considera acest sistem fiscal drept „hibrid”, nici imprejurarea ca o intreprindere care nu are o „prezenta fizica” in Gibraltar nu plateste impozitul pe numarul de salariati si BPOT nu permite sa se demonstreze selectivitatea regimului fiscal in cauza.
44 In al treilea rand, potrivit punctelor 182-184 din hotararea atacata, consideratiile Comisiei in ceea ce priveste criteriile retinute de regimul in litigiu pentru a determina impozitarea unei intreprinderi sunt prea vagi pentru a pune sub semnul intrebarii definitia, astfel cum a fost invocata de autoritatile din Gibraltar, a ceea ce constituie regimul „normal” in cadrul proiectului de reforma fiscala.
45 Tribunalul conchide, la punctul 185 din hotararea atacata, ca niciunul dintre aspectele proiectului de reforma fiscala identificate de Comisie nu poate fi considerat ca acorda un avantaj selectiv in sensul articolului 87 alineatul (1) CE, in conditiile in care Comisia nu a demonstrat la un standard juridic corespunzator ca acestea constituie derogari de la regimul fiscal „normal”.
46 In sfarsit, Tribunalul arata, la punctul 186 din hotararea atacata, „ca aceasta comparatie intre pretinsele efecte ale sistemului fiscal introdus prin [proiectul de reforma fiscala] si efectele sistemului fiscal anterior […], astfel cum a fost efectuata de Comisie in tabelul 1 si in considerentul (150) al deciziei [in litigiu], nu poate, in speta, sa fie retinuta in vederea aplicarii articolului 87 alineatul (1) CE”.

Argumentele partilor

47 In recursul declarat, Comisia invoca un motiv unic, intemeiat pe o incalcare a articolului 87 alineatul (1) CE si privind examinarea selectivitatii materiale efectuata de Tribunal. Acest motiv este impartit in sase aspecte.
48 Prin intermediul primului aspect al acestui motiv, Comisia sustine ca Tribunalul a savarsit o eroare in evaluarea legaturii existente intre articolul 87 alineatul (1) CE si intinderea competentei statelor membre in materie fiscala. In aceasta privinta, Comisia apreciaza ca competentele statelor membre in materie fiscala sunt incadrate de dreptul Uniunii, in special de articolul 87 alineatul (1) CE, si ca simpla imprejurare ca o norma nationala apartine dreptului fiscal nu poate exclude aceasta norma de la respectarea articolului mentionat, intrucat articolul respectiv nu defineste masurile de stat in functie de cauza sau de obiectivele acestora, ci in functie de efectele lor.
49 Prin intermediul celui de al doilea aspect al motivului unic invocat, Comisia sustine ca Tribunalul a considerat in mod eronat ca aceasta era obligata sa identifice in prealabil regimul „normal” al sistemului fiscal continut in proiectul de reforma si, in continuare, sa demonstreze caracterul derogatoriu al masurilor in cauza in raport cu acest regim. O astfel de abordare nu ar lua in considerare posibilitatea ca un stat membru sa instituie un sistem fiscal intrinsec discriminatoriu ca urmare a insesi structurii acestuia. Astfel, in urma unei selectii judicioase a criteriilor aplicabile in cadrul sistemului sau de impozitare pretins „normal”, Gibraltarul ar fi reusit sa produca in mare masura efectele unei scheme care ar include in mod vadit un ajutor de stat in favoarea anumitor categorii de intreprinderi.
50 Prin intermediul celui de al treilea aspect al motivului unic invocat, Comisia sustine ca Tribunalul a incalcat principiile referitoare la interpretarea notiunii de ajutor de stat, potrivit carora masurile nationale trebuie examinate in functie de efectele acestora, iar nu de obiectivul urmarit sau de o anumita tehnica de reglementare.
51 Prin intermediul celui de al patrulea aspect al acestui motiv, Comisia arata ca abordarea Tribunalului face sa se considere ca toate caracteristicile unui sistem fiscal, fara sa se tina seama de avantajul pe care acestea le confera anumitor beneficiari, constituie in mod automat o parte integranta a acestui sistem, iar nu o derogare, si, prin urmare, nu intra in domeniul de aplicare al normelor referitoare la ajutoarele de stat.
52 Prin intermediul celui de al cincilea aspect al motivului mentionat, Comisia critica Tribunalul pentru ca a considerat, in mod eronat, ca aceasta nici nu identificase regimul fiscal „normal”, nici nu demonstrase ca anumite caracteristici ale proiectului de reforma fiscala constituiau derogari de la acest regim. Astfel, Comisia ar fi identificat in mod clar si conform cerintelor legale sistemul fiscal notificat ca fiind intemeiat pe impozitarea fortei de munca angajate si a ocuparii localurilor profesionale. In plus, Comisia remarca faptul ca motivul retinut de Tribunal pentru anularea deciziei in litigiu nu era intemeiat pe o lipsa de motivare, ci pe o eroare de drept.
53 Prin intermediul celui de al saselea aspect al motivului sau unic, Comisia sustine ca Tribunalul a omis sa examineze cele trei elemente de selectivitate prezentate in decizia in litigiu, abtinandu se sa analizeze constatarile Comisiei intemeiate pe efectele concrete ale proiectului de reforma fiscala, respectiv ca acesta din urma prevede niveluri de impozitare diferite pentru sectoare diferite ale economiei Gibraltarului si ca ofera un avantaj selectiv intreprinderilor „offshore” care nu au angajati si nu ocupa localuri in Gibraltar.
54 Chiar daca Tribunalul a reprodus fragmentele relevante din decizia in litigiu la punctele 156-162 din hotararea atacata, acesta nu a luat pozitie in ceea ce priveste aspectele selective ale proiectului de reforma fiscala astfel identificate. Tribunalul ar fi ignorat, la punctul 186 din hotararea atacata, relevanta comparatiei proiectului de reforma fiscala cu sistemul fiscal anterior. Ar trebui relevat ca Comisia subliniase, referindu se la sistemul anterior, ca schema examinata in decizia in litigiu urmarea perpetuarea situatiei anterioare, intrucat producea aceleasi efecte, in pofida utilizarii unei tehnici diferite. Astfel, abordarea Tribunalului ar atribui o importanta decisiva unor consideratii de tehnici fiscale in detrimentul unei aprecieri in functie de efectele unei masuri.
55 Regatul Spaniei sustine, prin intermediul celui de al optulea motiv, ca Tribunalul a considerat in mod gresit ca criteriul selectivitatii materiale nu era indeplinit. Astfel, marea majoritate a intreprinderilor stabilite in Gibraltar, respectiv 28 798 din 29 000 de societati, ar ajunge sa obtina o cota de impozitare zero. Prin urmare, regimul calificat de Tribunal ca fiind general ar fi, in realitate, un regim special care creeaza o „selectivitatede facto”.
56 In raspunsul sau la recursul formulat de Comisie, Regatul Spaniei sustine motivul invocat de Comisie. Adevaratul obiectiv urmarit de proiectul de reforma fiscala ar consta in continuarea atragerii de capital strain ai carui detinatori cauta sa evite regimurile de impozitare normala la care ar fi supusi in tarile lor de origine. In plus, intrucat analiza unui impozit care se aplica societatilor constituie o operatiune care necesita o apreciere economica complexa, Tribunalul a substituit in mod gresit aprecierea economica realizata de Comisie cu propria apreciere in ceea ce priveste elementele de selectivitate identificate de Comisie in decizia in litigiu.
57 Government of Gibraltar si Regatul Unit sustin, mai intai, ca Tribunalul a respins in mod justificat abordarea adoptata de Comisie in cadrul deciziei in litigiu. Aceasta abordare ar fi eronata si ar contraveni abordarii obisnuite a Comisiei astfel cum rezulta in special din Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala. Aceasta noua abordare ar conduce la inlaturarea suveranitatii fiscale recunoscute statelor membre prin Tratatul CE si prin jurisprudenta constanta a Curtii si ar permite Comisiei sa armonizeze fiscalitatea directa.
58 In ceea ce priveste primul aspect al motivului unic invocat de Comisie, Government of Gibraltar si Regatul Unit considera ca acesta pune in discutie competenta statelor membre in materie fiscala si se bazeaza pe o interpretare eronata a hotararii atacate in masura in care Tribunalul nu ar fi neglijat incadrarea, prin dreptul Uniunii, a suveranitatii fiscale a statelor membre.
59 De asemenea, teza invocata in sustinerea celui de al doilea aspect al motivului unic al Comisiei ar pune sub semnul intrebarii suveranitatea fiscala a statelor membre. Simpla imprejurare ca un regim fiscal creeaza pentru anumite intreprinderi un avantaj nu poate fi suficienta in sine pentru a considera regimul ca fiind selectiv, intrucat ar fi necesar in prealabil sa se identifice regimul normal. Aceasta situatie ar fi confirmata de Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala pe care Comisia ar fi obligata sa o respecte in temeiul principiului increderii legitime.
60 De asemenea, in cadrul celui de al treilea aspect al motivului unic, Comisia ar interpreta eronat hotararea atacata atunci cand pretinde ca Tribunalul a declarat ca Comisia trebuia sa se intemeieze pe obiectivele anuntate de autoritatile nationale sau regionale, in loc sa examineze continutul real al normelor in cauza.
61 Teza sustinuta de Comisie, in cadrul celui de al patrulea aspect al motivului sau unic, potrivit careia un sistem fiscal „normal” nu poate aplica mai mult de un criteriu de impozitare ar fi de asemenea incompatibila cu suveranitatea fiscala a statelor membre. Astfel, aceste state ar trebui sa fie libere sa adopte impozitele pe care le considera ca sunt cele mai adecvate pentru nevoile lor si sa aleaga bazele de impozitare pe care le doresc, incluzand, in cadrul normelor fiscale ale acestora, dispozitiile normale si necesare referitoare la capacitatea contributiva a platitorilor de impozit care ar fi o caracteristica comuna a impozitelor. Faptul ca un regim fiscal corespunde mai multor obiective ar fi pe deplin legitim.
62 In plus, teza care sta la baza celui de al cincilea aspect al motivului unic al Comisiei ar fi eronata. Un sistem fiscal intemeiat pe utilizarea mai multor baze de impozitare, care include si dispozitii privind capacitatea contributiva a platitorilor de impozit, nu poate fi considerat lipsit de coerenta. Pe de alta parte, ar fi incorecta afirmatia Comisiei conform careia ar fi efectuat o analiza in trei etape.
63 In ceea ce priveste, in sfarsit, al saselea aspect al motivului unic, Government of Gibraltar si Regatul Unit arata ca este eronata teza Comisiei potrivit careia regimul fiscal trebuie considerat selectiv din cauza faptului ca economia asa zisa „offshore” nu este impozitata. Astfel, in fiecare sistem fiscal, societatile care nu dispun de o baza de impozitare precum cea definita de regimul fiscal national nu ar plati impozit pe baza acestui sistem. Astfel, teza Comisiei ar insemna sa se impuna statelor membre, in pofida suveranitatii fiscale a acestora, pozitia Comisiei in privinta determinarii bazei de impozitare corespunzatoare. Simplul fapt ca diferite societati platesc diferite cuantumuri de impozit nu ar fi suficient pentru a hotari ca proiectul de reforma fiscala este selectiv.
64 In ceea ce priveste al optulea motiv invocat de Regatul Spaniei, referitor la selectivitatea materiala a acestui proiect, Government of Gibraltar si Regatul Unit subliniaza, mai intai, ca simplul fapt ca anumite societati nu platesc impozit nu este suficient pentru a decide ca tratamentul fiscal care le este rezervat este selectiv si pentru a considera ca aceste societati primesc un ajutor de stat. In plus, determinarea elementelor care constituie baza de impozitare ar tine de suveranitatea fiscala a statelor membre. In special, autoritatile competente nu ar fi obligate sa utilizeze fie veniturile, fie profitul ca baza de impozitare. In plus, Government of Gibraltar si Regatul Unit subliniaza ca examinarea in trei etape a unei masuri fiscale, astfel cum se prevede in Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala si retinuta de Tribunal in hotararea atacata, se impune pentru a identifica avantajele selective oferite de aceasta masura. In sfarsit, in ceea ce priveste afirmatia Regatului Spaniei potrivit careia 28 798 din 29 000 de societati stabilite in Gibraltar ar ajunge, in temeiul proiectului de reforma fiscala, sa obtina efectiv o „cota zero” de impozitare, Regatul Unit exprima indoieli in ceea ce priveste exactitatea acestor cifre. Government of Gibraltar, fara a lua o pozitie cu privire la aceasta afirmatie a Regatului Spaniei, sustine ca este dificil sa se estimeze cate societati vor ramane stabilite in Gibraltar in cazul in care proiectul de reforma fiscala va fi pus in aplicare si constata, in memoriul in raspuns, faptul ca, in prezent, din 24 000 de societati inregistrate in Gibraltar, aproximativ 3 000 sunt societati „scutite” in sensul vechiului regim fiscal, aproximativ 260 sunt societati de servicii publice sau de servicii financiare si 18 000 sunt societati inactive care detin bunuri.
65 Irlanda, intervenienta in sustinerea concluziilor Regatului Unit in cauza C 106/09 P, considera ca recursul Comisiei ar trebui sa fie declarat inadmisibil in masura in care acesta depaseste elementele expuse in decizia in litigiu si in hotararea atacata. Irlanda considera ca, prin intermediul primului aspect al motivului unic al Comisiei, aceasta cauta sa impuna statelor membre sarcina probei in ceea ce priveste conformitatea cu dreptul Uniunii a naturii si a structurii sistemului lor fiscal. In plus, Irlanda remarca faptul ca Comisia incearca sa si fundamenteze argumentatia in aceasta materie pe principiul nediscriminarii, in conditiile in care normele in materie de ajutoare de stat nu isi au originea in acest principiu, ci in conceptul de concurenta loiala in cadrul pietei comune. In ceea ce priveste alte aspecte ale motivului unic al Comisiei, Irlanda apreciaza ca, in temeiul principiilor securitatii juridice si increderii legitime, Comisia este obligata sa respecte Comunicarea sa privind ajutoarele de stat in materie fiscala. A considera un sistem fiscal ca fiind intrinsec discriminatoriu din cauza efectelor sale, fara a putea identifica o cota de impozitare normala, ar fi contrar jurisprudentei constante si suveranitatii fiscale a statelor membre. In plus, nu ar fi suficient sa se califice drept „hibrid” un sistem fiscal pentru a conchide ca intreprinderile favorizate de acest sistem primesc un ajutor de stat.

Aprecierea Curtii

66 Contrar celor sustinute de Irlanda, motivul unic al Comisiei este admisibil deoarece acesta vizeaza, conform articolului 113 din Regulamentul de procedura al Curtii, anularea hotararii atacate fara a urmari modificarea obiectului litigiului dedus judecatii Tribunalului. Astfel, in acest sens, Comisia reproseaza Tribunalului ca a incalcat articolul 87 CE intrucat a considerat, in mod gresit, ca niciunul dintre cele trei elemente identificate drept selective prin decizia in litigiu nu confera avantaje selective.
67 Trebuie sa se inlature de la bun inceput critica Comisiei, invocata in cadrul celui de al doilea aspect al motivului sau unic, prin care aceasta reproseaza Tribunalului ca s a intemeiat in mod gresit pe Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala, al carei continut nu a fost respectat de acesta.
68 Astfel, in lumina trimiterii de la punctele 143 si 146 din hotararea atacata la comunicarea mentionata, este suficient sa se constate ca Tribunalul nu a dedus nicio consecinta de fapt sau de drept, dupa cum rezulta din folosirea termenilor „astfel cum insasi Comisia a mentionat” si „de altfel” utilizati la punctele mentionate, dar s a intemeiat pentru a si sustine abordarea, astfel cum este expusa la punctele 143-146 din hotararea atacata, pe jurisprudenta Curtii si pe repartizarea competentelor in materie fiscala intre Uniune si statele membre.
69 In aceste conditii, critica Comisiei indreptata impotriva acestei mentionari a Comunicarii privind ajutoarele de stat in materie fiscala este inoperanta (a se vedea in acest sens Hotararea din 2 octombrie 2003, Salzgitter/Comisia, C 182/99 P, Rec., p. I 10761, punctele 54 si 55), astfel incat, in aceasta etapa, nu este necesar sa se examineze continutul si domeniul de aplicare ale comunicarii mentionate.
70 In vederea examinarii motivului unic al Comisiei si a celui de al optulea motiv al Regatului Spaniei, trebuie sa amintim jurisprudenta Curtii privind notiunea de avantaj selectiv in materie fiscala.
71 Potrivit unei jurisprudente constante, notiunea de ajutor este mai generala decat cea de subventie, intrucat include nu numai prestatii pozitive, precum subventiile propriu zise, ci si interventii de stat care, sub diverse forme, reduc sarcinile care greveaza in mod normal bugetul unei intreprinderi si care, din acest motiv, fara sa fie subventii in sensul strict al termenului, au aceeasi natura si efecte identice (a se vedea Hotararea din 8 noiembrie 2001, Adria Wien Pipeline si Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C 143/99, Rec., p. I 8365, punctul 38, si Hotararea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos si altii, C 78/08-C 80/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 45, precum si jurisprudenta citata).
72 Din acest fapt rezulta ca o masura prin care autoritatile publice acorda anumitor intreprinderi un tratament fiscal avantajos care, desi nu presupune un transfer de resurse de stat, ii pune pe beneficiari intr o situatie financiara mai favorabila decat a celorlalti contribuabili constituie un ajutor de stat in sensul articolului 87 alineatul (1) CE (a se vedea Hotararea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España, C 387/92, Rec., p. I 877, punctul 14, si Hotararea Paint Graphos si altii, citata anterior, punctul 46, precum si jurisprudenta citata).
73 In schimb, avantajele care rezulta dintr o masura generala aplicabila fara distinctie tuturor operatorilor economici nu constituie ajutoare de stat in sensul articolului 87 CE (a se vedea in acest sens Hotararea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia, C 156/98, Rec., p. I 6857, punctul 22, si Hotararea din 15 iunie 2006, Air Liquide Industries Belgium, C 393/04 si C 41/05, Rec., p. I 5293, punctul 32, precum si jurisprudenta citata).
74 Prin urmare, trebuie sa se determine daca proiectul de reforma fiscala are un caracter selectiv, selectivitatea fiind un element constitutiv al notiunii de ajutor de stat (a se vedea Hotararea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C 88/03, Rec., p. I 7115, punctul 54).
75 In ceea ce priveste aprecierea conditiei selectivitatii, dintr o jurisprudenta constanta rezulta ca articolul 87 alineatul (1) CE impune sa se determine daca, in cadrul unui anumit regim juridic, o masura nationala este de natura sa favorizeze „anumite intreprinderi sau producerea anumitor bunuri” fata de altele care, avand in vedere obiectivul urmarit de regimul respectiv, s ar gasi intr o situatie de fapt si de drept comparabila (Hotararea Adria Wien Pipeline si Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, citata anterior, punctul 41, si Hotararea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C 487/06 P, Rep., p. I 10515, punctul 82, precum si jurisprudenta citata).
76 In lumina acestei jurisprudente, trebuie sa se examineze daca Tribunalul a incalcat articolul 87 alineatul (1) CE, astfel cum a fost interpretat de Curte, atunci cand a statuat ca niciunul dintre cele trei elemente identificate prin decizia in litigiu nu confera avantaje selective.
a) Cu privire la conditia de a realiza profit si la plafonarea impozitarii
77 Tinand seama de primele doua elemente de selectivitate ale masurii in cauza identificate in decizia in litigiu, si anume faptul ca impozitul pe numarul de salariati si BPOT nu sunt datorate decat in masura in care persoana impozabila obtine profit si ca impozitul este plafonat conform acestor doua baze de impozitare la 15 % din profit, Tribunalul a constatat ca Comisia nu a reusit sa demonstreze ca aceste elemente confera avantaje selective.
78 Aceasta constatare a Tribunalului nu este afectata de o eroare de drept.
79 Astfel cum s a amintit la punctul 73 din prezenta hotarare, in sfera notiunii de ajutor de stat intra numai avantajele selective, iar nu si avantajele care rezulta dintr o masura generala aplicabila fara distinctie tuturor operatorilor economici.
80 Or, conditia de a realiza profit si plafonarea impozitarii profitului sunt, prin ele insele, masuri generale aplicabile fara distinctie tuturor operatorilor economici si nu sunt, asadar, de natura sa acorde avantaje selective.
81 Afirmatia Comisiei potrivit careia criteriul profitului este strain logicii inerente a unui sistem de impozitare fondat pe impozitul pe numarul de salariati si pe BPOT nu implica faptul ca acest criteriu, in sine neutru, devine selectiv.
82 Tribunalul nu a savarsit o eroare de drept atunci cand a statuat ca conditia de a realiza profit si plafonarea impozitarii la 15 % din profit nu confera avantaje selective.
83 Astfel, avantajele invocate de Comisie rezultate din masuri aplicabile fara distinctie tuturor operatorilor economici, si anume cerinta de a obtine profit de care ar beneficia operatorii putin rentabili si cele care rezulta din plafonarea impozitarii de care ar beneficia operatorii foarte rentabili, nu permit sa se considere ca regimul fiscal supus examinarii cuprinde elemente selective. Aceste efecte nu sunt de natura sa favorizeze „anumite intreprinderi” sau „producerea anumitor bunuri” in sensul articolului 87 alineatul (1) CE, ci sunt doar consecinta faptului aleatoriu ca operatorul in cauza este putin sau foarte rentabil in perioada de impozitare.
84 Rezulta din cele de mai sus ca trebuie respinse criticile indreptate impotriva concluziei formulate de Tribunal potrivit careia Comisia nu a reusit sa demonstreze ca primele doua elemente identificate in decizia in litigiu, si anume conditia privind obtinerea de profit si plafonarea impozitarii la 15 % din profit, confera avantaje selective.
b) Cu privire la avantajele de care beneficiaza societatile „offshore”
85 Tribunalul a constatat, la punctul 185 din hotararea atacata, lipsa avantajelor selective in favoarea societatilor „offshore”. Comisia, intrucat nu a respectat cadrul de analiza referitor la determinarea selectivitatii masurii fiscale astfel cum a fost expus la punctele 143-146 din hotararea atacata si amintit la punctele 36 si 37 din prezenta hotarare, nu ar fi reusit sa demonstreze ca societatile „offshore”, care prin natura lor nu au o prezenta fizica in Gibraltar, beneficiaza de avantaje selective.
86 Acest rationament este afectat de o eroare de drept.
87 Astfel, trebuie amintita in aceasta privinta, in primul rand, jurisprudenta potrivit careia articolul 87 alineatul (1) CE nu distinge in functie de cauzele sau de obiectivele interventiilor de stat, ci le defineste in functie de efectele lor si, asadar, independent de tehnicile utilizate (a se vedea Hotararea British Aggregates/Comisia, citata anterior, punctele 85 si 89, precum si jurisprudenta citata, si Hotararea din 8 septembrie 2011, Comisia/Tarile de Jos, C 279/08 P, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 51).
88 Or, abordarea retinuta de Tribunal, intemeiata numai pe luarea in considerare a tehnicii de reglementare utilizate de proiectul de reforma fiscala, nu permite sa se examineze efectele masurii fiscale in cauza si exclude a priori orice posibilitate de a califica drept „avantaj selectiv” faptul ca societatile „offshore” nu sunt supuse niciunui impozit. In consecinta, aceasta abordare intra in contradictie cu jurisprudenta amintita la punctul 87 din prezenta hotarare.
89 In al doilea rand, trebuie sa se constate ca abordarea Tribunalului nu respecta nici jurisprudenta amintita la punctul 71 din prezenta hotarare potrivit careia existenta unui avantaj selectiv in favoarea unei intreprinderi presupune ca sarcinile care greveaza in mod normal bugetul acesteia sa fie reduse.
90 Desigur, Curtea a retinut, la punctul 56 din Hotararea Portugalia/Comisia, citata anterior, ca determinarea cadrului de referinta are o importanta deosebita in cazul masurilor fiscale intrucat existenta insasi a unui avantaj nu poate fi stabilita decat in raport cu o impozitare denumita „normala”.
91 Cu toate acestea, contrar rationamentului Tribunalului si tezei sustinute de Government of Gibraltar si de Regatul Unit, aceasta jurisprudenta nu conditioneaza calificarea unui sistem fiscal drept „selectiv” de faptul ca acesta sa fie conceput astfel incat intreprinderile care beneficiaza eventual de un avantaj selectiv sa fie, in general, supuse acelorasi sarcini fiscale ca celelalte intreprinderi, dar sa profite de norme derogatorii, astfel incat avantajul selectiv poate fi identificat ca fiind diferenta dintre sarcina fiscala normala si cea suportata de primele intreprinderi.
92 Astfel, o asemenea interpretare a criteriului selectivitatii ar presupune, contrar jurisprudentei amintite la punctul 87 din prezenta hotarare, ca, pentru a putea fi considerat selectiv, un regim fiscal trebuie sa fie conceput potrivit unei anumite tehnici de reglementare, ceea ce ar avea drept consecinta ca normele fiscale nationale nu intra, de la bun inceput, in sfera controlului in materie de ajutoare de stat din simplul motiv ca acestea tin de o alta tehnica de reglementare, desi produc, in drept si/sau in fapt, aceleasi efecte.
93 Aceste consideratii sunt valabile mai ales pentru un sistem fiscal care, la fel ca in cauza, in loc sa prevada norme generale pentru totalitatea intreprinderilor, de la care se deroga in favoarea anumitor intreprinderi, ajunge la un rezultat identic ajustand si combinand norme fiscale astfel incat insasi aplicarea acestora conduce la o sarcina fiscala diferentiata pentru diferitele intreprinderi.
94 In al treilea rand, trebuie sa se constate ca, la punctele 184-186 din hotararea atacata, Tribunalul a reprosat in mod eronat Comisiei faptul ca nu a demonstrat existenta unui avantaj selectiv in favoarea societatilor „offshore”, in lipsa identificarii, in decizia in litigiu, a unui cadru de referinta in raport cu care poate fi stabilita existenta unui avantaj selectiv.
95 Astfel, in acest sens, trebuie subliniat ca, contrar celor statuate de Tribunal in ceea ce priveste punctele 143, 144 si 150 din decizia in litigiu, din aceste puncte rezulta ca Comisia a examinat existenta unor avantaje selective in favoarea societatilor „offshore” in raport cu regimul fiscal in cauza care se aplica in mod formal tuturor intreprinderilor. Rezulta astfel ca decizia in litigiu identifica acest regim drept cadrul de referinta in raport cu care societatile „offshore” ar fi, in fapt, favorizate.
96 In ultimul rand, trebuie sa se constate ca, contrar celor statuate de Tribunal, Comisia a demonstrat la un standard juridic corespunzator in decizia in litigiu ca societatile „offshore” profita, in raport cu acest cadru de referinta, de avantaje selective in sensul jurisprudentei amintite la punctul 75 din prezenta hotarare.
97 Desigur, in lipsa unei reglementari a Uniunii in materie, este de competenta statelor membre sau a entitatilor infrastatale care dispun de o autonomie fiscala desemnarea bazelor de impozitare si repartizarea sarcinii fiscale in functie de diferiti factori de productie si de diferite sectoare economice, astfel cum a constatat Tribunalul la punctul 146 din hotararea atacata.
98 Cu toate acestea, Tribunalul a omis sa aprecieze regimul in cauza in ansamblu si nu a tinut seama de elementele pe care, in decizia in litigiu, Comisia si a intemeiat aprecierea regimului in cauza.
99 In acest sens, trebuie amintite caracteristicile constante ale regimului in cauza, astfel cum acesta este descris la punctele 21-25 din hotararea atacata.
100Acest regim se caracterizeaza, pe de o parte, prin combinarea impozitului pe numarul de salariati si a BPOT ca unice baze de impozitare, insotite de conditia realizarii de profit a carui impozitare este plafonata la 15 %, si, pe de alta parte, prin lipsa unei baze de impozitare general aplicabile care sa prevada o impozitare a tuturor societatilor vizate de acest regim.
101Avand in vedere caracteristicile acestui regim amintite la punctul precedent, rezulta ca regimul in litigiu, prin combinarea acestor baze, chiar daca acestea se bazeaza pe aceleasi criterii prin ele insele de natura generala, opereaza, in fapt, o discriminare intre societati care se afla intr o situatie comparabila in raport cu obiectivul urmarit de proiectul de reforma fiscala, si anume acela de introducere a unui sistem general de impozitare pentru toate societatile stabilite in Gibraltar.
102Astfel, combinarea acestor baze de impozitare nu are drept consecinta numai o impozitare care depinde de numarul de salariati si de dimensiunea localurilor profesionale ocupate, ci exclude de la bun inceput de la orice impozitare, pentru motivul lipsei unor alte baze de impozitare, societatile „offshore” in considerarea faptului ca nu au salariati si nici nu ocupa localuri profesionale.
103Desigur, conform jurisprudentei citate la punctul 73 din prezenta hotarare, o sarcina fiscala diferita care rezulta din aplicarea unui regim fiscal „general” nu poate fi suficienta, in sine, pentru stabilirea selectivitatii unei impozitari in sensul articolului 87 alineatul (1) CE.
104Astfel, criteriile care constituie baza de impozitare retinute de un sistem fiscal trebuie de asemenea, pentru a se putea considera ca confera avantaje selective, sa fie de natura sa caracterizeze intreprinderile beneficiare pe baza caracteristicilor care le sunt specifice in calitate de categorie privilegiata, permitand astfel ca un asemenea regim sa fie considerat ca favorizand „anumite” intreprinderi sau producerea „anumitor” bunuri in sensul articolului 87 alineatul (1) CE.
105Or, tocmai aceasta este situatia in speta.
106In aceasta privinta, trebuie sa se observe ca imprejurarea ca societatile „offshore” nu sunt impozitate nu este o consecinta aleatorie a regimului in cauza, ci consecinta ineluctabila a faptului ca bazele de impozitare sunt concepute tocmai astfel incat societatile „offshore”, care, prin natura lor, nu angajeaza salariati si nu ocupa localuri profesionale, sa nu dispuna de o baza de impozitare in sensul bazelor de evaluare retinute in proiectul de reforma fiscala.
107Asadar, imprejurarea ca societatile „offshore”, care reprezinta din perspectiva bazelor de impozitare retinute in proiectul de reforma fiscala un grup de societati, nu sunt supuse impozitarii tocmai in considerarea caracteristicilor proprii si specifice acestui grup permite sa se considere ca aceste societati beneficiaza de avantaje selective.
108Din ansamblul consideratiilor precedente rezulta ca Tribunalul a savarsit o eroare de drept atunci cand a considerat ca proiectul de reforma fiscala nu confera avantaje selective, in sensul articolului 87 alineatul (1) CE, societatilor „offshore”.
109Prin urmare, motivul unic al Comisiei si la al optulea motiv al Regatului Spaniei sunt intemeiate sub acest aspect, astfel incat este necesar sa se anuleze hotararea atacata pentru acest motiv.
110Rezulta ca nu mai este necesara examinarea primelor sapte motive si a celui de al noualea motiv al Regatului Spaniei, referitoare la selectivitatea regionala si la statutul Gibraltarului. Nu mai este necesara nici examinarea celui de al zecelea si a celui de al unsprezecelea motiv al statului membru mentionat, referitoare la procedura in fata Tribunalului.

Cu privire la actiunile in fata Tribunalului

111Conform articolului 61 primul paragraf a doua teza din Statutul Curtii de Justitie a Uniunii Europene, in cazul anularii deciziei Tribunalului, Curtea poate sa solutioneze in mod definitiv litigiul atunci cand acesta este in stare de judecata.
112In cauza, Curtea apreciaza ca actiunile in anularea deciziei in litigiu formulate de catre reclamantele in prima instanta sunt in stare de judecata si ca acestea trebuie solutionate in mod definitiv.
113Prin urmare, se impune examinarea actiunilor formulate la Tribunal de Government of Gibraltar si de Regatul Unit.
114Reclamantele in prima instanta au invocat, in esenta, trei motive. Primul motiv si al doilea motiv, care se imparte in trei aspecte, sunt intemeiate pe erori privind aplicarea criteriului selectivitatii regionale si, respectiv, a criteriului selectivitatii materiale. Al treilea motiv se intemeiaza pe incalcarea unor norme fundamentale de procedura in cadrul investigarii efectuate de Comisie in privinta societatilor „offshore”. Acest ultim motiv se imparte in doua aspecte, dintre care primul, referitor la o incalcare a dreptului la aparare, este invocat atat de Government of Gibraltar, cat si Regatul Unit, si la doilea, referitor la o eroare de motivare, care este invocat numai de Government of Gibraltar.
115In primul rand, trebuie sa fie analizate primele trei aspecte ale celui de al doilea motiv, privind selectivitatea materiala, precum si al doilea aspect al celui de al treilea motiv invocat de Government of Gibraltar, care are de asemenea legatura cu un element referitor la selectivitatea materiala. In al doilea rand, trebuie examinat primul aspect al celui de al treilea motiv, privind dreptul la aparare. In ultimul rand, este necesara pronuntarea cu privire la primul motiv, referitor la selectivitatea regionala.

Cu privire la al doilea motiv al Government of Gibraltar si al Regatului Unit si la al doilea aspect al celui de al treilea motiv al Government of Gibraltar

116Al doilea motiv invocat de reclamantele in prima instanta, referitor la selectivitatea materiala, cuprinde trei aspecte. Prin intermediul primului aspect, aceste reclamante reproseaza Comisiei ca s a indepartat de la practica sa decizionala si de la Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala. Prin intermediul celui de al doilea aspect, care este singurul cu privire la care s a pronuntat hotararea atacata, reclamantele mentionate sustin ca niciunul dintre cele trei elemente identificate in decizia in litigiu nu confera avantaje selective. In sfarsit, al treilea aspect urmareste sa demonstreze ca decizia mentionata nu a tinut seama de faptul ca eventualele avantaje selective sunt, in orice caz, justificate prin natura si economia sistemului fiscal in cauza. Prin intermediul celui de al doilea aspect al celui de al treilea motiv, Government of Gibraltar invoca o eroare de motivare a deciziei in litigiu.

1. Cu privire la al doilea aspect al celui de al doilea motiv

117In ceea ce priveste criticile invocate in cadrul celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv, referitor la calificarea celor trei elemente identificate in decizia in litigiu, trebuie amintit ca din consideratiile expuse la punctele 86-110 din prezenta hotarare rezulta ca Comisia nu a incalcat articolul 87 alineatul (1) CE atunci cand a apreciat, in decizia in litigiu, ca regimul fiscal in cauza acorda avantaje selective.
118Astfel, desi din cuprinsul punctelor 77-84 din prezenta hotarare rezulta ca Tribunalul nu a savarsit o eroare de drept atunci cand a statuat ca primele doua elemente identificate in decizia in litigiu, si anume conditia de a realiza profit si plafonarea impozitarii la 15 % din profit, nu confera avantaje selective, nu este mai putin adevarat ca, in ceea ce priveste al treilea element identificat in decizia in litigiu referitor la tratamentul fiscal al societatilor „offshore”, Comisia a considerat in mod justificat ca aceste societati profita de asemenea avantaje.
119Or, daca din decizia in litigiu rezulta ca regimul fiscal in cauza acorda avantaje selective, aceasta concluzie este justificata la un standard juridic corespunzator prin existenta unor avantaje selective in favoarea societatilor „offshore”, fara a mai fi necesar ca celelalte doua elemente identificate in aceasta decizie ca fiind selective sa confere de asemenea avantaje selective (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 decembrie 2005, Italia/Comisia, C 66/02, Rec., p. I 10901, punctul 98). Astfel, al doilea aspect al celui de al doilea motiv este inoperant.
120Al doilea aspect al celui de al doilea motiv al Government of Gibraltar si al Regatului Unit invocat inaintat in prima instanta impotriva deciziei in litigiu trebuie, in consecinta, sa fie respins.

Cu privire la al doilea aspect al celui de al treilea motiv invocat de Government of Gibraltar

121De la inceput, trebuie respins al doilea aspect al celui de al treilea motiv al Government of Gibraltar, intemeiat pe o eroare de motivare in masura in care Comisia nu ar fi precizat care societati formeaza „vastul sector «offshore»” la care se refera punctul 143 din decizia in litigiu, aceasta in lipsa indicarii unei societati individualizate, a unui numar de intreprinderi individualizate sau a unui sector economic care ar beneficia pe nedrept de proiectul de reforma fiscala.
122In acest sens, este suficient sa se arate ca, potrivit jurisprudentei constante a Curtii, in cazul unei scheme de ajutoare, Comisia se poate limita sa analizeze caracteristicile generale ale schemei in cauza, fara a fi obligata sa examineze fiecare caz concret in care se aplica, in scopul de a verifica daca schema amintita cuprinde elemente de ajutoare (Hotararea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” si altii/Comisia, C 71/09 P, C 73/09 P si C 76/09 P, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 130, precum si jurisprudenta citata).

Cu privire la primul aspect al celui de al doilea motiv

a) Argumentele partilor

123Prin intermediul primului aspect al celui de al doilea motiv, reclamantele in prima instanta reproseaza Comisiei ca s a indepartat, in decizia in litigiu, de la Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala. Government of Gibraltar sustine in plus ca aceasta decizie nu este conforma practicii decizionale a Comisiei.
124In ceea ce priveste domeniul de aplicare al Comunicarii privind ajutoarele de stat in materie fiscala, recurentele sustin ca din cuprinsul punctului 13 din comunicarea mentionata rezulta ca statele membre au competenta de a decide cu privire la politica economica pe care o considera cea mai potrivita si in special de a repartiza sarcina fiscala asa cum considera ca este potrivit, in functie de diferiti factori de productie. In plus, conform punctelor 9 si 16 din aceasta comunicare, ar fi necesar ca Comisia sa stabileasca faptul ca o masura fiscala prevede, in favoarea anumitor intreprinderi din statele membre, o exceptie de la aplicarea sistemului fiscal, ceea ce ar implica mai intai sa se stabileasca regimul comun aplicabil de la care se deroga ulterior. In sfarsit, potrivit punctului 14 din aceasta comunicare, faptul ca anumite intreprinderi sau anumite sectoare beneficiaza mai mult decat altele de o anumita masura fiscala nu ar avea drept consecinta includerea acesteia in domeniul de aplicare al normelor in materie de ajutoare de stat.
125Abordarea retinuta de Comisie in decizia in litigiu in ceea ce priveste avantajele de care beneficiaza societatile „offshore” ar fi incompatibila cu orientarea care ar reiesi din comunicarea mentionata. Indepartandu se chiar de la aceasta comunicare, Comisia ar fi incalcat principiul protectiei increderii legitime.
126In sustinerea criticii, invocata doar de Government of Gibraltar, potrivit careia Comisia ar fi dezvoltat un nou principiu de selectivitate materiala neconform practicii sale decizionale anterioare, acest reclamant citeaza cateva decizii ale Comisiei.
127Comisia sustine ca reclamantele in prima instanta interpreteaza eronat Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala. Aceasta sustine si ca nu deroga de la practica sa decizionala si ca abordarea adoptata in decizia in litigiu se inscrie in cadrul jurisprudentei Curtii.

b) Aprecierea Curtii

128In ceea ce priveste, in primul rand, critica potrivit careia, in decizia in litigiu, Comisia s ar fi abatut de la Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala, trebuie amintit ca comunicarea mentionata, care, fiind o masura de organizare interna adoptata de administratie, nu are caracterul unei norme de drept, stabileste totusi o norma de conduita orientativa in ceea ce priveste practica ce trebuie urmata de la care administratia nu poate sa se abata intr un caz particular fara a oferi motive care sa fie compatibile cu principiul egalitatii de tratament (a se vedea, in ceea ce priveste Liniile directoare privind ajutoarele de stat, Hotararea din 9 iunie 2011, Diputación Foral de Vizcaya si altii/Comisia, C 465/09 P C 470/09 P, punctul 120 si jurisprudenta citata).
129Prin urmare, trebuie examinat daca Comisia s a abatut efectiv de la comunicarea mentionata, in ceea ce priveste investigarea selectivitatii schemei in cauza.
130In aceasta privinta, trebuie sa se constate mai intai ca, contrar a ceea ce sustin reclamantele in prima instanta, punctul 13 din comunicarea mentionata nu poate fi interpretat in sensul ca excepteaza de la orice control in raport cu normele in materie de ajutoare de stat posibilitatea statelor membre de a repartiza sarcina fiscala in functie de diferiti factori de productie. Astfel, respectivul punct 13 precizeaza doar ca „masurile fiscale de care beneficiaza toti agentii economici” nu constituie ajutoare de stat, in timp ce, in speta, de avantajele fiscale de care beneficiaza societatile „offshore” nu beneficiaza de fapt toti agentii economici, astfel cum rezulta din cuprinsul punctului 102 din prezenta hotarare.
131In continuare, in ceea ce priveste punctele 9 si 16 din Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala, trebuie subliniat ca, contrar celor sustinute de reclamantele in prima instanta, nu rezulta din acestea ca existenta unor avantaje nu poate fi demonstrata altfel decat prin constatarea unei derogari de la regimul normal de impozitare.
132Astfel, pe de o parte, punctul 9 mentionat nu prevede decat exemple de avantaje selective care sunt larg raspandite. Pe de alta parte, punctul 16 precizeaza ca avantajele care rezulta dintr o masura in aparenta generala pot fi, cu toate acestea, selective. Aceasta concluzie se coroboreaza cu punctul 13 din comunicarea mentionata, care este primul punct care se refera la distinctia dintre ajutoarele de stat si masurile generale si care arata clar ca acestea din urma trebuie sa fie „in mod efectiv accesibile tuturor intreprinderilor pe baza unei egalitati de acces si [ca] domeniul lor de aplicare sa nu poata fi redus de facto”.
133In sfarsit, teza reclamantelor in prima instanta, potrivit careia Comisia s ar fi indepartat de la Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala, nu isi gaseste sustinere nici in cuprinsul punctului 14 din aceasta comunicare. Deja din formularea „nu inseamna neaparat ca se incalca normele de concurenta ce reglementeaza ajutorul de stat” rezulta ca acest punct nu urmareste sa excluda categoric anumite masuri de punere in aplicare a normelor in materie de ajutor de stat.
134Prin urmare, trebuie respinsa critica potrivit careia Comisia s a indepartat, in decizia in litigiu, de la Comunicarea privind ajutoarele de stat in materie fiscala.
135In al doilea rand, trebuie respinsa critica invocata de Government of Gibraltar potrivit careia Comisia ar fi derogat in decizia in litigiu de la practica sa decizionala.
136In acest sens, este suficient sa se aminteasca faptul ca, potrivit jurisprudentei, aprecierea caracterului de ajutor de stat al unei anumite masuri trebuie facuta numai in cadrul articolului 87 alineatul (1) CE si nu din perspectiva unei pretinse practici decizionale anterioare a Comisiei (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 iulie 2011, Freistaat Sachsen si Land Sachsen Anhalt/Comisia, C 459/10 P, punctul 50).
137Avand in vedere cele ce preceda, trebuie sa se respinga primul aspect al celui de al doilea motiv.

Cu privire la al treilea aspect al celui de al doilea motiv

a) Argumentele partilor

138Prin intermediul celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv, reclamantele in prima instanta sustin, in esenta, ca Comisia a incalcat articolul 87 alineatul (1) CE in masura in care nu a considerat ca avantajul selectiv in favoarea societatilor „offshore” era justificat prin natura si economia regimului.
139Potrivit reclamantelor in prima instanta, caracteristicile proiectului de reforma fiscala reflecta existenta unei administratii fiscale care in mod necesar este de mici dimensiuni in Gibraltar si baza de impozitare redusa a Gibraltarului care impune limitari inevitabile si inerente functionarii si eficacitatii regimului fiscal local.
140Utilizarea masei salariale si a ocuparii localurilor profesionale ca baza de impozitare ar fi o alegere logica tinand seama de caracteristicile specifice ale Gibraltarului intrucat un asemenea regim fiscal ar conduce la un impozit simplu si usor de controlat, necostisitor in privinta colectarii si similar altor impozite pe care mica administratie fiscala din Gibraltar obisnuieste sa le colecteze. Government of Gibraltar invoca si faptul ca proiectul de reforma fiscala are drept consecinta ca toate societatile comerciale vor fi impozitate. Imprejurarea ca societatile necomerciale care detin doar bunuri nu vor fi impozitate ar corespunde reglementarii in materie de sisteme fiscale.
141Potrivit Comisiei, sustinuta de Regatul Spaniei, avantajele selective de care beneficiaza societatile „offshore” nu pot fi justificate prin natura si economia generala a proiectului de reforma fiscala, de vreme ce acesta consta, prin insasi natura sa, in crearea unui sistem care, de facto, instituie cote de impozitare diferite pentru diferitele tipuri de intreprinderi.
142Desi proiectul de reforma fiscala poate reprezenta o alegere strategica rezonabila a Government of Gibraltar, acesta ar prezenta totusi un caracter selectiv. In plus, reclamantele in prima instanta nu explica in ce masura ar fi necesar, pentru a evita o impozitare excesiva a unui mare numar de intreprinderi mici, sa fie impozitate cateva dintre aceste intreprinderi cu excluderea altora, fara a lua in considerare capacitatea contributiva a acestor intreprinderi. In ceea ce priveste argumentul potrivit caruia Government of Gibraltar trebuia sa recurga la un impozit simplu care sa permita un control eficace, acesta nu poate justifica scutirea unui mare numar de societati din Gibraltar.

b) Aprecierea Curtii

143Pentru a aprecia al treilea aspect al celui de al doilea motiv al reclamantelor in prima instanta, trebuie subliniat ca decizia in litigiu nu abordeaza aspectul unei eventuale justificari prin natura si economia sistemului fiscal a avantajului de care beneficiaza societatile „offshore”.
144Asadar, trebuie sa se examineze daca Comisia ar fi trebuit sa ia pozitie, in decizia in litigiu, fata de o eventuala justificare prin natura si economia sistemului fiscal a avantajului selectiv de care beneficiaza societatile „offshore”.
145Potrivit unei jurisprudente constante, notiunea de ajutor de stat nu are in vedere masurile de stat care introduc o diferentiere intre intreprinderi si, prin urmare, a priori selective, daca aceasta diferentiere rezulta din natura sau din economia sistemului din care acestea fac parte (a se vedea in acest sens, in special, Hotararile citate anterior Adria Wien Pipeline si Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, citata anterior, punctul 42, Hotararea Portugalia/Comisia, punctul 52, precum si Hotararea British Aggregates/Comisia, punctul 83).
146Statului membru care a introdus o astfel de diferentiere intre intreprinderi in materie de sarcini fiscale ii revine sarcina de a demonstra ca aceasta este efectiv justificata prin natura si prin economia generala a sistemului in cauza (Hotararea din 29 aprilie 2004, Tarile de Jos/Comisia, C 159/01, Rec., p. I 4461, punctul 43, si Hotararea din 8 septembrie 2011, Comisia/Tarile de Jos, citata anterior, punctul 77).
147Un stat membru care solicita autorizarea de a acorda ajutoare prin derogare de la normele prevazute de tratat are o obligatie de colaborare fata de Comisie. In temeiul acestei obligatii, ii revine in special sarcina de a prezenta toate elementele de natura sa permita acestei institutii sa verifice daca sunt indeplinite conditiile pentru aplicarea derogarii solicitate (a se vedea Hotararea din 28 aprilie 1993, Italia/Comisia, C 364/90, Rec., p. I 2097, punctul 20, si Hotararea din 29 aprilie 2004, Italia/Comisia, C 372/97, Rec., p. I 3679, punctul 81).
148In sfarsit, trebuie amintit ca Comisia este obligata, in interesul unei bune administrari a normelor referitoare la ajutoarele de stat, sa procedeze la o examinare diligenta si impartiala a elementelor pe care le are la dispozitie (a se vedea in special Hotararea din 2 aprilie 1998, Comisia/Sytraval si Brinkts France, C 367/95 P, Rec., p. I 1719, punctul 62).
149Or, trebuie subliniat in aceasta privinta ca, pe de o parte, Regatul Unit nu a invocat, nici in notificarea proiectului de reforma fiscala, nici in etapa oficiala de investigare a acestuia, vreo justificare in ceea ce priveste avantajele selective de care beneficiaza societatile „offshore”. Astfel, este cert ca, la momentul procedurii oficiale de investigare a proiectului de reforma fiscala, Regatul Unit nu a luat pozitie in ceea ce priveste argumentele Regatului Spaniei referitoare la aceste avantaje.
150Pe de alta parte, nici reclamantele in prima instanta nu sustin in actiunile lor introduse la Tribunal ca Comisia dispunea de elementele in temeiul carora ar fi trebui sa examineze, in decizia in litigiu, o eventuala justificare a avantajului selectiv de care beneficiaza societatile „offshore”.
151Prin urmare, trebuie sa se constate ca nu era necesara examinarea de catre Comisie a unei eventuale justificari prin natura si economia sistemului fiscal a avantajelor selective de care beneficiaza societatile „offshore”, astfel incat nu se poate reprosa Comisiei faptul ca nu a abordat acest punct in decizia in litigiu.
152In aceste conditii, trebuie inlaturata teza reclamantelor in prima instanta potrivit careia Comisia a incalcat articolul 87 alineatul (1) CE prin faptul ca nu a considerat ca avantajul selectiv in favoarea societatilor „offshore” era justificat prin natura si economia regimului.
153Prin urmare, al treilea aspect al celui de al doilea motiv trebuie respins.
154Avand in vedere toate cele de mai sus, se impune respingerea celui de al doilea motiv in totalitate, precum si a celui de al doilea aspect al celui de al treilea motiv invocat de Government of Gibraltar.

Cu privire la al treilea motiv al Regatului Unit si la primul aspect al celui de al treilea motiv al Government of Gibraltar, intemeiate pe o incalcare a dreptului la aparare

155Regatul Unit si Government of Gibraltar sustin, unul prin intermediul celui de al treilea motiv al sau si celalalt prin intermediul primului aspect al celui de al treilea motiv al sau, invocate la Tribunal impotriva deciziei in litigiu, o incalcare a dreptului la aparare.

1. Argumentele partilor

156Government of Gibraltar si Regatul Unit sustin ca Comisia a incalcat dreptul lor la aparare in masura in care aceasta ar fi evocat pentru prima oara in decizia in litigiu problema selectivitatii materiale sub forma tratamentului pretins avantajos al societatilor „offshore”, aceasta problema fiind de o natura diferita de cele care au fost analizate cu ocazia evaluarii preliminare, efectuata in decizia de deschidere a procedurii oficiale.
157Or, in cursul procedurii de investigare a unui ajutor de stat, Comisia ar fi trebuit sa tina seama de increderea legitima careia ii pot da nastere indicatiile continute in decizia de deschidere a procedurii oficiale, ceea ce implica faptul ca aceasta nu isi va intemeia decizia sa finala pe consideratii in privinta carora, avand in vedere aceste indicatii, partile interesate nu au considerat ca trebuie ia pozitie. In acest sens, reclamantele in prima instanta se refera in special la punctul 126 din Hotararea Tribunalului din 5 iunie 2001, ESF Elbe Stahlwerke Feralpi/Commission (T 6/99, Rec., p. II 1523), si la punctul 88 din Hotararea Tribunalului din 18 noiembrie 2004, Ferriere Nord/Comisia (T 176/01, Rec., p. II 3931).
158Nici intrebarea adresata Regatului Unit la punctul 60 litera (f) din decizia mentionata, privind societatile care nu obtin niciun profit sau care nu au salariati, nici faptul ca Regatul Spaniei s a referit, in observatiile depuse in urma deciziei de deschidere a procedurii oficiale, la sectorul „offshore” nu ar fi permis Government of Gibraltar si Regatului Unit sa presupuna ca Comisia ar examina selectivitatea materiala si sub forma tratamentului societatilor „offshore”.
159Astfel, pe de o parte, intrebarea mentionata nu ar fi fost legata de analiza detaliata a proiectului de reforma fiscala care figureaza la punctele 2-59 din decizia de deschidere a procedurii oficiale. Pe de alta parte, comentariile Regatului Spaniei ar fi fost de natura pur formala si Comisia nu ar fi lasat in niciun moment sa se inteleaga ca ar califica acest element ca fiind relevant pentru investigatia sa.
160In cazul in care Comisia ar fi atras in mod corespunzator atentia acestora asupra aspectului tratamentului fiscal al societatilor „offshore”, procedura de investigare ar fi putut sa duca la un rezultat diferit.
161Comisia, sustinuta de Regatul Spaniei, considera ca dreptul la aparare al Government of Gibraltar si al Regatului Unit nu a fost incalcat.
162Aceasta sustine, in principal, ca problema caracterului selectiv al impozitarii societatilor „offshore” a fost ridicata atat la punctul 60 litera (f) din decizia de deschidere a procedurii oficiale, cat si de Regatul Spaniei in observatiile sale depuse cu privire la procedura oficiala de investigare, asupra carora Government of Gibraltar si Regatul Unit ar fi avut posibilitatea sa se exprime.
163Comisia considera, in subsidiar, ca rezultatul procedurii nu ar fi fost diferit, chiar daca s ar presupune ca dreptul la aparare al Government of Gibraltar si al Regatului Unit ar fi fost incalcate.

2. Aprecierea Curtii

164Trebuie examinat, mai intai, daca dreptul de aparare al Regatului Unit a fost incalcat.
165Potrivit unei jurisprudente constante, respectarea dreptului la aparare in cadrul procedurii oficiale de investigare in temeiul articolului 88 alineatul (2) CE impune ca statului membru vizat sa i se fi oferit posibilitatea sa isi prezinte in mod eficient punctul de vedere asupra caracterului veridic si pertinent al faptelor si al circumstantelor invocate, precum si asupra inscrisurilor obtinute de Comisie in sustinerea afirmatiei sale privind existenta unei incalcari a dreptului Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararea din 10 iulie 1986, Belgia/Comisia, 40/85, Rec., p. 2321, punctul 28, si Hotararea Belgia/Comisia, 234/84, Rec., p. 2263, punctul 27) si asupra observatiilor prezentate de tertii interesati conform articolului 88 alineatul (2) CE. In masura in care statului membru nu i s a oferit posibilitatea sa comenteze aceste observatii, Comisia nu a putut sa le retina in decizia sa impotriva acestui stat (a se vedea Hotararea din 14 februarie 1990, Franta/Comisia, C 301/87, Rec., p. I 307, punctul 30, Hotararea din 21 martie 1990, Belgia/Comisia, C 142/87, Rec., p. I 959, punctul 47, si Hotararea din 5 octombrie 2000, Germania/Comisia, C 288/96, Rec., p. I 8237, punctul 100).
166In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in speta, este cert ca Regatul Unit a avut posibilitatea sa isi prezinte punctul de vedere asupra caracterului veridic si pertinent al faptelor si al circumstantelor invocate, precum si asupra observatiilor prezentate de tertii interesati, cum sunt in speta cele ale Regatului Spaniei, astfel incat obligatiile care rezulta din jurisprudenta amintita la punctul precedent au fost respectate.
167In masura in care Regatul Unit sustine ca nu a putut sa isi prezinte in mod eficient punctul de vedere deoarece, pe de o parte, evaluarea preliminara din decizia de deschidere a procedurii oficiale nu continea consideratii privind societatile „offshore” si, pe de alta parte, in cadrul intalnirilor cu Government of Gibraltar si cu Regatul Unit in cursul procedurii oficiale de investigare, Comisia nu precizase ca aprecia ca societatile „offshore” beneficiau de avantaje selective, argumentatia acestuia nu poate fi primita.
168In ceea ce priveste, in primul rand, imprejurarea ca evaluarea preliminara nu continea consideratii privind societatile „offshore”, trebuie subliniat ca, desigur, Comisia este obligata sa isi formuleze clar indoielile cu privire la compatibilitatea ajutorului atunci cand deschide o procedura oficiala de investigare, pentru a permite statului membru si partilor interesate sa raspunda cat mai bine la acestea (Hotararea din 8 mai 2008, Ferriere Nord/Comisia, C 49/05 P, punctul 92).
169Cu toate acestea, simpla imprejurare ca evaluarea preliminara a proiectului de reforma fiscala notificat nu continea consideratii asupra societatilor „offshore” nu putea sa constituie un element de natura sa determine Regatul Unit sa nutreasca increderea legitima ca Comisia isi va limita investigatia numai la aspectele analizate in respectivele evaluari preliminare. Totodata, aceasta imprejurare nu implica nici faptul ca Comisia nu si a respectat obligatia de a si formula clar indoielile.
170Astfel, trebuie amintit, mai intai, ca decizia de deschidere a procedurii oficiale continea la punctul 60 litera (f) intrebari privind tocmai acest sector, si aceasta chiar daca termenul „offshore” nu a fost utilizat.
171Prin urmare, Regatul Unit a fost indeajuns avertizat, chiar prin decizia de deschidere a procedurii, ca examinarea aprofundata, cu ocazia procedurii oficiale de investigare a proiectului de reforma fiscala, ar putea privi si sectoare care, intrucat nu au angajati si nu necesita ocuparea unor localuri, nu sunt supuse astfel impozitarii.
172In continuare, trebuie observat ca evaluarea inclusa, conform articolului 6 alineatul (1) din Regulamentul nr. 659/1999, in decizia de deschidere a procedurii oficiale nu este decat o „evaluare preliminara”, dupa cum rezulta din modul de redactare a acestei dispozitii, marcand inceputul procedurii oficiale de investigare si presupunand mai ales posibilitatea partilor interesate de a si sustine in mod eficient punctul de vedere.
173Pentru a asigura, in special, caracterul util al acestei posibilitati, Comisia nu poate fi impiedicata ca, in decizia sa finala, in urma unei proceduri oficiale de investigare, sa completeze evaluarea sa „preliminara” insusindu si punctul de vedere exprimat de partile interesate.
174In aceste conditii, trebuie sa se concluzioneze ca simpla imprejurare ca evaluarea preliminara a proiectului de reforma fiscala notificat nu continea consideratii specifice cu privire la societatile „offshore” nu determina o incalcare a dreptului la aparare al Regatului Unit.
175In al doilea rand, trebuie observat ca, contrar sustinerilor Regatului Unit, observatiile Regatului Spaniei in cursul procedurii oficiale de investigare nu contin doar argumente de natura pur faptica, ci urmaresc tocmai sa demonstreze ca proiectul de reforma fiscala notificat este si selectiv in masura in care avantajeaza societatile „offshore” care beneficiaza de scutire de la orice impozitare.
176Comisia a comunicat observatiile respective Regatului Unit, care, in scrisoarea sa din 13 februarie 2003, si a expus comentariile fara a lua totusi o pozitie in ceea ce priveste societatile „offshore”.
177Prin faptul ca sustine ca nu i s a oferit posibilitatea sa isi prezinte in mod eficient punctul de vedere deoarece Comisia nu a lasat sa se inteleaga ca acorda importanta observatiilor Regatului Spaniei, Regatul Unit adopta o argumentatie care echivaleaza cu obligarea Comisiei sa ia pozitie, cu ocazia procedurii oficiale de investigare, cu privire la comentariile primite de la partile interesate.
178Or, existenta unei asemenea obligatii nu rezulta din Regulamentul nr. 659/1999. Astfel, articolul 6 alineatul (2) din regulamentul mentionat nu impune Comisiei decat obligatia de a comunica statului membru in cauza observatiile pe care le a primit in cursul procedurii oficiale, obligatie pe care Comisia a indeplinit o pe deplin in prezenta cauza.
179Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se respinga al treilea motiv al Regatului Unit intemeiat pe o incalcare a dreptului sau la aparare fara a mai necesar sa se examineze daca, in lipsa neregularitatii invocate, procedura ar fi condus la un rezultat diferit, conditie pentru ca o incalcare a dreptului la aparare sa determine anularea deciziei in litigiu (a se vedea Hotararea Franta/Comisia, citata anterior, punctul 31, Hotararea din 21 martie 1990, Belgia/Comisia, citata anterior, punctul 48, si Hotararea Germania/Comisia, citata anterior, punctul 101).
180In ceea ce priveste dreptul la aparare al Government of Gibraltar, trebuie subliniat, mai intai, ca acesta a avut posibilitatea sa adreseze comentarii Comisiei, posibilitate pe care a utilizat o. In masura in care Government of Gibraltar sustine, in esenta, aceleasi argumente ca Regatul Unit, este suficient sa se aminteasca ca dreptul la aparare al acestui stat membru nu a fost incalcat, astfel incat aceeasi este situatia si in ceea ce priveste dreptul la aparare al Government of Gibraltar. Astfel, conform articolului 88 alineatul (2) CE, drepturile procedurale ale Government of Gibraltar sunt, in orice caz, mai putin extinse decat cele ale Regatului Unit, care are calitatea de stat membru in cauza in procedura oficiala de investigare.
181In aceasta privinta, din jurisprudenta Curtii rezulta ca partile interesate, cum este in speta Government of Gibraltar, altele decat statul membru in cauza, au, in cadrul procedurii de control al ajutoarelor de stat, numai posibilitatea de a adresa Comisiei orice informatie destinata sa orienteze viitoarea actiune a acesteia si ca nu ar putea pretinde ele insele o dezbatere in contradictoriu cu Comisia precum cea existenta in favoarea acestui stat membru (a se vedea Hotararea Comisia/Sytraval si Brinkts France, citata anterior, punctul 59, precum si Hotararea din 24 septembrie 2002, Falck si Acciaierie di Bolzano/Comisia, C 74/00 P si C 75/00 P, Rec., p. I 7869, punctele 80 si 82).
182Avand in vedere toate cele de mai sus, trebuie sa se respinga ca nefondate al treilea motiv al Regatului Unit si primul aspect al celui de al treilea motiv al Government of Gibraltar.

Cu privire la primul motiv, referitor la selectivitatea regionala

183Reclamantele in prima instanta sustin, prin intermediul primului motiv, ca decizia in litigiu nu a respectat articolul 87 alineatul (1) CE in masura in care a ajuns la concluzia selectivitatii regionale a proiectului de reforma fiscala.
184In aceasta privinta, trebuie amintit ca din cuprinsul punctelor 86-108 din prezenta hotarare rezulta ca proiectul de reforma fiscala este selectiv din punct de vedere material in masura in care acorda avantaje selective societatilor „offshore”.
185Aceasta constatare este suficienta in sine pentru a justifica dispozitivul deciziei in litigiu in temeiul caruia proiectul de reforma fiscala constituie o schema de ajutoare in sensul articolului 87 alineatul (1) CE pe care Regatul Unit nu este autorizat sa o puna in aplicare.
186In aceste conditii, primul motiv al reclamantelor, referitor la selectivitatea regionala, in masura in care nu pune sub semnul intrebarii existenta unor avantaje selective materiale, nu poate sa conduca la anularea, chiar si in parte, a deciziei in litigiu (a se vedea, prin analogie, Ordonanta presedintelui Curtii din 25 iunie 1998, Antilele Olandeze/Consiliu, C 159/98 P(R), Rec., p. I 4147, punctul 111).
187Prin urmare, trebuie sa se concluzioneze ca primul motiv, chiar daca s ar presupune ca este fondat, nu poate duce la anularea deciziei in litigiu si este, asadar, inoperant.
188Avand in vedere toate cele de mai sus, este necesar sa se respinga in totalitate actiunile formulate de Government of Gibraltar si de Regatul Unit.

Cu privire la cheltuielile de judecata

189In temeiul articolului 122 primul paragraf din Regulamentul de procedura, atunci cand recursul este fondat, iar Curtea solutioneaza ea insasi in mod definitiv litigiul, aceasta se pronunta asupra cheltuielilor de judecata. Articolul 69 alineatul (2) din acelasi regulament, aplicabil procedurii de recurs in temeiul articolului 118 din acesta, prevede ca partea care cade in pretentii este obligata, la cerere, la plata cheltuielilor de judecata. Alineatul (4) primul paragraf al articolului 69 prevede ca statele membre care intervin in litigiu suporta propriile cheltuieli de judecata.
190Intrucat recursurile Comisiei si a Regatului Spaniei sunt admise, iar actiunile formulate de Government of Gibraltar si de Regatul Unit impotriva deciziei in litigiu sunt respinse, se impune, potrivit concluziilor Comisiei si ale Regatului Spaniei, obligarea Government of Gibraltar si a Regatului Unit la plata propriilor cheltuieli de judecata, a cheltuielilor de judecata efectuate de Comisie si de Regatul Spaniei in prezentele recursuri, precum si a cheltuielilor de judecata efectuate de Comisie in prima instanta.
191Regatul Spaniei si Irlanda, in calitate de interveniente in fata Tribunalului si, respectiv, in fata Curtii, suporta propriile cheltuieli de judecata.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Camera) declara si hotaraste:

1. Anuleaza Hotararea Tribunalului de Prima Instanta al Comunitatilor Europene din 18 decembre 2008, Government of Gibraltar si Regatul Unit/Comisia (T 211/04 si T 215/04).
2. Respinge actiunea formulata de Government of Gibraltar si actiunea formulata de Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord.
3. Obliga Government of Gibraltar si Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord la plata propriilor cheltuieli de judecata, a cheltuielilor de judecata efectuate de Comisia Europeana si de Regatul Spaniei in prezentele recursuri, precum si a cheltuielilor de judecata efectuate de Comisia Europeana in prima instanta.
4. Regatul Spaniei si Irlanda, in calitate de interveniente in fata Tribunalului de Prima Instanta al Comunitatilor Europene si, respectiv, in fata Curtii de Justitie a Uniunii Europene, suporta propriile cheltuieli de judecata.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close